В каком порядке предоставлять стандартные налоговые вычеты работнику, который не имел доходов в отдельные месяцы текущего налогового периода (календарного года)?

Предоставлять нужно в общем случае с учетом периода, в котором у работника отсутствует доход (например, если в отдельные месяцы года работник находился в отпуске без сохранения зарплаты). В отношении предоставления стандартных налоговых вычетов работнику за отдельные месяцы года, на который приходится период полного прекращения выплаты ему дохода (например, в связи с нахождением работника в длительном отпуске, связанном с рождением ребенка (беременностью, уходом за ребенком и т.д.)), единая точка зрения не выработана.

При определении налоговой базы по НДФЛ доходы гражданина, облагаемые по ставке 13 процентов, можно уменьшать, в частности, на стандартные налоговые вычеты (абз. 1 п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

По общему правилу стандартные налоговые вычеты предоставляются работодателем (налоговым агентом) работнику (резиденту) за каждый месяц календарного года (п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ). То есть право на вычет в течение года не зависит от наличия или отсутствия у работника доходов в конкретном месяце налогового периода (года).

Налоговый кодекс РФ содержит запрет на перенос налоговых вычетов только на следующий календарный год. Исключение – имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3, 4 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ: если они не могут быть использованы полностью в одном налоговом периоде, то их остаток можно перенести на последующие налоговые периоды до полного использования (абз. 2 п. 3 ст. 210, п. 9 ст. 220 Налогового кодекса РФ). Ограничений на перенос налоговых вычетов в течение года законодательством не установлено.

В общем случае стандартный вычет (при соблюдении прочих условий его использования) предоставляется по доходам (облагаемым по ставке 13 процентов) следующих месяцев текущего календарного года применительно ко всей сумме дохода, рассчитанной с начала года (нарастающим итогом), с зачетом ранее удержанной суммы налога.
Таким образом, если в течение текущего года в отдельных месяцах у работника не было облагаемых доходов, то стандартный вычет предоставляется в последующих месяцах, в которых такой доход был получен, в том числе за те месяцы, когда выплат не было (при соблюдении установленного лимита).

Если в течение года работник не получал облагаемого по ставке 13 процентов дохода или весь год не работал, то он не вправе в этом году претендовать на вычет (письмо Минфина России № 03-04-06/56583 от 4 сентября 2017 г.).

В результате из-за переноса вычета в конце года в таких случаях у работника может:
– образоваться переплата по НДФЛ. Сумма такой переплаты является излишне удержанной налоговым агентом и подлежит возврату работнику в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ;
– либо сумма вычетов превысит сумму полученного дохода (такое, например, возможно, если вычет предоставляется работнице, которая находится в отпуске по уходу за ребенком и ежемесячно получает материальную помощь). В этом случае недополученная сумма вычета за этот год на следующий налоговый период не переносится (абз. 2 п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-06/8-36 от 6 февраля 2013 г., № 03-04-06/8-207 от 23 июля 2012 г., ФНС России № ЗГ-2-11/213 от 11 января 2024 г.

Правило применения вычета, когда в отдельных месяцах года у работника не было дохода, распространяется на большинство случаев – например, если он находился в отпуске без сохранения зарплаты или при задержке работодателем зарплаты (Постановление Президиума ВАС РФ № 4431/09 от 14 июля 2009 г., письма Минфина России № 03-04-05/94556 от 25 декабря 2018 г., № 03-04-05/9654 от 15 февраля 2018 г., № 03-04-06/56583 от 4 сентября 2017 г., информация ФНС России (раздел "Часто задаваемые вопросы", тематика "НДФЛ", текст "стандартный налоговый вычет").

1. Н.И. Краснова (налоговый резидент) в мае взяла отпуск за свой счет. Ее ежемесячная зарплата составляет 10 000 руб. При этом она имеет право на стандартный налоговый вычет на ребенка в размере 1400 руб. (заявление о его предоставлении подано в январе).

За период январь – апрель с зарплаты Н.И. Красновой был удержан и перечислен НДФЛ в размере 4472 руб.

Бухгалтер при выплате зарплаты работнице за июнь учел ее право на стандартный вычет на ребенка, в том числе за май.

За период с января по июнь налогооблагаемый доход работницы нарастающим итогом составил 50 000 руб. (10 000 руб./мес. × 5 мес., за май – выплат, облагаемых по ставке 13 процентов, не было). Сумма налоговых вычетов за этот период равна 8400 руб. (1400 руб./мес. × 6 мес.).

Соответственно, налоговая база с начала года составит 41 600 руб. (50 000 руб. – 8400 руб.). То есть сумма вычета в размере 1400 руб. (1400 руб. × 1 мес.), фактически не полученная работницей в мае из-за отсутствия облагаемого по ставке 13 процентов дохода, уменьшила налоговую базу за январь – июнь.

Таким образом, в результате переноса вычета с зарплаты работнице за июнь в бюджет необходимо перечислить сумму НДФЛ в размере 936 руб. (41 600 руб. × 13% – 4472 руб.).

2. В ООО "Бета" произошла задержка выплаты зарплаты.

Петрову С.В. (налоговый резидент) установлена зарплата в размере 100 000 руб. в месяц. При этом он имеет право на стандартный налоговый вычет на ребенка в размере 1400 руб. (заявление о его предоставлении подано в январе).

ООО "Бета" зарплату Петрову за период январь – март выплатило только 20 апреля вместе с авансом за апрель в размере 50 000 руб. Помимо этого, ему была выплачена премия по итогам I квартала в размере 10 000 руб.

За период с января по апрель включительно налогооблагаемый доход работника нарастающим итогом составил 360 000 руб. (100 000 руб./мес. (зарплата за январь – март) × 3 мес. + 50 000 руб. (аванс за апрель) + 10 000 руб. (квартальная премия)).

Поскольку в апреле доход превысил 350 000 руб., то за этот месяц вычет не предоставляется. Соответственно, при расчете НДФЛ с аванса по зарплате за апрель учтена перенесенная сумма вычетов в размере 4200 руб. (1400 руб./мес. × 3 мес.) за месяцы отсутствия выплат (январь – март включительно).

Таким образом, при перечислении 20 апреля Петрову дохода НДФЛ удержан в сумме 46 254 руб. ((360 000 руб. – 4200 руб.) × 13%).

Однако в отношении предоставления стандартных налоговых вычетов работнику за отдельные месяцы года, на который приходится период полного прекращения выплаты ему налогооблагаемого дохода (например, в связи с нахождением работника в длительном отпуске, связанном с рождением ребенка (беременностью, уходом за ребенком и т.д.)), единая точка зрения не выработана.

Мнение Минфина России: исключением из общего порядка предоставления стандартных вычетов в отсутствие дохода у работника в отдельные месяцы календарного года являются ситуации, когда в результате полного прекращения налогооблагаемых выплат ему (например, в связи с нахождением работника в длительном отпуске, связанном с рождением ребенка (беременностью, уходом за ребенком и т.д.)) перестает определяться налоговая база по НДФЛ. В этом случае независимо от наличия налогооблагаемого дохода в отдельные месяцы текущего налогового периода, на который приходится период прекращения определения налоговой базы, стандартный вычет в его рамках не предоставляется.
Например, работница, находящаяся в отпуске по уходу за ребенком, вышла из него в августе текущего года. Стандартный вычет можно предоставить ей по доходам с августа по декабрь (за январь – июль текущего года вычет не предоставляется). Или, наоборот, работница ушла в отпуск по беременности и родам в середине года, тогда стандартный вычет ей перестает предоставляться с месяца ухода в данный отпуск до конца текущего года.
Таким образом, в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода в связи с прекращением выплат вычет не накапливается и не суммируется нарастающим итогом в течение налогового периода.
Подтверждение: письма № 03-04-05/78020 от 30 октября 2018 г., № 03-04-05/67642 от 26 декабря 2014 г., № 03-04-05/28141 от 11 июня 2014 г., № 03-04-05/53646 от 9 декабря 2013 г., № 03-04-06/39970 от 26 сентября 2013 г.

Мнение Президиума ВАС РФ и ФНС России: Налоговый кодекс РФ не содержит норм, запрещающих предоставлять стандартный вычет за месяцы, когда у работников отсутствовал облагаемый НДФЛ доход. Это относится и к ситуации нахождения работницы в длительном отпуске, связанном с рождением ребенка (в частности, в отпуске по уходу за ребенком).
Подтверждение: Постановление № 4431/09 от 14 июля 2009 г., письмо ФНС России № БС-19-11/112 от 29 мая 2015 г.

Если на отдельные месяцы календарного года приходится период, когда выплаты налогооблагаемого дохода работнику полностью прекращены, в этом случае следует учитывать позицию налоговой службы и, соответственно, предоставить за этот период стандартные налоговые вычеты. Формально, когда письменные разъяснения Минфина России не согласуются с постановлениями Президиума ВАС РФ, налоговые инспекторы в ходе контрольных мероприятий должны руководствоваться позицией суда (письмо Минфина России № 03-01-13/01/47571 от 7 ноября 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/21097 от 26 ноября 2013 г.)). Поэтому, поскольку налоговые вычеты НДФЛ выступают также объектом налогового контроля, то в случае возникновения спора с ИФНС судебное решение с большой долей вероятности будет вынесено в пользу работодателя.

Если налоговый агент не предоставил стандартные вычеты или предоставил их не в полном размере, работник вправе обратиться за их получением в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 218 Налогового кодекса РФ).

Если налогооблагаемый доход у работника отсутствует в течение всего календарного года (например, работница находится в отпуске по уходу за ребенком на протяжении полного года), право на стандартный вычет отсутствует. Объясняется это тем, что в подобной ситуации налоговая база по НДФЛ не определяется (равна нулю).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-06/56583 от 4 сентября 2017 г., № 03-04-05/8-10 от 13 января 2012 г.