Какая ответственность предусмотрена за неисполнение обязанностей?

Предусмотрена ответственность:
– налоговая – в отношении организации или индивидуального предпринимателя;
– административная – в отношении должностных лиц организации;
– уголовная – в отношении должностных лиц организации, индивидуального предпринимателя и (или) работающих на него ответственных лиц.

При наличии смягчающих обстоятельств размеры налоговой и административной ответственности могут быть снижены (п. 1 ст. 112, пп. 4 п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ, ч. 2 ст. 4.1, ст. 4.2 КоАП РФ). В отношении уголовной ответственности также учитываются обстоятельства, смягчающие наказание (ст. 61 Уголовного кодекса РФ).

Налоговая ответственность:

1. За непредставление налоговым агентом сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, налоговая инспекция при проверке может оштрафовать на сумму в пределах:

– 200 руб. – за каждый не представленный в срок документ;
– 10 тыс. руб. – в случае отказа (уклонения) от представления затребованных документов.
Подтверждение: ст. 126 Налогового кодекса РФ.

За непредставление (несвоевременное представление) декларации для налоговых агентов в соответствии с положениями п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена такая же ответственность, как и для плательщиков налога.

При этом одновременное применение ответственности по ст. 119 и 126 Налогового кодекса РФ за совершение одного и того же правонарушения является необоснованным, поскольку противоречит п. 2 ст. 108 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, за отсутствие регистров налогового учета (в частности, регистров по НДФЛ), систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учета и в отчетности по хозяйственным операциям налоговая инспекция может привлечь налогового агента к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 2 письма ФНС России № АС-4-2/22690 от 29 декабря 2012 г.).

2. За неисполнение обязанностей налогового агента по удержанию и (или) перечислению налога в бюджет налоговая инспекция может оштрафовать в размере 20 процентов от суммы налога, подлежащей удержанию (перечислению).
При этом данная мера ответственности применяется только в случае, если налоговый агент действительно имел возможность удержать налог при выплате доходов, но не сделал этого (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 4047/06 от 26 сентября 2006 г.).
Подтверждение: ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Исключение: налоговые агенты – российские организации освобождаются от ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неудержание в 2014 году налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям (в связи с отсутствием в законодательстве до внесения соответствующих изменений прямых указаний на исполнителя обязанностей налогового агента при выплате дивидендов через депозитарий) (п. 1 ст. 3 Федерального закона № 167-ФЗ от 23 июня 2014 г.).

Привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция может и за нарушение сроков уплаты удержанного налога. Вместе с тем ответственность по ст. 123 Налогового кодекса РФ не применяется при нарушении налоговым агентом порядка перечисления удержанного налога (например, если организация ошибочно перечислила сумму НДФЛ с зарплаты работника обособленного подразделения организации по месту нахождения головного отделения, а не обособленного подразделения).

По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности (по ст. 123 Налогового кодекса РФ) составляет три года и отсчитывается со дня совершения налогового правонарушения (п. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-02-07/1/12347 от 12 апреля 2013 г., ФНС России № СА-4-7/27163 от 29 декабря 2014 г.).

В отношении определения дня совершения правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ, единая точка зрения не выработана.

Мнение Минфина России в письме № 03-02-07/1/5483 от 10 февраля 2015 г.: моментом (днем) совершения такого правонарушения является день, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить в бюджет суммы налога, но не исполнил эту обязанность.

Мнение ФНС России в письме № СА-4-7/27163 от 29 декабря 2014 г.: днем совершения такого правонарушения признается день, следующий за днем, установленным для удержания и уплаты суммы НДФЛ.

Если решение о привлечении к ответственности вынесено по истечении трех лет, рассчитанных в установленном порядке со дня, следующего за днем, когда налоговый агент не исполнил обязанность по удержанию и уплате налога в бюджет, можно обжаловать это решение в вышестоящем ведомстве (а затем при необходимости в суде), опираясь на позицию Минфина России.

Неуплата или неполная уплата удержанного (в общем случае) налога в бюджет по соответствующим срокам уплаты влечет за собой применение комплекса мер принудительного взыскания налога (ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ), а также обеспечительных мер для исполнения обязанности по уплате налога (ст. 72-77 Налогового кодекса РФ). Например, за несвоевременное перечисление (уплату) налогов (сборов) налоговая инспекция может начислить пени (ст. 75 Налогового кодекса РФ). Перечислять пени налоговый агент обязан за счет собственных средств (иного имущества) (письмо ФНС России № ЕД-4-3/10321 от 25 июня 2012 г.). Также за непредставление декларации налоговая инспекция может применить меры обеспечительного характера к налоговому агенту, в частности – вынести решение о приостановлении (блокировке) операций по банковским счетам, а также переводов электронных денежных средств организации или индивидуального предпринимателя (п. 3, 11 ст. 76 Налогового кодекса РФ).

При этом в отношении мер принудительного взыскания применительно к налоговым агентам действуют следующие правила:

– если налоговый агент удержал налог, но не перечислил в бюджет, то к нему применяются меры принудительного взыскания сумм налога, а также соответствующих пеней, начисленных до момента фактического перечисления налога в бюджет;

– если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то перечислять налог за счет собственных средств он не должен, а налоговая инспекция не вправе взыскать с него сумму неудержанного налога.

При этом в отношении начисления пени в данном случае единая точка зрения не выработана.

Мнение Пленума ВАС РФ, Президиума ВАС РФ: если налоговый агент не удержал и не перечислил сумму налога из дохода налогоплательщика, с налогового агента могут быть взысканы пени, начисленные до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно за соответствующий налоговый период.
Подтверждение: п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г., постановления Президиума ВАС РФ № 5317/11 от 20 сентября 2011 г., № 16907/09 от 18 мая 2010 г., № 4047/06 от 26 сентября 2006 г.

Мнение ФНС России в письме № ЕД-4-2/13600 от 4 августа 2015 г.: налоговым законодательством предусмотрена возможность взыскания с налогового агента суммы неуплаченного налога, которая может быть реализована только в случае удержания налоговым агентом причитающихся к уплате в бюджет сумм налога. До этого момента должником бюджета является не налоговый агент, а налогоплательщик. Поскольку уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, отсутствуют правовые основания для взыскания с налогового агента за счет его средств неудержанного НДФЛ, а следовательно, отсутствуют и основания для взыскания пеней за несвоевременную уплату налога.

В отсутствие конкретизации в последнем письме ФНС России рассмотренной ситуации рассчитывать на применение указанной позиции не стоит. Возможно, разъяснения ведомства касаются порядка автоматического начисления недоимки и пеней в КРСБ (карточке "Расчеты с бюджетом") налогового агента по указанному налогу (на дату вынесения решения и после нее). В этом случае данную точку зрения можно считать не противоречащей позиции суда.

Например, по результатам выездной проверки 1 августа текущего года была выявлена недоимка по НДФЛ, не удержанного и не уплаченного налоговым агентом по сроку 20 апреля прошлого года. В этом случае в решении по налоговой проверке пени будут начислены налоговому агенту с 21 апреля прошлого года по 15 июля текущего года (включительно, поскольку не позднее 15 июля текущего года должен исполнять обязанность по уплате налога по доходам прошлого года сам налогоплательщик – п. 4 ст. 228 Налогового кодекса РФ). При этом на дату вынесения решения (1 августа текущего года) в КРСБ налогового агента сумма недоимки не заносится и пени с этой даты автоматически не начисляются.

Исключение – налоги, подлежащие удержанию с доходов иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете. Например, НДС в ситуации, когда в стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у такой организации, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, не учтена. Тогда налоговый агент должен перечислить налог за счет собственных средств. В противном случае с него могут быть взысканы как налог, так и пени, начисленные до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Подтверждение: п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г., постановления Президиума ВАС РФ № 5317/11 от 20 сентября 2011 г., № 16907/09 от 18 мая 2010 г., № 4047/06 от 26 сентября 2006 г.

При этом если в Налоговом кодексе РФ предусмотрены специальные правила, то применяются они. Например, в отношении неудержанного или удержанного не полностью НДФЛ (п. 2 ст. 231 Налогового кодекса РФ). В частности, нужно учитывать следующее:

– налоговый агент удерживает не удержанный им НДФЛ из других выплачиваемых такому налогоплательщику сумм дохода (абз. 1 п. 1 ст. 45, п. 1, 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ);

– если налоговый агент не имел и не имеет в дальнейшем возможности удержать налог (например, при выплате дохода в натуральной форме или возникновении дохода в виде материальной выгоды) и в установленный срок письменно сообщил налогоплательщику и налоговой инспекции по месту своего учета о невозможности удержать налог, то пени налоговому агенту не начисляются;

– если налоговый агент не удержал налог и не имеет возможности сделать это в дальнейшем, а также в установленный срок письменно не сообщил налогоплательщику и налоговой инспекции о невозможности удержать налог, единая точка зрения о том, могут ли в этом случае с него быть взысканы пени, начисленные на дату вынесения решения по итогам выездной проверки, не выработана. Налог при этом должен быть уплачен гражданином по требованию, направляемому после проведения выездной проверки налогового агента, а налоговый агент может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 и ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Подтверждение: письма ФНС России № СА-4-7/16692 от 22 августа 2014 г., № БС-4-11/20951 от 22 ноября 2013 г.

Административная ответственность: суд по заявлению налоговой инспекции может привлечь должностное лицо (например, руководителя) организации к ответственности в виде:
– предупреждения или штрафа в размере от 300 руб. до 500 руб. – за непредставление (несвоевременное представление) декларации по налогам (сборам);
– штрафа в размере от 300 руб. до 500 руб. – за непредставление в налоговую инспекцию сведений, необходимых для проведения налогового контроля;
– штрафа в размере от 2000 руб. до 3000 руб. – за грубое нарушение правил ведения бухучета и представления бухгалтерской отчетности, которое привело к неуплате (неполной уплате) налога. Указанная ответственность применяется при отсутствии оснований, поименованных в п. 2 примечаний к ст. 15.11 КоАП РФ (освобождающих должностных лиц от этой административной ответственности).
Подтверждение: ч. 1 ст. 15.6, ст. 15.5, 15.11, 23.1 КоАП РФ.

Индивидуальные предприниматели по данным основаниям как должностные лица к административной ответственности не привлекаются. Причем это справедливо и в тех случаях, когда индивидуальный предприниматель лично осуществляет права и обязанности должностных лиц в своем бизнесе (руководителя, главного бухгалтера и т.п.).
Подтверждение: примечание к ст. 15.3 КоАП РФ, п. 23 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 18 от 24 октября 2006 г.

Уголовная ответственность: в случае обнаружения факта неисполнения в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению (в т. ч. представлению деклараций или иных документов) и удержанию или перечислению налогов (сборов) налоговая инспекция направляет материалы следователю для возбуждения уголовного дела. По результатам следствия суд может привлечь подозреваемых (например, руководителя или главного бухгалтера организации, индивидуального предприниматели или работающих у него ответственных работников) к уголовной ответственности. Обязательным условием применения уголовной ответственности является наличие личных интересов в неисполнении обязанностей по уплате налогов – например, присвоение неуплаченных (неудержанных) сумм (нажива) (п. 17 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 64 от 28 декабря 2006 г.).

Вид и мера наказания зависят от размера (крупный или особо крупный) совершенного правонарушения. Правонарушение, совершенное в крупном размере, наказывается:
– либо штрафом в размере от 100 тыс. руб. до 300 тыс. руб. (или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет);
– либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;
– либо арестом на срок до шести месяцев;
– либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Правонарушение, совершенное в особо крупном размере, наказывается:
– либо штрафом в размере от 200 тыс. руб. до 500 тыс. руб. (или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет);
– либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;
– либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Подтверждение: ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ.

При этом положения Уголовного кодекса РФ в части принудительных работ подлежат применению с 1 января 2017 года (ч. 3 ст. 8 Федерального закона № 420-ФЗ от 7 декабря 2011 г.).

Виновное лицо освобождается от уголовной ответственности, если преступление совершено впервые и ущерб, причиненный бюджетной системе России, возмещен в полном объеме (ч. 1 ст. 76.1 Уголовного кодекса РФ).