В каких случаях и в какой момент покупатель (заказчик) вправе принять к вычету суммы налога, рассчитанные с выданного аванса?

Вправе принять к вычету в случае предъявления налога продавцом (исполнителем) и принятия решения о применении вычета в момент, когда выполнены все необходимые для этого условия (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ). При этом перенести вычет на последующие налоговые периоды налогоплательщик не может. Налоговые агенты не вправе принять к вычету НДС с выданного аванса. Относительно возможности принятия к вычету НДС по авансу в безденежной форме единая точка зрения не выработана.

Общие правила применения вычета

Налоговым законодательством предусмотрено право (а не обязанность) покупателя (заказчика) на вычет НДС по авансам, перечисленным продавцу (исполнителю) (п. 1, 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-11/321 от 22 ноября 2011 г., № 03-07-14/92 от 1 сентября 2009 г., № 03-07-15/39 от 6 марта 2009 г.).

Если предоплата перечислена в иностранной валюте, то сумма налога, подлежащая вычету у покупателя, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления авансового платежа (причем в дальнейшем пересчету она не подлежит).

В случае, когда покупатель (заказчик) воспользовался правом на вычет с аванса, после оприходования товаров (выполнения работ, оказания услуг) и получения счета-фактуры на отгрузку ему необходимо восстановить налог и вновь поставить его к вычету – уже со всей стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пп. 3 п. 3 ст. 170, п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Если товары (работы, услуги) были приобретены за иностранную валюту, то к вычету принимается сумма, рассчитанная в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оприходования товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) (абз. 4 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Подтверждение: письма ФНС России № ГД-4-3/17141 от 1 октября 2015 г., № ЕД-4-3/15921 от 24 сентября 2012 г.

Воспользоваться правом на вычет целесообразно, например, в том случае, когда перечисление суммы аванса и поступление товаров (выполнение работ, оказание услуг) приходятся на разные налоговые периоды (кварталы). Вычет налога с суммы аванса позволит снизить сумму НДС к уплате в бюджет в периоде, когда произошла оплата, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Подтверждение: п. 1 ст. 154, ст. 163, п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Чтобы принять к вычету налог с выданного аванса, необходимо одновременное выполнение следующих условий:
– аванс перечислен в счет последующего приобретения товаров (выполнения работ, оказания услуг, приобретения имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи;
– НДС предъявлен продавцом (исполнителем);
– имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура, выставленный продавцом (исполнителем);
– имеются в наличии документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса;
– имеется в наличии договор, предусматривающий перечисление аванса.
Причем если указанные условия соблюдены, количество заключенных договоров с контрагентом, а также состояние взаиморасчетов по ним (к примеру, наличие задолженности по некоторым договорам) не влияют на право покупателя (заказчика) принять к вычету суммы НДС с выданного аванса.
Подтверждение: п. 2, 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-11/45 от 5 марта 2011 г., ФНС России № ГД-4-3/17164 от 1 октября 2015 г.

При этом порядок принятия НДС к вычету в более раннем периоде, чем получен счет-фактура, не распространяется на случаи выдачи аванса. То есть, например, если частичная оплата (аванс) перечислена продавцу в конце одного налогового периода – 28-го числа, а счет-фактура по этой предоплате получен до 25-го числа (включительно) месяца, следующего за таким налоговым периодом (т.е. до момента представления декларации по НДС), то принять НДС с аванса к вычету в периоде перечисления денежных средств нельзя. В данном случае НДС можно предъявить к вычету в периоде получения счета-фактуры (при соблюдении иных необходимых условий).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-09/17203 от 24 марта 2017 г.

Кроме того, при выполнении всех названных условий в текущем периоде налоговый вычет с выданного аванса налогоплательщик не вправе переносить на следующие налоговые периоды (письмо Минфина России № 03-07-11/20290 от 9 апреля 2015 г.).

Вычет по авансам в безденежной форме

Продавец (исполнитель) при получении аванса в безденежной форме также обязан выставить покупателю (заказчику) счет-фактуру с выделенной суммой НДС. При этом регистрировать в книге покупок такой счет-фактуру покупателям (заказчикам) запрещено (пп. "д" п. 19, п. 1 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.). Однако относительно возможности вычета НДС по авансу в безденежной форме единая точка зрения не выработана.

Мнение Минфина России в письме № 03-07-15/39 от 6 марта 2009 г.: принять к вычету НДС с суммы предоплаты в безденежной форме покупатель (заказчик) не вправе, поскольку у него отсутствуют документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса.

Мнение Пленума ВАС РФ: Налоговый кодекс РФ не содержит указания о праве на вычет налога исключительно при оплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.
Подтверждение: п. 23 Постановления № 33 от 30 мая 2014 г.

При передаче аванса в безденежной форме НДС к вычету лучше не принимать. В дальнейшем (при встречной отгрузке приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав) можно в общем порядке принять к вычету НДС, предъявленный контрагентом (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Организация (индивидуальный предприниматель) вправе поступить следующим образом.

1. Принять к вычету НДС по безденежному авансу на основании счета-фактуры контрагента. Формально в случаях, когда письменные разъяснения Минфина России не согласуются с постановлениями Пленума ВАС РФ, налоговые инспекторы на местах должны руководствоваться позицией суда (письмо Минфина России № 03-01-13/01/47571 от 7 ноября 2013 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/21097 от 26 ноября 2013 г.).

Если спор с налоговой инспекцией все же возник, аргументом в пользу данной позиции будет являться тот факт, что выводы, сделанные в Постановлении Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г., обязательны для применения арбитражными судами (п. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона № 8-ФКЗ от 4 июня 2014 г.). Поэтому в случае возникновения судебного разбирательства решение с большей долей вероятности будет вынесено в пользу налогоплательщика.

2. Обратиться в Минфин России или ФНС России за разъяснениями налогового законодательства. Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В письме целесообразно привести аргументы, подтверждающие наиболее выгодную для него позицию. А именно – выводы, сделанные в Постановлении Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г.

Запрос в контролирующие ведомства можно сформировать с помощью сервиса "Моё дело. Бюро" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган".

Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает от налоговой ответственности и пеней за просрочку уплаты налогов (сборов), если нарушение законодательства было допущено из-за того, что плательщик следовал данным в этом документе разъяснениям (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ).

Вычет по авансам налогового агента

Налоговые агенты не вправе принять к вычету НДС с выданного аванса. Положения п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ на них не распространяются. Налоговому агенту продавец (исполнитель) НДС не предъявляет и счет-фактуру не выставляет (налоговый агент составляет счет-фактуру сам) (письмо ФНС России № ШС-22-3/634 от 12 августа 2009 г., Решение ВАС РФ № 10992/13 от 12 сентября 2013 г. (разъяснения ФНС России признаны соответствующими Налоговому кодексу РФ)).