Какая ответственность предусмотрена за неуплату (неполную уплату) налога (сбора)?

Предусмотрена ответственность:
– налоговая – в отношении организации, индивидуального предпринимателя;
– административная (при наличии оснований) – в отношении должностных лиц организации;
– уголовная – в отношении должностных лиц организации, индивидуального предпринимателя и (или) работающих на него ответственных лиц.

Меры ответственности применяются в зависимости от того, кем – налогоплательщиком или налоговым агентом – не выполнены (не полностью выполнены) обязанности по перечислению налога (сбора) в бюджет.

При наличии смягчающих обстоятельств размеры налоговой и административной ответственности могут быть снижены (п. 1 ст. 112, пп. 4 п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ, ч. 2 ст. 4.1, ст. 4.2 КоАП РФ). В отношении уголовной ответственности также учитываются обстоятельства, смягчающие наказание (ст. 61 Уголовного кодекса РФ).

В отношении налогоплательщика

Налоговая ответственность: если занижение налоговой базы, неправильный расчет налога (сбора) или иные неправомерные действия (бездействие) организации (индивидуального предпринимателя) привели к неуплате (неполной уплате) налога (сбора), налоговая инспекция при проверке может привлечь организацию (индивидуального предпринимателя) к ответственности. Штраф составит:
– 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора), если правонарушение совершено неумышленно;
– 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора), если правонарушение совершено умышленно.

Некоторые особенности имеет неуплата (неполная уплата) налога в отношении:
– контролируемых сделок – мера ответственности определяется в соответствии со ст. 129.3 Налогового кодекса РФ в отношении контролируемых сделок (применяется с учетом ограничений, установленных п. 9 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ от 18 июля 2011 г.);
– в отношении контролирующих лиц (если нарушение совершено в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании) – мера ответственности определяется в соответствии со ст. 129.5 Налогового кодекса РФ (применяется с учетом ограничений, установленных п. 3 ст. 3 Федерального закона № 376-ФЗ от 24 ноября 2014 г.).

Подтверждение: ст. 122 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ЕД-4-2/2294 от 16 февраля 2015 г.

Несвоевременная уплата налога (сбора) сама по себе не образует состава правонарушения, за которое предусмотрена налоговая ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 15162/06 от 8 мая 2007 г.). Вместе с тем нарушение сроков уплаты может быть связано с иными правонарушениями, ответственность за которые предусмотрена другими нормами Налогового кодекса РФ.

Так, к неуплате (неполной уплате) налогов (сборов) может привести грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за которое налоговая инспекция может оштрафовать в размере:
– 10 тыс. руб. – если нарушение допущено в течение одного налогового периода;
– 30 тыс. руб. – если нарушение обнаружено в течение нескольких налоговых периодов;
– 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб. – если нарушение привело к занижению налоговой базы.
Подтверждение: ст. 120 Налогового кодекса РФ.

При этом привлечь организацию (индивидуального предпринимателя) к ответственности за одно и то же правонарушение по разным основаниям, то есть одновременно по ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ, налоговая инспекция не вправе (Определение Конституционного суда РФ № 6-О от 18 января 2001 г., п. 2 ст. 108 Налогового кодекса РФ).

При выполнении определенных условий налогоплательщик может быть освобожден от налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. В частности, при соблюдении всех следующих условий:
– на дату окончания срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговой инспекцией начисляется недоимка, у налогоплательщика имеется переплата по тому же налогу, что и заниженный, в размере, превышающем размер заниженной суммы налога или равном ему;
– на момент вынесения налоговой инспекцией решения по результатам налоговой проверки сумма переплаты не была зачтена в счет погашения иной задолженности.
При этом если размер переплаты был меньше суммы заниженного налога, налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в соответствующей части.
Подтверждение: п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 10734/12 от 25 декабря 2012 г., письмо ФНС России № СА-4-7/16633 от 22 сентября 2015 г.

Нужно учитывать особенности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков. По общему правилу штрафы, предусмотренные ст. 122 Налогового кодекса РФ, взыскиваются с ответственного участника консолидированной группы. При этом ответственный участник группы освобождается от ответственности (штрафа), если неуплата (неполная уплата) налога на прибыль вызвана сообщением ему иным участником группы недостоверных данных (несообщением данных), которые повлияли на полноту уплаты налога. Последний в этом случае несет ответственность по ст. 122.1 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: п. 4 ст. 122 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ЕД-4-2/4160 от 6 марта 2014 г.

Неуплата или неполная уплата налога в бюджет по соответствующим срокам уплаты влечет за собой применение комплекса мер принудительного взыскания налога (ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ), а также обеспечительных мер для исполнения обязанности по уплате налога (ст. 72-77 Налогового кодекса РФ). Например, за несвоевременное перечисление (уплату) налогов (сборов) налоговая инспекция начислит пени (ст. 75 Налогового кодекса РФ).

Административная ответственность: если неуплата (неполная уплата) налога (сбора) стала следствием грубого нарушения требований к бухучету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, то должностные лица организации (например, руководитель) по решению суда могут быть оштрафованы в размере от 5000 руб. до 10 тыс. руб., а за повторное совершение этого правонарушения предусмотрены штраф от 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. или дисквалификация на срок от одного года до двух лет. Указанная ответственность применяется при отсутствии оснований, поименованных в п. 2 примечаний к ст. 15.11 КоАП РФ (освобождающих должностных лиц от этой административной ответственности).
Подтверждение: ст. 15.11, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ.

Индивидуальные предприниматели по основаниям ст. 15.11 КоАП РФ как должностные лица к административной ответственности не привлекаются. Причем это справедливо и в тех случаях, когда индивидуальный предприниматель лично осуществляет права и обязанности должностных лиц в своем бизнесе (руководителя, главного бухгалтера и т.п.).
Подтверждение: примечание к ст. 15.3 КоАП РФ, п. 23 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 18 от 24 октября 2006 г.

В случае, когда на основании решения арбитражного суда организация освобождена от налоговой ответственности, должностные лица этой организации (например, генеральный директор) привлекаться к административной ответственности также не должны (Постановление Верховного суда РФ № 80-АД14-8 от 1 декабря 2014 г.).

Уголовная ответственность: в случае обнаружения факта уклонения от уплаты налогов налоговая инспекция может направить материалы следователю для возбуждения уголовного дела. По результатам следствия суд может привлечь подозреваемых (например, руководителя или главного бухгалтера организации, индивидуального предпринимателя или работающих у него и принимающих ответственные решения граждан) к уголовной ответственности.

Вид и мера наказания зависят от размера (крупного или особо крупного) совершенного правонарушения. Правонарушение, совершенное в крупном размере, наказывается:
– либо штрафом в размере от 100 тыс. руб. до 300 тыс. руб. (или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет);
– либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;
– либо арестом на срок до шести месяцев;
– либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Правонарушение, совершенное в особо крупном размере (или группой лиц по предварительному сговору), наказывается:
– либо штрафом в размере от 200 тыс. руб. до 500 тыс. руб. (или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет);
– либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;
– либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Подтверждение: ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ.

При этом положения Уголовного кодекса РФ в части принудительных работ подлежат применению с 1 января 2017 года (ч. 3 ст. 8 Федерального закона № 420-ФЗ от 7 декабря 2011 г.).

Виновное лицо освобождается от уголовной ответственности, если преступление совершено впервые и ущерб, причиненный бюджетной системе России, возмещен в полном объеме (ч. 1 ст. 76.1 Уголовного кодекса РФ).

Исключение: за деяния, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате невключения в налоговую базу в 2015-2017 годах прибыли контролируемой иностранной компании, уголовная ответственность не наступает, если ущерб, причиненный бюджетной системе России в результате преступления, возмещен в полном объеме (п. 4 ст. 3 Федерального закона № 376-ФЗ от 24 ноября 2014 г.).

В отношении налогового агента