×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Учет финансовой помощи, полученной от учредителя (участника, акционера), зависит от формы, в которой она предоставлена.
Учредитель (участник, акционер) организации может предоставить ей финансовую помощь для разных целей. Например, для пополнения оборотных средств, покрытия убытков, увеличения чистых активов, предотвращения банкротства. При этом порядок бухучета и налогообложения у получающей организации зависит не столько от цели предоставления финансовой помощи, сколько от формы, в которой она предоставляется.
Финансовая помощь может быть предоставлена организации ее учредителем (участником, акционером) в следующих формах:
– в виде беспроцентного или процентного займа (правовые основания, документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН, НДФЛ и страховые взносы);
– путем передачи имущества в безвозмездное пользование (правовые основания, документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН);
– путем безвозмездной передачи имущества (денежных средств) в собственность организации (правовые основания, документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН);
– в виде вклада в имущество ООО (правовые основания, документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН);
– посредством дополнительного вклада в уставный капитал (правовые основания, документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН).
Выбор наиболее выгодного в плане налогообложения варианта оказания помощи организации зависит от конкретной ситуации.
Организациям, перешедшим на спецрежим в виде ЕНВД, нужно учитывать следующее. Получение финансовой помощи в виде предоставленного займа от учредителя (участника, акционера) или дополнительного вклада в уставный капитал никак не повлияет на расчет единого налога, поскольку объектом налогообложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ). Однако при получении имущества в безвозмездное пользование может возникнуть обязанность рассчитать (уплатить) налог на прибыль или единый налог при УСН с возникающего внереализационного дохода. Аналогичная ситуация складывается при безвозмездном получении имущества в собственность, включая вклад в имущество общества (налог на прибыль, единый налог при УСН).
Получение займа от учредителя (участника, акционера)
Учредитель может предоставить организации заем, в том числе беспроцентный или под небольшие проценты. В дальнейшем имеется возможность прощения учредителем долга как по уплате основной суммы займа, так и по уплате процентов.
По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом заемщик должен иметь возможность распоряжаться заемными средствами. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Подтверждение: п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ.
При заключении договора займа должны быть определены все его существенные условия.
Если заем выдается деньгами, то условие о беспроцентности должно быть предусмотрено в договоре. Если в неденежной (натуральной) форме, то он по умолчанию (если иное не предусмотрено в договоре) является беспроцентным.
У организации, получающей финансовую помощь в виде займа, помимо договора займа в наличии должны быть документы по приему займа, его возврату и оплате процентов. Порядок документального оформления при получении займа зависит от формы предоставления займа и от того, является заем процентным или беспроцентным. При займе в натуральной форме перечень документов будет существенно отличаться от перечня при займе в денежной форме.
Получение займа заемщику нужно отразить как возникновение кредиторской задолженности по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если заем получен на срок не более 12 месяцев) или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если заем получен на срок более 12 месяцев). К счету 66 (67) целесообразно открыть отдельные субсчета "Расчеты по основному долгу" и "Расчеты по процентам". Корреспондирующий с ним по дебету счет будет зависеть от вида имущества (актива), полученного в заем. При этом доход у заемщика не отражается.
Проводки при получении денежного займа и займа в натуральной форме могут быть следующими:
ДЕБЕТ 50 (51) КРЕДИТ 66 (67) субсчет "Расчеты по основному долгу"
– отражено получение займа в денежной форме в кассу (на расчетный счет) организации;
ДЕБЕТ 41 (08, 10, ...) КРЕДИТ 66 (67) субсчет "Расчеты по основному долгу"
– отражено получение товаров (оборудования к установке, основных средств, материалов) по договору займа в натуральной форме.
Подтверждение: п. 2 ПБУ 9/99, п. 2, 4 ПБУ 15/2008, Инструкция к Плану счетов.
Оценивать имущество, полученное в заем, нужно по стоимости, которая указана в договоре займа (п. 2 ПБУ 15/2008).
Соответственно, при возврате займа делаются обратные проводки (если возвращаются вещи, обладающие теми же однородными признаками, что и вещи, взятые в заем):
ДЕБЕТ 66 (67) субсчет "Расчеты по основному долгу" КРЕДИТ 50 (51, 08, 10, 41, ...)
– отражен возврат займа заимодавцу путем выдачи средств из кассы (перечисления средств с расчетного счета, передачи оборудования, основных средств, материалов, товаров).
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
При возврате займа, полученного в натуральной форме, у заемщика может возникать ценовая разница, если стоимость имущества, приобретенного для возврата, отличается от стоимости полученного в заем имущества. Она относится в прочие доходы или прочие расходы организации.
Начислять проценты по полученному займу организации-заемщику нужно ежемесячно. Проценты по займу, полученному на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива, нужно учитывать с использованием дебета счета 08, только если они начислены в период приобретения (сооружения, изготовления) такого актива. Во всех иных случаях суммы начисленных процентов организация-заемщик отражает по дебету счета 91.2 "Прочие расходы". При этом делаются проводки:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 66 (67) субсчет "Расчеты по процентам"
– отражено начисление процентов по краткосрочному (долгосрочному) займу;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 66 (67) субсчет "Расчеты по процентам"
– отражено начисление процентов в период приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 4 ПБУ 15/2008.
При получении займа в натуральной (неденежной) форме организация – плательщик НДС отражает в бухучете входной НДС таким образом:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 66 (67) субсчет "Расчеты по основному долгу"
– отражен НДС, предъявленный заимодавцем при получении от него займа в натуральной форме;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный заимодавцем.
Также у организации-заемщика, которая является плательщиком НДС, возникает обязанность начислить налог к уплате в бюджет и отразить это в бухучете проводками:
ДЕБЕТ 66 (67) субсчет "Расчеты по основному долгу" КРЕДИТ 68
– начислен НДС при передаче имущества заимодавцу в счет возврата займа в натуральной форме;
ДЕБЕТ 66 (67) субсчет "Расчеты по процентам" КРЕДИТ 68
– начислен НДС при передаче имущества в счет уплаты процентов по договору займа в натуральной форме.
В особом порядке отражается погашение обязательства по договору займа, если организация заключила с заимодавцем (в т. ч. с учредителем, участником, акционером) соглашение об отступном или о новации.
Выдача займа, а также уплата процентов в денежной форме не облагается НДС (соответственно, не возникает входного налога), а в натуральной форме – облагается (возникают как входной НДС, так и исходящий).
В то же время российской организации как налоговому агенту при получении займа от иностранной организации и при выплате ей процентов не нужно удерживать налог.
Организация-заемщик, которая является плательщиком НДС, при выполнении ряда условий вправе принять к вычету НДС:
– по имуществу, полученному по договору займа в натуральной форме;
– по имуществу, приобретенному для передачи в счет уплаты процентов по договору займа;
– по имуществу, приобретенному для передачи в счет погашения суммы займа в натуральной форме.
Организация-заемщик, которая является плательщиком НДС, должна начислить НДС:
– при возврате имущества по договору займа в натуральной форме;
– при выплате процентов в натуральной форме;
– если заем был получен денежными средствами, а возвращается неденежными.
Как в случае денежного займа, так и в случае займа в натуральной форме организация-заемщик не учитывает при расчете налога на прибыль:
– в составе доходов имущество, полученное по договору займа (кредита);
– расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита (займа) или направлены в погашение таких заимствований;
– в составе доходов материальную выгоду от получения беспроцентного займа;
– стоимостные (ценовые) разницы (как положительные, так и отрицательные), возникшие при возврате займа в натуральной форме (в отличие от бухучета).
Расходы в виде процентов организация-заемщик вправе учитывать во внереализационных расходах с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Ряд внереализационных расходов признается в целях налогообложения в пределах норм. В частности, это касается затрат на уплату процентов по долговым обязательствам, которые возникли из сделок, признаваемых контролируемыми, при определенных условиях (п. 1-1.3 ст. 269 Налогового кодекса РФ).
При этом как в случае денежного займа, так и в случае займа в натуральной форме для учета процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, организация-заемщик использует определенные способы и порядок их применения.
Момент признания процентов по договору займа (в размере начисленных сумм, т.е. с учетом НДФЛ, если заимодавец является гражданином) в составе расходов зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация: метода начисления или кассового метода.
Порядок налогообложения как в случае денежного займа, так и в случае займа в натуральной форме будет аналогичен порядку налогообложения по налогу на прибыль.
Способы определения максимального (предельного) размера (норматива), в пределах которого можно учитывать уплаченные проценты по займу (кредиту), также нужно устанавливать по правилам, которые используются при расчете налога на прибыль.
Отличия заключаются в следующем. Учитывать в составе расходов затраты на оплату процентов за пользование заемными средствами (в размере начисленных сумм, т.е. с учетом НДФЛ, если заимодавцем является гражданин) в пределах норматива может заемщик, который применяет УСН лишь с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами.
Причем признавать проценты в расходах как в случае денежного займа, так и в случае займа в натуральной форме нужно по мере их оплаты (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Срок действия договора займа (кредита) в этом случае значения не имеет.
В общем случае операция по выдаче и возврату самого денежного займа не порождает у учредителя (участника, акционера) – гражданина экономической выгоды, облагаемой НДФЛ, а также не формирует базу для начисления страховых взносов.
А вот при выплате процентов учредителю (участнику, акционеру) – гражданину организация-заемщик должна удерживать НДФЛ как при денежном займе, так и при займе в натуральной форме.
Кроме того, существуют налоговые риски, если учредитель (участник, акционер) – индивидуальный предприниматель предоставляет организации финансовую помощь в виде беспроцентного займа. В этом случае стороны сделки (заимодавец и заемщик) являются взаимозависимыми лицами (ст. 105.3 Налогового кодекса РФ). Такая сделка может быть проверена налоговой инспекцией на соответствие рыночной цене, если она относится к контролируемым (например, когда ИП не является налоговым резидентом России) или проведена между взаимозависимыми лицами с целью получения налоговой выгоды. Тогда доход заимодавца может быть определен исходя из суммы процентов, которые были бы получены в случае заключения сопоставимой сделки между невзаимозависимыми лицами (письмо Минфина России № 03-01-18/5-97 от 18 июля 2012 г.).
При этом вне зависимости от применяемой организацией-заемщиком системы налогообложения начисленные проценты по займам не облагаются страховыми взносами как при денежном займе, так и при займе в натуральной форме.
Получение имущества по договору ссуды
Учредитель (участник, акционер) в качестве оказания финансовой помощи может передать свое имущество (включая недвижимость) в безвозмездное пользование организации.
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Причем передать в пользование можно только ту вещь, на которую у ссудодателя имеется право собственности.
Если иное не предусмотрено договором ссуды:
– ссудодатель обязан передать в безвозмездное пользование вещь со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и т.п.);
– ссудополучатель обязан поддерживать полученную вещь в исправном состоянии, проводить текущие и капитальные ремонты и нести все расходы на ее содержание.
Подтверждение: п. 1 ст. 689, п. 2 ст. 690, п. 2 ст. 691, ст. 695 Гражданского кодекса РФ.
Документом, подтверждающим факт получения имущества, может служить, например, акт приема-передачи имущества в безвозмездное пользование.
Сведения о принятии основного средства также нужно внести в документы, оформляемые организацией для учета наличия и движения основных средств согласно учетной политике организации для целей бухучета. Ранее для этих целей использовались инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6), инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а), инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-6б).
Подтверждение: п. 13, 14, 21 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 91н от 13 октября 2003 г.
Как правило, в безвозмездное пользование передают основные средства.
Поступление основного средства в безвозмездное пользование, а также возврат имущества ссудодателю нужно отразить на забалансовом счете. Организация вправе по своему выбору (закрепленному в учетной политике для целей бухучета):
– или открыть новый забалансовый счет, например счет 012 "Имущество, полученное в безвозмездное пользование (по договору ссуды)";
– или использовать забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", так как экономическая суть аренды и безвозмездного пользования во многом совпадают.
Проводки при этом будут следующие:
ДЕБЕТ 001 (012)
– получено имущество по договору ссуды;
КРЕДИТ 001 (012)
– возвращено ссудодателю имущество, ранее полученное по договору ссуды.
Принимать на забалансовый учет имущество нужно по стоимости, которую стороны указали в договоре ссуды.
Подтверждение: п. 21 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 91н от 13 октября 2003 г., абз. 2 п. 5 ПБУ 1/2008, п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, сч. 001 Инструкции к Плану счетов, письмо Минфина России № 04-02-05/3/11 от 23 марта 2001 г.
Затраты по поддержанию в исправном состоянии имущества, полученного в безвозмездное пользование, нужно учитывать в зависимости от назначения имущества.
В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и других лиц. При передаче имущества на безвозмездной основе ссудодатель оказывает ссудополучателю услугу, содержание которой сводится к передаче права пользования и извлечения полезных свойств из переданного имущества. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 689 Гражданского кодекса РФ к договору безвозмездного пользования применяются некоторые правила, предусмотренные Гражданским кодексом РФ в отношении договора аренды.
Следовательно, предоставление имущества в безвозмездное пользование относится к реализации услуг и облагается НДС.
В то же время организация-ссудополучатель не вправе принять к вычету НДС со стоимости безвозмездно полученных от учредителя (участника, акционера) услуг даже при получении счета-фактуры от передающей стороны, поскольку при безвозмездном получении НДС не может быть предъявлен. Такой счет-фактура в книге покупок не регистрируется.
Подтверждение: пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.
При получении в безвозмездное пользование имущества от участника или акционера (независимо от его доли в уставном капитале организации) в состав доходов при расчете налога на прибыль нужно включить рыночную стоимость безвозмездно полученного права пользования таким имуществом (имущественного права). Например, стоимость аренды аналогичного объекта.
Признавать доход в виде рыночной стоимости права пользования полученным имуществом нужно:
– в течение всего периода использования безвозмездно полученного имущества (на последнее число каждого отчетного (налогового) периода) – если организация учитывает доходы и расходы методом начисления;
– на дату фактического получения дохода – если организация учитывает доходы и расходы кассовым методом. Такой датой является дата передачи имущества в безвозмездное пользование, и определяется она на основании подтверждающих документов (например, дата подписания акта приема-передачи имущества в безвозмездное пользование).
Подтверждение: п. 1, пп. 3 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ.
По объектам основных средств, которые переданы (получены) в безвозмездное пользование (по договору ссуды), амортизация в налоговом учете вообще не начисляется: ни у ссудополучателя, ни у ссудодателя. Исключение – основные средства, переданные в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, в случаях если такая обязанность установлена законодательством (п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ). По таким объектам амортизация начисляется в общем порядке и учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 256 Налогового кодекса РФ)
Затраты на ремонт основных средств, полученных в безвозмездное пользование, организация может включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если:
– договором ссуды расходы по поддержанию основного средства в исправном состоянии возложены на ссудополучателя;
– соблюдаются условия п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (в частности, полученное основное средство используется в деятельности, направленной на получение дохода).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/4/37 от 4 апреля 2007 г.
При этом затраты на ремонт полученных в ссуду основных средств нельзя списывать за счет средств резерва на ремонт основных средств.
При получении в безвозмездное пользование имущества от участника или акционера (независимо от его доли в уставном капитале организации) в состав доходов при расчете единого налога при УСН нужно включить рыночную стоимость безвозмездно полученного права пользования таким имуществом (имущественного права). Например, стоимость аренды аналогичного объекта.
Признавать доход нужно на дату получения имущества в безвозмездное пользование, которая определяется на основании подтверждающих документов (например, дата подписания акта приема-передачи имущества в безвозмездное пользование) (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Организация с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами имеет право учитывать расходы на ремонт помещения, полученного в безвозмездное пользование, если обязанность по ремонту договором ссуды возложена на организацию-ссудополучателя.
Передача участником (акционером, учредителем) – физическим лицом в безвозмездное пользование организации принадлежащего ему на праве собственности имущества не приводит к возникновению у такого лица дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ (письмо Минфина России № 03-04-05/49621 от 28 августа 2015 г.).
Соответственно, обязанностей налогового агента по НДФЛ у организации не возникает (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ).
Безвозмездное получение имущества в собственность
Финансовую помощь учредители (участники, акционеры) могут оказывать путем безвозмездной передачи имущества, включая денежные средства, в собственность организации.
Корпоративное законодательство не предусматривает возможности прямого финансирования организации ее учредителями (участниками, акционерами) минуя механизм дополнительных взносов в уставный капитал, за исключением предусмотренных договором с АО (уставом непубличного АО, уставом ООО) вкладов учредителей (участников, акционеров) в имущество общества.
Безвозмездным договором признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 Гражданского кодекса РФ). Безвозмездную передачу имущества (имущественного права) гражданское законодательство РФ рассматривает в рамках договора дарения. Поэтому при арбитражных спорах оказание организации финансовой помощи даже на основании решения общего собрания учредителей (участников, акционеров) может трактоваться как получение имущества в рамках договора дарения (за исключением вкладов в имущество общества).
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 Гражданского кодекса РФ).
Финансовая помощь в адрес организации имеет гражданские риски, если она поступает от учредителя (участника, акционера) – коммерческой организации, так как дарение между двумя коммерческими организациями на сумму (стоимость) более 3000 руб. запрещено (п. 1 ст. 575 Гражданского кодекса РФ). Если стороны нарушат этот запрет, сделка может быть признана ничтожной при возникновении судебного спора (ст. 168 Гражданского кодекса РФ).
В силу п. 3 ст. 23 Гражданского кодекса РФ по общему правилу к предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей применяются правила Гражданского кодекса РФ, которые регулируют деятельность коммерческих организаций. Следовательно, запрет на дарение сумм (подарка стоимостью) свыше 3000 руб. распространяется и на финансовую помощь индивидуальных предпринимателей.
Запрет на дарение сумм (имущества стоимостью) свыше 3000 руб. на подарки от граждан не распространяется.
Для обоснования безвозмездного получения имущества (денежных средств) в первую очередь организация должна иметь в наличии договор (соглашение) с учредителем (участником, акционером) и (или) решение общего собрания участников (учредителей) об оказании финансовой помощи. Причем в целях налогообложения выгодно в этом решении указать, что финансовая помощь направляется на увеличение чистых активов организации.
Основанием для поступления и приема имущества, поступающего в организацию безвозмездно от учредителя (участника, акционера), являются:
– первичные учетные документы, полученные от учредителя (участника, акционера), если он является организацией или индивидуальным предпринимателем;
– или документ, составленный в свободной (разработанной организацией) форме (в частности, в виде акта приема-передачи), если учредитель (участник, акционер) не является организацией или индивидуальным предпринимателем (т.е. является гражданином). При этом данный документ должен содержать все обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. (см., например, Акт приема-передачи ТМЦ, которые поступили в организацию безвозмездно).
Помимо этого должны быть документы (отвечающие признакам первичной учетной документации), подтверждающие принятие полученного имущества в качестве определенного актива по определенной стоимости:
– документы, на основании которых определяется рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества;
– документы, которые подтверждают понесенные дополнительные расходы, связанные с получением имущества и доведением его до состояния, пригодного к использованию;
– собственно первичные документы по оприходованию имущества в качестве определенного актива, в которых стоимость актива складывается из его рыночной стоимости и дополнительных расходов. Состав таких документов будет различен в зависимости от целей использования полученного имущества (например, в качестве товаров, материалов или основных средств).
Например, при получении безвозмездно основного средства потребуются, в частности:
– первичные документы (например, акты приема-передачи, акты выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.);
– документы, которые подтверждают понесенные расходы (например, таможенные декларации, договор безвозмездной передачи и т.д.);
– документы, на основании которых определяется рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества.
Единая точка зрения относительно порядка отражения безвозмездно полученного от учредителя (участника, акционера) имущества не выработана.
По общему правилу при безвозмездном получении имущества от любого дарителя, в том числе учредителя (участника, акционера), организация должна отразить прочий доход (абз. 10 п. 7 ПБУ 9/99).
При этом поступление имущества в виде денежных средств отражается проводкой:
ДЕБЕТ 50 (51) КРЕДИТ 91.1
– отражено безвозмездное поступление денег в кассу (на расчетный счет) организации.
При безвозмездном получении основных средств принимать их к учету нужно по первоначальной стоимости, которая складывается:
– из рыночной стоимости объекта на дату получения (по которой организация сможет продать этот объект);
– и расходов, непосредственно связанных с его получением (например, стоимости доставки объекта и приведения его в состояние, пригодное для использования, таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемых налогов, госпошлины).
В аналогичном порядке определяется фактическая себестоимость иного полученного безвозмездно имущества, отличного от денежных средств (например, товаров или материалов).
Безвозмездное получение имущества (кроме денежных средств) отражается с кредитованием счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98.2 "Безвозмездные поступления". Корреспондирующий с ним по дебету счет будет зависеть от того, как организация планирует использовать полученное имущество (например, в качестве основного средства, товаров или материалов), а также от выбранного способа учета.
При этом делаются проводки:
ДЕБЕТ 08 (10, 41, ...) КРЕДИТ 98.2
– отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества, которое будет учтено в составе основных средств (требующего монтажа оборудования, материалов, товаров, материалов и товаров по учетным ценам);
ДЕБЕТ 08 (10, 41, ...) КРЕДИТ 60 (02, 69, 70)
– учтены в стоимости имущества расходы, непосредственно связанные с его получением;
ДЕБЕТ 01 (03) КРЕДИТ 08
– принято к учету основное средство по первоначальной стоимости.
По безвозмездно полученным основным средствам в обычном порядке начисляется амортизация. Одновременно ежемесячно делается проводка по частичному включению рыночной стоимости объекта в состав прочих доходов:
ДЕБЕТ 98.2 КРЕДИТ 91.1
– отражена сумма прочего дохода за текущий месяц по безвозмездно полученному основному средству.
Аналогичная проводка, только на полную сумму рыночной стоимости, делается при продаже полученного безвозмездно товара или при отпуске в производство безвозмездно полученных материалов (сч. 98 Инструкции к Плану счетов).
Мнение Минфина России: в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 денежные средства и иное имущество, которые поступают от учредителей (участников, акционеров) в качестве безвозмездного финансирования, не признаются доходами организации. Такие поступления относятся непосредственно на увеличение капитала, как и вклады в имущество общества.
В этом случае проводки будут аналогичны проводкам при получении помощи от учредителей в виде вкладов в имущество.
Подтверждение: разд. II Рекомендаций, направленных письмом Минфина России № 07-04-09/78875 от 28 декабря 2016 г.
Выбранный организацией способ отражения безвозмездно полученного от учредителя (участника, акционера) имущества необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Организация не вправе принять к вычету НДС со стоимости безвозмездно полученного от учредителя (участника, акционера) имущества даже при получении счета-фактуры от передающей стороны, поскольку при безвозмездном получении НДС не может быть предъявлен. Такой счет-фактура в книге покупок не регистрируется.
Подтверждение: пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.
Несмотря на то, что ст. 575 Гражданского кодекса РФ запрещает дарение между коммерческими организациями (индивидуальные предприниматели также приравниваются к ним) на сумму более 3000 руб., для целей налогообложения операция по безвозмездному получению имущества подлежит учету независимо от ее суммы (письмо Минфина России № 03-02-07/1-52 от 8 февраля 2010 г.).
Безвозмездную помощь учредителя (участника, акционера) не нужно включать в состав внереализационных доходов в следующих случаях:
1) при получении денежных средств или иного имущества (кроме денежных средств):
– если доля участия в уставном капитале получающей организации превышает 50 процентов;
– если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации, при условии, что на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом если передающая сторона является иностранной организацией, то доходы не учитываются при условии, что местонахождение этой организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ.
При этом в случае получения имущества (кроме денежных средств) организация не должна передавать его третьим лицам в течение одного года со дня получения;
2) при получении имущества (включая денежные средства), имущественных прав или неимущественных прав (в размере их денежной оценки) независимо от доли участия учредителя (участника, акционера) в уставном капитале, но исключительно в целях увеличения чистых активов организации. При этом направленность операции на увеличение чистых активов должна быть документально подтверждена (например, решением учредителя, в котором указано, что активы переданы именно в этих целях, или письменным заявлением учредителя об отказе в получении дивидендов).
Подтверждение: пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
В остальных случаях рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества, имущественных и неимущественных прав, работ и услуг нужно учитывать в составе внереализационных доходов (п. 8 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При этом данная стоимость не должна быть менее стоимости (остаточной стоимости) или затрат на производство у передающей стороны. Момент признания такого дохода зависит от метода учета доходов и расходов, который использует организация при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода.
В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного основного средства формируется из суммы признанного при получении дохода (рыночной стоимости), расходов организации на доставку и приведение его в состояние, пригодное к использованию. При этом необходимо учитывать, что в ряде случаев доход для целей налогообложения не формируется. Тогда первоначальная стоимость может быть признана равной нулю (если отсутствуют расходы на доставку и доведение объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию) (письмо Минфина России № 03-03-06/1/37164 от 27 июня 2016 г.). Если же первоначальная стоимость объекта сформирована и он будет использован для целей деятельности, направленной на получение дохода, то при методе начисления полученные безвозмездно основные средства можно амортизировать в налоговом учете, а при кассовом методе – нельзя.
Кроме того, учтенную в доходах стоимость материалов и иного неамортизируемого имущества (кроме покупных товаров, имущественных прав), полученных безвозмездно, организация вправе учесть в составе расходов при соблюдении необходимых условий (если применяет метод начисления) (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Случаи признания безвозмездной помощи учредителя (участника, акционера) облагаемым доходом определяются в том же порядке, что и при расчете налога на прибыль (ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).
Причем признавать доход нужно в общем порядке – в момент получения имущества (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Организации с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
Организации с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при расчете единого налога при УСН вправе учитывать расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, но только в оплаченной части (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Из-за отсутствия фактически оплаченных затрат нельзя учитывать в составе расходов стоимость (например, рыночную) безвозмездно полученного имущества, в частности основных средств, сырья и материалов, товаров для продажи.
Вклад в имущество АО (ООО) выделяется особо из случаев безвозмездного получения имущества от учредителей (участников, акционеров), поскольку такой порядок финансирования прямо предусмотрен законодательством.
В АО внесение вклада в имущество общества в целях финансирования и поддержания его деятельности осуществляется на основании договора с обществом, предварительно одобренного советом директоров (наблюдательным советом). При этом вносимое имущество должно относиться к видам имущества, указанным в п. 1 ст. 66.1 Гражданского кодекса РФ.
При этом уставом непубличного АО может быть предусмотрена обязанность акционеров вносить вклады в имущество общества, а также максимальная стоимость вкладов и иные ограничения, связанные с их внесением. Например, может быть предусмотрено, что по решению общего собрания акционеров допускается возложение обязанности по внесению вкладов в имущество непубличного АО только на акционеров – владельцев акций определенной категории (типа).
Особые правила внесения вкладов в имущество общества установлены и для ООО. Участники ООО обязаны, если это предусмотрено его уставом, по решению общего собрания участников или единственного учредителя вносить вклады в имущество общества. Обычно вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников (единственного учредителя) общества.
Таким образом, при рассматриваемом способе получения организацией финансовой помощи от учредителя нужно учитывать следующее:
– законодательство не содержит никаких ограничений по размеру и периодичности внесения вкладов;
– в законодательстве нет также ограничений на цели использования вкладов в имущества. В частности, они могут быть использованы на увеличение чистых активов;
– в результате внесения вклада в имущество общества не изменяются размер и номинальная стоимость долей (акций) его участников (учредителей, акционеров), не увеличивается его уставный капитал. Поэтому минимален риск, связанный с превышением размера уставного капитала над чистыми активами общества;
– не требуется внесения изменений в учредительные документы общества и регистрации их в регистрирующем ведомстве.
Подтверждение: ст. 32.2 Федерального закона № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г., ст. 27, 39 Федерального закона № 14-ФЗ от 9 февраля 1998 г.
Основанием для принятия к учету вкладов в имущество являются договор (устав) общества, одобрение совета директоров (наблюдательного совета) АО, решение общего собрания учредителей (участников) или единственного учредителя (участника) ООО, решение общего собрания акционеров непубличного АО. При получении имущества организации нужно иметь документы, подтверждающие его передачу, например акты приема-передачи основного средства, приема-передачи материалов.
Также потребуются документы, аналогичные случаю получения финансирования от учредителя (участника, акционера) путем безвозмездной передачи имущества.
Получение финансовой помощи от учредителей в виде вкладов в имущество АО (ООО) целесообразно отражать следующими проводками:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 83
– отражена задолженность учредителя по вкладу в имущество общества;
ДЕБЕТ 51 (50, 08, 10, 41, ...) КРЕДИТ 75
– погашена задолженность учредителя по вкладу в имущество общества.
При этом если от учредителя (участника, акционера) в качестве вклада поступило имущество (например, основные средства, материалы, товары), то принять его к бухучету нужно по текущей рыночной стоимости. Рыночная стоимость определяется на основе действующих на дату принятия к бухучету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о таких ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
Подтверждение: п. 10.3 ПБУ 9/99, разд. II Рекомендаций, направленных письмом Минфина России № 07-04-09/78875 от 28 декабря 2016 г.
Организация не вправе принять к вычету НДС со стоимости безвозмездно полученного от учредителя (участника, акционера) имущества даже при получении счета-фактуры от передающей стороны, поскольку при безвозмездном получении НДС не может быть предъявлен.
При этом у организаций-учредителей (участников, акционеров), которые являются плательщиками НДС, операция по вкладу в имущество общества в целях налогообложения должна трактоваться как обычная безвозмездная передача и облагаться НДС без восстановления сумм входного налога по передаваемому имуществу.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-08/77947 от 26 декабря 2016 г., № 03-07-14/27452 от 15 июля 2013 г., ФНС России № ГД-4-3/8827 от 26 мая 2015 г.
Порядок налогообложения при получении от учредителей (участников, акционеров) вкладов в имущество общества не отличается от порядка налогообложения при безвозмездном получении имущества от участников. Однако в данном случае есть гораздо больше оснований рассматривать вклады участников как поступления от участников исключительно в целях увеличения чистых активов организации, которые не нужно включать в состав внереализационных доходов.
В соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (имущественных, неимущественных прав) в размере их денежной оценки, которые переданы акционерами (участниками) в целях увеличения чистых активов организации (в т. ч. путем формирования добавочного капитала и (или) фондов). При получении вкладов в имущество общества как раз происходит формирование добавочного капитала.
Порядок налогообложения при получении обществом от учредителей (участников, акционеров) вкладов в имущество АО (ООО) не отличается от порядка налогообложения при безвозмездном получении имущества от участников. Однако в данном случае есть гораздо больше оснований трактовать вклады участников как поступления от участников исключительно в целях увеличения чистых активов организации, которые не нужно включать в состав внереализационных доходов.
Дополнительный вклад в уставный капитал
Оказание финансовой помощи организации может быть может быть произведено, в частности, за счет дополнительных вкладов (взносов) учредителей (участников, акционеров) в уставный капитал.
В ООО решение об увеличении уставного капитала принимает общее собрание участников общества (единственный учредитель (участник)). Также его решением определяются общая стоимость дополнительных вкладов и сумма, на которую увеличивается номинальная стоимость доли каждого участника. Факт принятия соответствующего решения и состав участников общества, которые присутствовали при его принятии, должны быть подтверждены путем нотариального удостоверения.
Кроме того, необходимо зарегистрировать изменения, связанные с увеличением уставного капитала. Изменения приобретают силу с момента их государственной регистрации.
Подтверждение: ст. 17, п. 1, 2, 2.1 ст. 19 Федерального закона № 14-ФЗ от 8 февраля 1998 г.
Если до оказания финансовой помощи чистые активы ООО меньше его уставного капитала, что требует уменьшения последнего (п. 3 ст. 20 Федерального закона № 14-ФЗ от 2 августа 1998 г.), то получение финансовой помощи лучше организовать в виде вклада в имущество ООО. Это позволит увеличить чистые активы общества без уменьшения уставного капитала.
В АО акционеры могут оказать финансовую помощь обществу путем покупки дополнительно выпущенных акций. Способ увеличения уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций для данной цели не подходит. Увеличение уставного капитала путем дополнительного выпуска акций состоит из ряда процедур и занимает значительное время.
В случае увеличения уставного капитала ООО или АО деньги, полученные в оплату такого увеличения, организация вправе использовать по своему усмотрению без ограничений.
Оплата долей в уставном капитале ООО, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки в АО, может происходить деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами (п. 1 ст. 15 Федерального закона № 14-ФЗ от 8 февраля 1998 г., п. 2 ст. 34 Федерального закона № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г.).
Основанием для внесения дополнительных вкладов является решение об увеличении уставного капитала ООО, оформленное в виде протокола общего собрания участников или решения единственного учредителя (участника) (п. 1 ст. 19, пп. 2 п. 2 ст. 33, п. 6 ст. 37, ст. 39 Федерального закона № 14-ФЗ от 8 февраля 1998 г.).
Внесение в устав АО изменений, связанных с увеличением уставного капитала, и их государственная регистрация происходят на основании решения общего собрания АО (или совета директоров АО при наличии у него такого права) об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций и зарегистрированного отчета об итогах выпуска дополнительных акций (п. 2 ст. 12 Федерального закона № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г.).
Каждый факт хозяйственной деятельности организации должен быть подтвержден первичными учетными документами по формам, которые организация утвердила в учетной политике для целей бухучета. Помимо указанных документов о принятии решения об увеличении уставного капитала при получении безденежного вклада нужно иметь документы, подтверждающие получение имущества, например акты приема-передачи основного средства, приема-передачи материалов (см. Акт приема-передачи материалов в уставный капитал).
Факт государственной регистрации изменений, внесенных в учредительные документы организации, подтверждается справкой о регистрации изменений в уставе общества, полученной от регистрирующего органа, или непосредственно измененной редакцией устава с отметкой о регистрации изменений (с номером и датой регистрации).
Получение финансовой помощи от учредителей в виде дополнительного вклада (взноса) в уставный капитал нужно отразить с использованием субсчета 75.1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" к счету 75 "Расчеты с учредителями". Корреспондирующий с ним по дебету счет зависит от того, какой именно актив организация получает в качестве дополнительного вклада (взноса) в уставный капитал. Например, это могут быть денежные средства, объекты основных средств, товары или материалы.
Проводки при этом могут быть следующие:
ДЕБЕТ 50 (51, 52) КРЕДИТ 75.1
– получена финансовая помощь (денежные средства) от учредителей (участников, акционеров) в качестве дополнительного вклада (взноса) в уставный капитал общества;
ДЕБЕТ 08 (10, 41, ...) КРЕДИТ 75.1
– получена финансовая помощь (имущество) от учредителей (участников, акционеров) в качестве дополнительного безденежного вклада (взноса) в уставный капитал общества.
Полученное в качестве вклада в уставный капитал имущество (например, товары, материалы, основные средства) нужно отражать в бухучете по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которая складывается из двух компонентов:
– стоимости имущества, согласованной учредителями (участниками, акционерами) организации (с учетом требований о независимой оценке неденежных вкладов);
– расходов организации по доставке этого имущества и приведению его в состояние, пригодное для использования.
Подтверждение: п. 8, 11 ПБУ 5/01, п. 8, 9, 12 ПБУ 6/01.
Данные правила применяются как в случае, когда учредителем (участником, акционером) является организация, так и в случае, если учредитель – гражданин.
Отразить увеличение уставного капитала нужно на дату государственной регистрации изменений в уставе организации. Связано это с тем, что сумма отраженного в бухучете уставного капитала (на счете 80 "Уставный капитал") должна соответствовать его размеру, зафиксированному в учредительных документах организации (письмо Минфина России № 07-05-12/03 от 21 марта 2007 г.).
Проводка при этом может быть следующая:
ДЕБЕТ 75.1 КРЕДИТ 80
– отражено увеличение уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов учредителей (участников).
Подтверждение: сч. 75, 80 Инструкции к Плану счетов, разд. II Рекомендаций, направленных письмом Минфина России № 07-04-09/78875 от 28 декабря 2016 г.
Если учредитель (участник, акционер) при передаче безденежного вклада отразил в первичных документах восстановленную сумму НДС, то получающая имущество организация – плательщик НДС отражает в бухучете входной НДС и принимает его к вычету при выполнении ряда условий. При этом полученную сумму входного налога организация отражает по кредиту счета 83 "Добавочный капитал":
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 83
– отражен НДС, переданный учредителем (участником, акционером) при вкладе в уставный капитал имуществом;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, письма Минфина России № 07-05-06/262 от 30 октября 2006 г., УФНС России по г. Москве № 19-11/063175 от 4 июля 2007 г.
Если учредителем является гражданин, то входного НДС не будет.
Также за государственную регистрацию изменений в учредительных документах нужно уплатить госпошлину (ст. 3 Федерального закона № 129-ФЗ от 8 августа 2001 г., пп. 1, 3 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ). Соответственно, возникает обязанность отразить данную операцию в бухучете.
При передаче (получении) имущества в уставный капитал организациям – плательщикам НДС нужно учитывать следующее:
– передающая сторона обязана в общем порядке восстановить ранее правомерно принятый к вычету входной НДС по этому имуществу к уплате в бюджет, учесть в книге продаж и отразить восстановление в бухучете;
– получающая сторона вправе принять к вычету НДС по имуществу, поступившему в качестве вклада в уставный капитал, при выполнении ряда условий.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/27742 от 14 мая 2015 г.
При этом сумму восстановленного налогового вычета передающей стороне необходимо отразить в первичных документах, оформляемых при такой передаче, поскольку именно эти документы служат основанием для вычета НДС у получающей стороны.
Если организация является плательщиком НДС, то при поступлении имущества в качестве вклада в уставный капитал нужно на основании полученных от участника (акционера) документов с выделенным налогом (актов, накладных и т.д.) отразить в бухучете и принять к вычету входной НДС, в том числе при получении объекта основных средств.
Соответственно, данные операции подлежат отражению в декларации по НДС. При этом в ходе камеральной проверки налоговая инспекция в автоматическом режиме выявляет несовпадения в декларациях и счетах-фактурах покупателя и продавца. Во избежание формирования расхождений по операциям передачи имущества в уставный капитал передающей стороне целесообразно отражать в книге продаж тот же документ, который отражает получающая сторона в книге покупок (т.е. документ, которым оформляется такая передача).
Подтверждение: письмо ФНС России № 15-3-03/125 от 5 апреля 2017 г.
Получающей организации дополнительные вклады в уставный (складочный) капитал в составе доходов учитывать не нужно.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, который получен организацией в качестве вклада в уставный капитал от российской организации, формируется по-разному в зависимости от системы налогообложения, применяемой передающей стороной. При этом если передающая сторона понесла дополнительные расходы по передаче объекта и эти расходы в учредительных документах тоже определены как взнос в уставный капитал, то получающая организация может и эти расходы включить в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Дополнительные расходы самой получающей организации в первоначальную стоимость включать нельзя.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, который получен организацией в качестве вклада в уставный капитал от учредителя-гражданина, формируется исходя из документально подтвержденных расходов на его приобретение (создание) учредителем. При этом данная оценка не может быть выше рыночной стоимости имущества, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством.
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признается равной нулю.
Подтврерждение: абз. 5, 6 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ.
Начислять амортизацию по объектам основных средств, которые получены в качестве вклада в уставный капитал, можно в случае, если определена его стоимость, организация применяет метод начисления и при этом полученное имущество отвечает всем необходимым условиям амортизируемого имущества. Если организация применяет кассовый метод, амортизировать полученное имущество нельзя.
Выводы, приведенные в отношении основных средств (формирование стоимости зависит от системы налогообложения у передающей стороны, учет дополнительных расходов, невозможность отнесение стоимости в расходы при кассовом методе), можно распространить и на другое имущество (например, товары, материалы, нематериальные активы, ценные бумаги) и имущественные права, полученные в качестве вклада в уставный капитал.
Подтверждение: абз. 5 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-10/103 от 6 сентября 2012 г. (в отношении учета расходов при реализации полученных в уставный капитал ценных бумаг).
Получающей организации дополнительные вклады в уставный (складочный) капитал в составе доходов учитывать не нужно.
При этом организация на УСН не вправе учитывать в расходах стоимость имущества, согласованную с учредителями (в т. ч. основных средств, товаров, материалов и сырья), при получении его в качестве вклада в уставный капитал независимо от применяемого объекта налогообложения (письма Минфина России № 03-11-06/2/84 от 31 мая 2010 г., № 03-11-06/2/14 от 3 февраля 2010 г., № 03-11-04/2/99 от 11 апреля 2007 г.).