По какому тарифу рассчитывать взносы на обязательное пенсионное страхование в отношении работников, имеющих право на досрочное назначение пенсии?

Рассчитывать нужно в зависимости от категории плательщиков, к которой относится страхователь-работодатель (наниматель):
– по общим тарифам;
– по пониженным тарифам.
При этом в отношении отдельной категории граждан, имеющих право на досрочное назначение пенсии (а именно – работников, которые заняты на конкретных видах работ во вредных, тяжелых и опасных условиях труда), также применяются дополнительные тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Размер тарифа

В общем случае дополнительный тариф страхового взноса составляет:
– 9 процентов – в отношении работников, которые имеют право на досрочное назначение пенсии в соответствии с положениями п. 1 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г.;
– 6 процентов – в отношении работников, которые имеют право на досрочное назначение пенсии в соответствии с положениями п. 2-18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г.

Подтверждение: п. 1, 2 ст. 428 Налогового кодекса РФ, п. 1, 2 ст. 33.2 Федерального закона № 167-ФЗ от 15 декабря 2001 г., п. 1 письма Минфина России № 03-15-07/68350 от 25 сентября 2018 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/19048 от 3 октября 2018 г.).

Исключением из общего правила являются случаи, установленные п. 3 ст. 428 Налогового кодекса РФ и п. 2.1 ст. 33.2 Федерального закона № 167-ФЗ от 15 декабря 2001 г.

Если по результатам специальной оценки условий труда (которая заменяет собой аттестацию рабочих мест начиная с 2014 года (п. 2 письма Минтруда России № 17-3/В-113 от 13 марта 2014 г.)) установлены следующие классы условий труда, то взносы на обязательное пенсионное страхование в отношении указанных выше лиц нужно уплачивать по дифференцированным дополнительным тарифам:

Результаты специальной оценки условий труда применяются с даты утверждения отчета, соответственно, с этой даты применяются дифференцированные дополнительные тарифы. За месяц, в котором был утвержден отчет о проведении специальной оценки условий труда, страховые взносы по дифференцированным тарифам подлежат уплате только с части облагаемых выплат, начисленной за период со дня утверждения отчета до конца месяца.
Если результаты специальной оценки условий труда отсутствуют, то на выплаты работникам, занятым на видах работ, поименованных в п. 1-18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г., страховые взносы начисляются по общим дополнительным тарифам – 9 процентов и 6 процентов соответственно.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-15-06/17278 от 24 марта 2017 г., ФНС России № БС-4-11/9763 от 24 мая 2017 г., п. 6 письма Минтруда России № 17-3/В-113 от 13 марта 2014 г. – его выводы справедливы и в условиях применения Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г.

Результаты ранее проведенной аттестации рабочих мест также могут быть использованы в указанных целях до окончания срока их действия, но не более чем до 31 декабря 2018 года включительно. Возможность применения результатов аттестации рабочих мест при определении размеров дифференцированных тарифов обусловлена тем, что сама классификация условий труда с выходом Федерального закона № 426-ФЗ от 28 декабря 2013 г. не изменилась. То есть в правильно оформленных картах аттестации рабочих мест должны быть указаны те классы и подклассы (степени вредности) условий труда, которые присваиваются и при специальной оценке условий труда.
Однако результаты аттестации применяются при определении размера дифференцированных тарифов только в отношении выплат (вознаграждений) работникам, условия труда на рабочих местах которых по ее результатам признаны вредными и (или) опасными.
Подтверждение: ч. 5 ст. 15 Федерального закона № 421-ФЗ от 28 декабря 2013 г.

Таким образом, если по результатам действующей аттестации рабочих мест условия труда признаны вредными, то в зависимости от подкласса (степени) вредности (3.1-3.4) страховые взносы начисляются по дополнительному тарифу от 2 до 7 процентов. Если же по результатам аттестации условия труда на рабочих местах работников, перечисленных в п. 1-18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г., признаны оптимальными и (или) допустимыми либо результаты аттестации отсутствуют, то в отношении выплат им положения п. 3 ст. 428 Налогового кодекса РФ не применяются. То есть расчет страховых взносов по дополнительным тарифам с выплат (вознаграждений) работникам на таких местах должен производиться в размерах, установленных п. 1, 2 ст. 428 Налогового кодекса РФ (с применением тарифа 6 процентов или 9 процентов). Нулевые тарифы дифференцированных страховых взносов по результатам аттестации рабочих мест применять нельзя.

Подтверждение: письма Минтруда России № 17-3/В-215 от 24 апреля 2015 г., Пенсионного фонда РФ № НП-30-26/1707 от 12 февраля 2014 г.

Если работник не занят на видах работ, указанных в п. 1-18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г., то страховые взносы по дополнительным (в т. ч. дифференцированным) тарифам на выплаты ему не начисляются. Это правило действует независимо от класса (подкласса) условий труда, установленного в отношении его рабочего места по результатам аттестации рабочих мест или специальной оценки условий труда, а также от условий занятости (включая по совместительству) занимаемой должности на данных работах.
Подтверждение: п. 2 письма Минфина России № 03-15-07/68350 от 25 сентября 2018 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/19048 от 3 октября 2018 г.), письма Минфина России № 03-15-06/35161 от 24 мая 2018 г., № 03-15-06/69113 от 23 октября 2017 г., № 03-15-06/17278 от 24 марта 2017 г., п. 1 письма Минтруда России № 17-3/В-113 от 13 марта 2014 г. – его выводы справедливы и в условиях применения Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г.

Правила начисления

Взносы по дополнительным (в т. ч. дифференцированным) тарифам нужно начислять:
– со всех начисленных в пользу работника выплат и вознаграждений, признаваемых в соответствии с п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ объектом обложения и включаемых в базу для начисления страховых взносов, за исключением сумм, поименованных в ст. 422 Налогового кодекса РФ, и с учетом ряда особенностей;
– без учета предельной величины облагаемой базы. Это связано с тем, что в данном случае положения п. 5 ст. 421 Налогового кодекса РФ не применяются.
В остальном же к расчету указанных взносов применимы общеустановленные правила: взносы по дополнительным тарифам следует начислять отдельно в отношении выплат каждому работнику, занятому на видах работ, поименованных в п. 1-18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г., с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.

Подтверждение: п. 5 ст. 421 Налогового кодекса РФ, п. 7 письма Минфина России № 03-15-06/16239 от 21 марта 2017 г., письма Минтруда России № 17-3/В-637 от 26 декабря 2014 г., № 17-3/В-385 от 14 августа 2014 г. – их выводы справедливы и в условиях применения Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г.

При применении дополнительных (в т. ч. дифференцированных) тарифов нужно учитывать следующее.

1. Применение тарифов зависит от периода, в котором выплаты (вознаграждения) фактически были начислены, а не от периода, за который они начислены.

То есть работодатель должен рассчитать взносы по дополнительному тарифу, если работнику, имеющему право на досрочное назначение пенсии, в 2018 году начислена премия по итогам работы за 2017 год. Причем премия включается в облагаемую базу по дополнительному тарифу, который установлен для вида работ, имевших место в периоде ее начисления.

Это правило применимо и к ситуации, когда премия начислена работнику во время нахождения его в отпуске по уходу за ребенком за предшествующий отпуску год. В этом случае работник продолжает занимать должность, дающую право на досрочное назначение пенсии.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-15-06/36267 от 9 июня 2017 г., Минтруда России № 17-3/В-424 от 4 сентября 2014 г., № 17-3/В-210 от 16 мая 2014 г. – их выводы справедливы и в условиях применения Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г.

2. Применение тарифов зависит от занимаемой должности и фактической занятости на работах, дающих право на досрочное назначение пенсии и поименованных в п. 1-18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г.

Здесь можно выделить следующие варианты:

– когда работник в течение месяца числится и (или) полностью занят на указанных работах. Тогда взносы по дополнительному тарифу нужно рассчитать со всех облагаемых выплат, начисленных работнику в этом месяце. Причем как с выплат за периоды, которые включаются в стаж для досрочного назначения пенсии, так и нет – например, премии, материальная помощь, оплата учебного отпуска, отпускные за ежегодный отпуск и др.

В аналогичном порядке (со всех облагаемых выплат) нужно рассчитывать взносы по дополнительным тарифам:

– если работник занят на работах с вредными и тяжелыми условиями труда на условиях неполного рабочего дня. Несмотря на то, что при занятости менее 80 процентов рабочего времени работник не получает право на досрочное назначение пенсии (п. 5 Разъяснений, утв. Постановлением Минтруда России № 29 от 22 мая 1996 г., п. 4 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ № 516 от 11 июля 2002 г.), начисление страховых взносов по дополнительным тарифам не увязывается с приобретением права на получение досрочной пенсии (т.е. в данном случае не зависит от режима работы).
Подтверждение: п. 4 письма Минфина России № 03-15-07/68350 от 25 сентября 2018 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/19048 от 3 октября 2018 г.), письмо Минтруда России № 17-3/В-331 от 6 июля 2015 г., п. 2 письма Минтруда России № 17-3/10/2-3105 от 5 июня 2013 г. (доведено до территориальных отделений письмом Пенсионного фонда РФ № ТМ-30-26/9649 от 28 июня 2013 г.), п. 3, 4 письма Пенсионного фонда РФ № НП-30-26/20622 от 30 декабря 2013 г., Определение Верховного суда РФ № 310-КГ18-10562 от 1 ноября 2018 г.;

– если работник, который занимает должность на работах с вредными и тяжелыми условиями труда (числится), не работал на соответствующих должностях в периоды, которые включаются в стаж, дающий право на досрочное назначение пенсии. Например, в связи с отсутствием по причине:

– болезни;
– нахождения в отпуске (либо во время праздников, межвахтового отдыха);
– нахождения в пути от пункта сбора до места выполнения работы;
– нахождения в служебной командировке;
– пребывания в отпуске по беременности и родам (п. 4 разд. III Обзора судебной практики, утв. Президиумом Верховного суда РФ 19 октября 2016 г.);
– нахождения в отпуске по уходу за ребенком до 1,5 лет;
– вынужденного прогула при незаконном увольнении или переводе на другую работу с последующим восстановлением на прежней работе, дающей право на досрочное назначение пенсии по старости;
– простоя по причинам, не зависящим от работника;
– перевода на другую работу у того же работодателя по производственной необходимости на срок не более одного месяца;
– перевода беременной женщины в соответствии с медицинским заключением на работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов, и др.

Поскольку в таких случаях работник продолжает считаться занятым на вышеуказанных работах, то суммы оплаты перечисленных периодов подлежат обложению страховыми взносами по дополнительным тарифам в общеустановленном порядке (п. 2, 4 письма Минфина России № 03-15-07/68350 от 25 сентября 2018 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/19048 от 3 октября 2018 г.), письма Минфина России № 03-15-06/36267 от 9 июня 2017 г., Минтруда России № 17-3/В-14 от 20 января 2015 г., Информация отделения Пенсионного фонда РФ по Воронежской области от 10 ноября 2017 г., п. 6 письма Пенсионного фонда РФ № НП-30-26/20622 от 30 декабря 2013 г.).

Вместе с тем для случая, когда работник в течение месяца находился в учебном отпуске или отпуске без сохранения зарплаты (т.е. отсутствовал на работе в периоды, которые не включаются в стаж для досрочного назначения пенсии), по вопросу о начислении страховых взносов по дополнительному тарифу единая позиция не выработана.

Мнение Пенсионного фонда РФ в письме № НП-30-26/20622 от 30 декабря 2013 г.: если работник в течение месяца находился в учебном отпуске (в отпуске без сохранения зарплаты), то на произведенные ему в данном месяце выплаты страховые взносы по дополнительным тарифам не начисляются, поскольку в это время он фактически не был занят на работах с особыми условиями труда.

Мнение Минфина России в п. 4 письма № 03-15-07/68350 от 25 сентября 2018 г., письме № 03-15-06/36267 от 9 июня 2017 г., Минтруда России в письмах № 17-3/В-256 от 17 июня 2016 г., № 17-3/ООГ-1275 от 16 сентября 2015 г.: работник, числящийся на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда и не переведенный на основании приказа на работу в нормальных условиях труда, в периоде (в месяце), в котором он находился в учебном отпуске и (или) в отпуске без содержания, считается полностью занятым на работах с особыми условиями труда. Следовательно, выплаты, начисляемые ему в этом месяце, в полном объеме подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам в общеустановленном порядке;

– когда работник в течение месяца сначала был занят на работах, поименованных в п. 1 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г. (Список № 1), а затем на работах, приведенных в п. 2-18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г. (Список № 2) (на рабочих местах разных классов (подклассов)). Тогда взносы по соответствующим дополнительным тарифам нужно начислить пропорционально количеству фактически отработанных дней на соответствующих видах работ (рабочих местах) (п. 7 письма Минфина России № 03-15-06/16239 от 21 марта 2017 г., письмо Минтруда России № 17-3/10/2-2309 от 23 апреля 2013 г.).

Для такого случая, когда работник в течение расчетного (отчетного) периода занят (попеременно) на работах по Списку № 1 и по Списку № 2, расчет по страховым взносам заполняется с учетом п. 9.11, 9.14 и 22.35 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-11/551 от 10 октября 2016 г.:

– подраздел 1.3.2 приложения 1 к разделу 1 РСВ в составе расчета оформляется на отдельных страницах с указанием соответствующего кода основания исчисления для применения п. 3 ст. 428 Налогового кодекса РФ:

– "1" – в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу граждан, занятых на соответствующих видах работ, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г. (Список № 1);
– "2" – в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу граждан, занятых на соответствующих видах работ, указанных в п. 2-18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г. (Список № 2).
Рассчитанная по дополнительному тарифу по каждому основанию сумма страховых взносов указывается по строке 050 соответствующей страницы данного подраздела 1.3.2;

– в подразделе 3.2.2 раздела 3 РСВ по строке 290 отражается общая сумма страховых взносов, которая складывается из сумм страховых взносов, рассчитанных отдельно с выплат и иных вознаграждений за выполнение работ по Списку № 1 и по Списку № 2. Указанный порядок заполнения не нарушает контрольное соотношение по п. 0.8 показателей расчета, приведенных в письме № ГД-4-11/27043 от 29 декабря 2017 г.

Подтверждение: письмо ФНС России № БС-4-11/9128 от 15 мая 2018 г.;

– когда работник в течение месяца одновременно занят на видах работ, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г. (например, работа в должности врача-рентгенолога), и на видах работ, указанных в п. 2-18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ от 28 декабря 2013 г. (например, работа с осужденными в учреждении, исполняющем уголовные наказания в виде лишения свободы), в рамках одного трудового договора. Тогда страховые взносы по дополнительному тарифу нужно рассчитывать по наибольшему тарифу;

– когда работник в течение текущего месяца частично занят на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда. То есть работник часть месяца числится и (или) фактически занят на работах с особыми условиями труда (в т. ч. с разными классами (подклассами) условий труда), а часть месяца переведен и (или) фактически занят в установленном порядке на работах с нормальными условиями труда (в т. ч. на местах, по которым отсутствуют результаты аттестации или специальной оценки), то есть оформлялся приказ на перевод на работу в нормальные условия. Тогда взносы по дополнительным тарифам начисляются, как и в случае попеременной занятости на работе по Списку № 1 и Списку № 2, то есть дополнительные тарифы нужно начислить с выплат только за количество фактически отработанных дней (часов) на соответствующих видах работ с вредными и (или) опасными условиями труда (в рамках соответствующих классов (подклассов)).

Формула для расчета суммы взносов по дополнительным (в т. ч. дифференцированным) тарифам в таком случае будет следующая:

Указанный порядок применяется также в случаях:
– когда в течение текущего месяца работник был занят на работе сверхурочно, в выходные и (или) праздничные дни, – отработанное время будет увеличено (в т. ч. на рабочих местах с вредными и (или) опасными условиями труда);
– работник был занят на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (на рабочих местах разных классов (подклассов)) на условиях внутреннего совместительства.

Данные правила начисления взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам применяются в том числе в отношении работников:
– которым уже назначена пенсия по старости в связи с выработкой льготного стажа, но они продолжают трудиться на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
– у которых право на досрочное назначение пенсии зависит от определенного количества действий (например, полетов для летчиков, погружений под воду для водолазов и т.п.).
Порядок обложения страховыми взносами по дополнительным тарифам не увязывается с приобретением права на получение досрочной пенсии.

Подтверждение: п. 3, 5, 6 письма Минфина России № 03-15-07/68350 от 25 сентября 2018 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/19048 от 3 октября 2018 г.), п. 7 письма Минфина России № 03-15-06/16239 от 21 марта 2017 г., письма ФНС России № БС-4-11/24802 от 20 декабря 2018 г., Минтруда России № 17-3/В-152 от 15 апреля 2016 г., № 17-3/В-331 от 6 июля 2015 г., № 17-3/В-151 от 11 апреля 2014 г., п. 7-9 письма Минтруда России № 17-3/В-113 от 13 марта 2014 г., п. 1, 4 письма Минтруда России № 17-3/10/2-3105 от 5 июня 2013 г. (которое доведено до территориальных отделений письмом Пенсионного фонда РФ № ТМ-30-26/9649 от 28 июня 2013 г.), письмо Пенсионного фонда РФ № НП-30-26/20622 от 30 декабря 2013 г., Определение Верховного суда РФ № 309-КГ18-5069 от 7 сентября 2018 г.

Все вышеуказанные письма ведомств, которые до 1 января 2017 года администрировали расчет и уплату страховых взносов, могут применяться и после этой даты в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса РФ, до выхода официальных разъяснений ФНС России (Минфина России) с противоположной позицией или уточнением о применении прежних разъяснений (письмо Минфина России № 03-04-12/67082 от 16 ноября 2016 г.).

Другие вопросы по теме