Как организации – налоговому агенту подтвердить, что иностранная организация имеет право на льготное налогообложение своих доходов?

Подтвердить нужно соответствующими документами.

При применении положений международных договоров в части налогообложения доходов иностранная организация должна представить российской организации – налоговому агенту:

– документ (справку, сертификат), который удостоверяет тот факт, что иностранная организация зарегистрирована в стране, с которой у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения (при соблюдении определенных условий);

– подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. При этом иностранная организация, которая обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения доходами, производит в отношении них посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, не признается лицом, которое имеет фактическое право на получение дохода (п. 3 ст. 7 Налогового кодекса РФ). То есть организация признается имеющей фактическое право на получение дохода, если она является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода (фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода) и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Представить эти документы иностранной организации – получателю дохода нужно до момента его выплаты.

Если налоговый агент выплачивает доход в виде дивидендов, то в дополнение к документам, указанным выше, иностранная организация – получатель дивидендов и лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, должны представить налоговому агенту следующую информацию (документы):
– документальное подтверждение признания этой иностранной организацией отсутствия фактического права на получение указанных доходов;
– информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

Подтверждение: п. 1, 1.2 ст. 312 Налогового кодекса РФ.

При непредставлении иностранной организацией какого-либо из подтверждений налогообложение производится в общем порядке исходя из ставок, установленных п. 2-4 ст. 284 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России № 03-08-05/6650 от 9 февраля 2016 г.).

Налоговым законодательством не установлены обязательные формы указанных выше документов, представляемых налоговому агенту. Соответственно, иностранная организация вправе составить их в свободной форме в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве. При этом содержательная часть документов должна отражать необходимую информацию.

При определении фактического получателя дохода могут приниматься во внимание следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученного дохода.

Например, документы, подтверждающие (опровергающие):
– наличие юридических обязательств перед третьими лицами, ограничивающими права получателя дохода;
– предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам.
При этом местом резидентства или регистрации третьего лица является государство, с которым у России не заключен договор об избежании двойного налогообложения;

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода налоговых обязательств, подлежащих уплате (это свидетельствует об отсутствии экономии на налоге у источника в России при последующей передаче полученных денежных средств третьими лицами);

3) документы (информация), подтверждающие ведение получателем дохода фактической предпринимательской деятельности в государстве, с которым у России заключен договор об избежании двойного налогообложения.

При этом Налоговый кодекс РФ не содержит перечня конкретных документов, которые должны быть у налогового агента для определения фактического получателя дохода. В данном случае важна не форма, а содержательная часть полученной налоговым агентом информации.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-08-05/41203 от 29 июня 2017 г., № 03-08-05/9680, № 03-08-05/9676 от 20 февраля 2017 г., № 03-08-05/78852 от 28 декабря 2016 г.

В отношении подтверждения того, что иностранная организация является резидентом какого-либо государства, необходимо учитывать следующее. Таким документом, в частности, может быть сертификат или справка. Например, организация – резидент США может подтвердить свое постоянное место нахождения документом, выданным по форме 6166 Службой внутренних доходов Минфина США (письмо ФНС России № ОА-4-13/4971 от 19 марта 2014 г.). При этом данный документ должен:

1. Содержать наименование налогоплательщика.

2. Быть заверен компетентным ведомством соответствующего иностранного государства, которое, как правило, определено в соглашении об избежании двойного налогообложения.

Для этих целей может быть использован апостиль – штамп, подтверждающий подлинность подписей, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ, а также подлинность печати (штампа), которым скреплен документ (если иностранное государство является членом Гаагской конвенции, отменяющей требование о легализации официальных документов) (ст. 1, 3 Гаагской конвенции от 5 октября 1961 г.). Или же документ должен быть легализован в дипломатическом представительстве либо российском консульстве, находящемся за рубежом, в аналогичных целях (п. 8 ч. 2 ст. 5, ч. 1, 2 ст. 27 Федерального закона № 154-ФЗ от 5 июля 2010 г.).

Исключение действует в отношении отдельных государств, с которыми в соглашении об избежании двойного налогообложения достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации.

При этом существует неопределенность в отношении действия для целей налогообложения договоренностей между странами об отмене апостилирования, достигнутых вне рамок договоров об избежании двойного налогообложения (например, путем обмена письмами или принятием меморандума). В частности, это касается Германии (п. 3 письма Минфина России № 03-03-04/4/141 от 25 августа 2006 г.).

Мнение Минфина России в письме № 03-08-05/42471 от 11 октября 2013 г. и ФНС России в письме № ОА-4-13/16590 от 16 сентября 2013 г.: сертификаты, подтверждающие статус налогоплательщика в качестве резидента соответствующей страны, подлежат апостилированию, если иное прямо не предусмотрено международным договором, регулирующим вопросы налогообложения. Большинство международных договоров России об избежании двойного налогообложения подобных положений не содержат. В настоящее время положения об отсутствии необходимости апостилирования предусмотрены в соглашениях об избежании двойного налогообложения с Латвией, Швейцарией и Люксембургом (письмо ФНС России № ОА-4-13/232 от 14 января 2014 г.).

Мнение Минфина России в письмах № 03-08-05/40172 от 13 июля 2015 г., № 03-08-05/1412 от 20 января 2014 г.: между Россией и Германией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения от 29 мая 1996 г., между Россией и США действует Договор об избежании двойного налогообложения от 17 июня 1992 г. Непосредственно в самих этих соглашениях положений об отмене апостилирования нет. Вместе с тем в соответствии с договоренностью, достигнутой между странами, и согласно сложившейся практике апостилирование сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство), из этих стран не требуется.
Положения этих писем можно распространить и на договоренности (сложившуюся практику) с другими странами об отмене апостилирования, достигнутые вне рамок договоров об избежании двойного налогообложения. Поскольку принятие сертификатов резидентства без апостиля представляют собой обычай, не противоречащий Гаагской конвенции (письмо Минфина России № 03-08-13/43631 от 26 июля 2016 г.).

Мнение Минфина России в письмах № 03-08-05/61095 от 28 августа 2018 г., № 03-08-05/46404 от 12 августа 2015 г.: в настоящее время сертификаты, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство), без легализации или апостилирования применяются со всеми государствами, с которыми у России действуют соглашения об избежании двойного налогообложения (независимо от наличия или отсутствия в них положений об отмене апостилирования).

Мнение Президиума Верховного суда РФ в Обзоре судебной практики, утв. Президиумом Верховного суда РФ 12 июля 2017 г.: отсутствие апостиля допустимо, если в отношениях с иностранным государством сложилась многолетняя практика обоюдного принятия неапостилированных сертификатов, подтверждающих налоговое резидентство, и достоверность полученного документа налоговая инспекция может подтвердить в рамках взаимного обмена информацией.

3. Содержать указание на:

– период, за который подтверждается налоговый статус (период выплаты доходов). Если период, за который подтверждается местонахождение иностранной организации, в справке не указан, им признается календарный год выдачи этого документа. То есть срок действия этого документа ограничивается одним календарным годом и оформлять подтверждение при каждой выплате дохода не нужно.
Вместе с тем ст. 312 Налогового кодекса РФ не содержит норм, ограничивающих период действия таких подтверждений. Это объясняется тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду. Положением законодательства предусмотрено только то, что подтверждения должны быть представлены иностранной организацией до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде.
Кроме того, если контракты российской организации с иностранными контрагентами являются длящимися, то наличие сертификатов резидентства за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-08-05/47828 от 19 августа 2015 г., № 03-08-13/40642 от 15 июля 2015 г., п. 15 Обзора судебной практики, утв. Президиумом Верховного суда РФ 12 июля 2017 г., Определение Верховного суда РФ № 305-ЭС14-1210 от 23 сентября 2014 г.;

– наименование международного договора, сторонами которого являются Россия (СССР) и соответствующее иностранное государство.

4. Иметь перевод на русский язык (если составлен на иностранном языке).

Перевод документа может быть осуществлен:
– нотариусом, владеющим соответствующим языком;
– переводчиком, подлинность подписи которого свидетельствует нотариус.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-08-13/43631 от 26 июля 2016 г.

5. Быть представлен в виде оригинала либо нотариально заверенной копии.

Если законодательство иностранного государства предусматривает подтверждение резидентства в электронном виде, то налоговый агент может рассматривать такие электронные документы как подтверждение статуса налогоплательщика в качестве резидента этой страны. Это связано с тем, что в данном случае сертификат на бумажном носителе за пределы иностранного государства не представляется, апостилирование или легализация его в России не требуется.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-08-05/42388 от 5 июля 2017 г., ФНС России № ОА-4-17/16778 от 24 сентября 2015 г., № ОА-4-13/19590 от 31 октября 2013 г.

Подтверждение: п. 1, 3 ст. 312 Налогового кодекса РФ, ст. 1, 3 Гаагской конвенции от 5 октября 1961 г., письма Минфина России № 03-08-05/38921 от 4 июля 2016 г., № 03-08-05/42471 от 11 октября 2013 г., № 03-08-05/7325 от 12 марта 2013 г., № 03-08-05 от 21 июля 2009 г., № 03-08-05 от 1 апреля 2009 г., № 03-08-05/1 от 9 октября 2008 г., ФНС России № ОА-4-17/3030 от 25 февраля 2016 г., № ОА-4-13/232 от 14 января 2014 г., № ОА-4-13/19590 от 31 октября 2013 г., № ОА-4-13/16590 от 16 сентября 2013 г.

Ответственность за представление подтверждений (в т. ч. сертификатов резидентства) после фактической выплаты дохода не установлена. Пени за период с момента выплаты доходов (который фактически подпадает под льготное налогообложение) до получения соответствующих подтверждений от иностранного контрагента не начисляются.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-08-13/40642 от 15 июля 2015 г.

Другие вопросы по теме