В отношении каких доходов применять ставку 0 процентов?

Применять нужно в отношении отдельных видов доходов и (или) особых категорий организаций-налогоплательщиков.

1. Применять нужно в отношении следующих видов доходов:

1) дивидендов, полученных российскими организациями от организаций (зависимых лиц), при соблюдении определенных условий. Исключение – доходы, полученные иностранной организацией, которая признается налоговым резидентом РФ для целей расчета налога на прибыль, кроме иностранных организаций, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами в порядке, установленном п. 8 ст. 246.2 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ;

2) процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно (пп. 3 п. 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ);

3) процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III (пп. 3 п. 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ);

4) доходов от реализации и иного выбытия (в т. ч. погашения) акций (долей участия в уставном капитале другой организации) при соблюдении определенных условий (абз. 1 п. 4.1 ст. 284 Налогового кодекса РФ);

5) доходов от реализации и иного выбытия (в т. ч. погашения) акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, являющихся ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, приобретенных после 1 января 2011 года (кроме реализованных до 2016 года), при соблюдении условий, установленных ст. 284.2.1 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 4.1 ст. 284 Налогового кодекса РФ, п. 4 ст. 4 Федерального закона № 396-ФЗ от 29 декабря 2015 г.). Данная льгота применяется до 31 декабря 2022 года (п. 5 ст. 4 Федерального закона № 396-ФЗ от 29 декабря 2015 г.);

6) прибыли, полученной организацией – участником проекта "Сколково" после утраты права на освобождение от обязанностей плательщика налога на прибыль, при выполнении условий, предусмотренных п. 5.1 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

2. Также при расчете налога на прибыль специальную ставку 0 процентов вправе применять следующие организации:

1) сельскохозяйственные товаропроизводители, которые соответствуют критериям п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ, а также рыбохозяйственные организации, отвечающие требованиям пп. 1 или пп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ, если они не перешли на уплату ЕСХН (приведенные требования распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 года). При определении соответствия критериям п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ также нужно учитывать положения п. 2.2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ.
Указанная ставка установлена в отношении деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей по реализации произведенной ими либо произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Реализация сельскохозяйственной продукции, которая ранее была приобретена у другого собственника, не может рассматриваться как реализация собственной сельскохозяйственной продукции в целях применения ставки 0 процентов. Получение бюджетных субсидий на поддержку сельскохозяйственных товаропроизводителей не выходит за рамки такой деятельности. Однако на услуги вспомогательной деятельности данные положения не распространяются.
При этом такие организации должны вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельхозпродукции независимо от глубины ее переработки.
При соответствии всем указанным условиям сельскохозяйственный товаропроизводитель не вправе отказаться от применения ставки 0 процентов.
Подтверждение: п. 1.3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, ст. 2, п. 3 ст. 3 Федерального закона № 94-ФЗ от 7 мая 2013 г., письма Минфина России № 03-03-06/1/65651 от 13 сентября 2018 г., № 03-03-06/1/381 от 11 января 2018 г., № 03-11-06/1/39342 от 22 июня 2017 г., № 03-03-06/1/70662 от 29 ноября 2016 г., ФНС России № АС-4-3/14446 от 7 августа 2013 г.;

2) организации, которые занимаются образовательной деятельностью, при соблюдении определенных условий (кроме дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств) (п. 1.1 ст. 284 Налогового кодекса РФ);

3) организации, которые занимаются медицинской деятельностью, при соблюдении определенных условий (кроме дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств) (п. 1.1 ст. 284 Налогового кодекса РФ);

4) организации, которые занимаются социальным обслуживанием граждан, при соблюдении определенных условий (кроме дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств) (п. 1.9 ст. 284 Налогового кодекса РФ);

5) организации – резиденты туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер, – в части прибыли от деятельности на территории особой экономической зоны (ОЭЗ), резидентами которой они являются, при условии ведения раздельного учета доходов и расходов по деятельности на территории ОЭЗ и вне ее. Доходы, которые получены за пределами ОЭЗ, облагаются в общеустановленном порядке.
Указанные организации вправе применять ставку 0 процентов по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, с 1-го числа отчетного периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором организация приобрела статус резидента туристско-рекреационных ОЭЗ, объединенных решением Правительства РФ в кластер. Право на применение ставки 0 процентов организация утрачивает с 1-го числа отчетного (налогового) периода, в котором она утратила соответствующий статус.
Подтверждение: п. 1.2 ст. 284 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/53858 от 21 сентября 2015 г.;

6) организации – участники региональных инвестиционных проектов, поименованные в пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 25.9 Налогового кодекса РФ и включенные в соответствующий реестр, – по всей своей прибыли при соблюдении следующих условий:
– организация ведет раздельный учет доходов и расходов при реализации проекта и вне его;
– доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы. При этом результатом реализации регионального инвестиционного проекта может являться производство новых товаров или существенное увеличение объемов производства ранее производимых товаров. Соответственно, при определении учитываемых при расчете налога на прибыль доходов от реализации, формирующих 90 процентов от всех доходов, учитываются доходы от реализации либо новых товаров, либо дополнительно произведенных товаров;
– организация удовлетворяет требованию, установленному пп. 1 п. 1 ст. 25.8 Налогового кодекса РФ.

Указанные организации вправе применять ставку 0 процентов по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в течение 10 налоговых периодов начиная:
– с налогового периода, в котором были признаны первые доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации проекта;
– или с четвертого налогового периода, считая с периода включения в реестр участников региональных инвестиционных проектов (если организация за три предыдущих налоговых периода не получила доход от реализации товаров в рамках проекта, а объем ее капитальных вложений в соответствии с инвестиционной декларацией проекта составляет от 50 млн руб. до 500 млн руб.). При этом такие организации утрачивают право на применение ставки 0 процентов начиная с 1 января 2027 года;
– или с шестого налогового периода, считая с периода включения в реестр (если организация за пять предыдущих налоговых периодов не получила доход от реализации товаров в рамках проекта, а объем ее капитальных вложений составляет от 500 млн руб. (включительно)).

Подтверждение: п. 1.5 ст. 284, ст. 284.3, п. 1-3 ст. 288.2, пп. 4 п. 1 ст. 25.8 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-07/57746 от 8 сентября 2017 г., № 03-03-10/15503 от 20 марта 2015 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/6993 от 23 апреля 2015 г.);

7) организации – участники региональных инвестиционных проектов, поименованные в пп. 2 п. 1 ст. 25.9 Налогового кодекса РФ, для которых не требуется включение в соответствующий реестр, – по всей своей прибыли при соблюдении следующих условий:
– организация ведет раздельный учет доходов и расходов при реализации проекта и вне его;
– доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Указанные организации вправе применять ставку 0 процентов по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в течение 10 налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором впервые были одновременно соблюдены следующие условия:
– признаны первые доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации проекта;
– выполнено требование к минимальному объему капитальных вложений, установленное пп. 4.1 п. 1 ст. 25.8 Налогового кодекса РФ;
– организация подала заявление о применении налоговой льготы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 25.12-1 Налогового кодекса РФ.

Такие организации утрачивают право на применение ставки 0 процентов в зависимости от объема капитальных вложений (от 50 млн руб. до 500 млн руб. либо от 500 млн руб. (включительно)) начиная с 1 января 2029 (2031) года соответственно.

Подтверждение: п. 1.5-1 ст. 284, ст. 284.3.1 Налогового кодекса РФ;

8) организации – участники свободной экономической зоны (СЭЗ) – в части прибыли, которая получена от деятельности на территории СЭЗ, при условии ведения раздельного учета доходов и расходов по такой деятельности и вне ее. То есть пониженная ставка применяется к доходам (расходам), в том числе внереализационным, которые получены (понесены) от деятельности в СЭЗ. Доходы от иной деятельности, не предусмотренной соответствующим договором о ведении деятельности в СЭЗ, учитываются и облагаются в общем порядке.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/67977 от 18 октября 2017 г.

Такие организации должны применять ставку 0 процентов по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в течение 10 последовательных налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором была впервые получена прибыль от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в рамках договора об осуществлении деятельности в СЭЗ.

Подтверждение: п. 1.7 ст. 284 Налогового кодекса РФ, п. 3 письма Минфина России № 03-03-10/15503 от 20 марта 2015 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/6993 от 23 апреля 2015 г.).

Воспользоваться данной ставкой могут организации:
– зарегистрированные в Республике Крым и г. Севастополе, на территории которых действует особый режим предпринимательской и иной деятельности, а также применяется таможенная процедура свободной таможенной зоны;
– получившие статус участника свободной экономический зоны.
При этом отказ от применения такой ставки налоговым законодательством не предусмотрен. Организации должны начать применять пониженную ставку со дня получения статуса участника СЭЗ и при условии ведения деятельности в соответствии с договором об осуществлении деятельности в СЭЗ и раздельного учета доходов и расходов по деятельности на территории СЭЗ и вне ее.
Подтверждение: ст. 8, 13 Федерального закона № 377-ФЗ от 29 ноября 2014 г., п. 1.7 ст. 284 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/33239 от 17 мая 2018 г., ФНС России № СД-4-3/8133 от 6 мая 2016 г.

Кроме того, для таких организаций законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная ставка налога на прибыль в части, зачисляемой в республиканский бюджет. Данная ставка также подлежит применению только к прибыли от деятельности, ведущейся в соответствии с договором об ее осуществлении в СЭЗ.

Применение этой налоговой преференции не зависит от того, получены ли участником СЭЗ доходы от реализации им инвестиционных проектов или от деятельности, которую он вел и ранее, поскольку условиями применения пониженных налоговых ставок являются только наличие у организации соответствующего статуса, ведение деятельности в соответствии с договором и раздельного учета доходов (расходов).
Подтверждение: п. 3 письма ФНС России № СД-4-3/487 от 19 января 2016 г.;

9) организации, которые получили статус резидента территории опережающего социально-экономического развития (ТОСЭР) либо резидента свободного порта Владивосток по всей своей прибыли при соблюдении следующих условий:
– организация соответствует требованиям, указанным в п. 1 ст. 284.4 Налогового кодекса РФ;
– организация ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) при исполнении соглашений об осуществлении деятельности на ТОСЭР (территории свободного порта Владивосток) и вне ее. При этом порядок ведения такого учета необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения;
– доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашений об осуществлении деятельности на ТОСЭР (территории свободного порта Владивосток), составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Указанные организации вправе применять ставку 0 процентов по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в течение пяти налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором была впервые получена прибыль от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашений об осуществлении деятельности на ТОСЭР (территории свободного порта Владивосток).

Размер налоговой ставки, подлежащей зачислению в региональный бюджет, не может быть превышать 5 процентов в течение пяти налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором была впервые получена прибыль от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашений об осуществлении деятельности на ТОСЭР (территории свободного порта Владивосток), и не может быть менее 10 процентов в течение следующих пяти налоговых периодов.

В особом порядке, предусмотренном п. 5 ст. 284.4 Налогового кодекса РФ, необходимо определять периоды для применения пониженных ставок в случае, когда организация не получила доход от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашений об осуществлении деятельности на ТОСЭР (территории свободного порта Владивосток).

Кроме того, для таких организаций законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная ставка налога на прибыль в части, зачисляемой в республиканский бюджет. Однако такая льгота (в отличие от нулевой ставки по части федерального бюджета) подлежит применению только к прибыли от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР, на территории свободного порта Владивосток.

Подтверждение: п. 1.8 ст. 284, ст. 284.4 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-10/15503 от 20 марта 2015 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/6993 от 23 апреля 2015 г.), ФНС России № СД-4-3/23385 от 7 декабря 2016 г., № СД-4-3/6723 от 18 апреля 2016 г.;

10) организации – участники особой экономической зоны в Магаданской области – в части прибыли, которая получена от деятельности, осуществляемой на территории Магаданской области и определенной соглашением (заключенным в соответствии с Федеральным законом № 104-ФЗ от 31 мая 1999 г.), при условии ведения раздельного учета доходов и расходов по деятельности на территории Магаданской области и определенной соглашением и иной деятельности.

Такие организации вправе применять ставку 0 процентов по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, с 1-го числа отчетного периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором организация приобрела статус участники особой экономической зоны в Магаданской области. Право на применение ставки 0 процентов организация утрачивает с 1-го числа отчетного (налогового) периода, в котором она утратила соответствующий статус.

Если организация нарушит существенные условия соглашения, заключенного в соответствии с Федеральным законом № 104-ФЗ от 31 мая 1999 г., то она обязана восстановить налог на прибыль (т.е. пересчитать его по ставке 20 процентов) и уплатить в бюджет с учетом соответствующих сумм пеней. При этом пени начисляются со дня, следующего за установленным ст. 287 Налогового кодекса РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу), исчисленного без учета статуса участника особой экономической зоны в Магаданской области за весь период нахождения его в реестре таких участников.

Подтверждение: п. 1.10 ст. 284 Налогового кодекса РФ;

11) организации, которые осуществляют туристско-рекреационную деятельность на территории Дальневосточного федерального округа, – по всей своей прибыли (кроме дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств) при соблюдении следующих условий:
– местом нахождения организации является территория Дальневосточного федерального округа;
– организация осуществляет деятельность, включенную в Перечень, утв. Постановлением Правительства РФ № 695 от 18 июня 2018 г.;
– в течение всего налогового периода организации на праве собственности принадлежат гостиница и (или) иное средство размещения, которые поставлены на государственный кадастровый учет в Дальневосточном федеральном округе;
– организация в течение всего налогового периода не применяет пониженных ставок по налогу на прибыль организаций по основаниям, предусмотренным п. 1-1.10 ст. 284 Налогового кодекса РФ;
– организация не совершает в налоговом периоде операций с ценными бумагами, производными финансовыми инструментами;
– организация не имеет обособленных подразделений, местом нахождения которых являются территории субъектов РФ, не входящих в Дальневосточный федеральный округ;
– за налоговый период доходы организации от осуществления туристско-рекреационной деятельности, включенной в перечень, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы, без учета доходов в виде положительных курсовых разниц, предусмотренных п. 11 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

По окончании каждого налогового периода, в течение которого организация применяет налоговую ставку 0 процентов, в налоговую инспекцию по месту своего нахождения необходимо представить сведения о доле доходов от осуществления туристско-рекреационной деятельности в общей сумме доходов за соответствующий налоговый период, учитываемых при определении налоговой базы. Сделать это нужно не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При несоблюдении хотя бы одного из вышеприведенных условий, а также в случае непредставления в установленные сроки сведений о доходах организация обязана восстановить налог на прибыль (т.е. пересчитать его по ставке 20 процентов) и уплатить в бюджет с учетом соответствующих сумм пеней.

Организации, которые осуществляют туристско-рекреационную деятельность на территории Дальневосточного федерального округа, вправе применять ставку 0 процентов за налоговые периоды с 1 января 2018 года по 31 декабря 2022 года.

Подтверждение: п. 1.11 ст. 284, ст. 284.6 Налогового кодекса РФ.

Мнение Минфина России: если организация одновременно отвечает критериям применения ставки налога на прибыль 0 процентов в соответствии с несколькими пунктами ст. 284 Налогового кодекса РФ (например, является сельскохозяйственным товаропроизводителем и участником СЭЗ), то она обязана самостоятельно определить основание применения пониженной ставки для уплаты налога на прибыль, которое должно быть неизменным в течение налогового периода (письмо № 03-03-06/1/58830 от 20 августа 2018 г.).