Как определить налоговый статус получателя дохода (резидент или нерезидент)?

Определить нужно в общем случае в порядке, установленном п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ, то есть исходя из фактического количества календарных дней, в течение которых гражданин (получатель дохода) находился на территории России (за некоторыми исключениями). Иные критерии (например, наличие гражданства или статуса постоянно проживающего в России) для установления налогового статуса не применяются.

В общем случае налоговый статус получателя дохода определяет объект налогообложения НДФЛ и применяемую в отношении него ставку налога. Так, если работник является резидентом РФ, его доходы от трудовой деятельности по общему правилу облагаются по ставке 13 процентов, а если нерезидентом – по ставке 30 процентов. Между тем в отношении отдельной категории иностранных граждан (занятых на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг)) применяемая ставка устанавливается с учетом особенностей.
Подтверждение: п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ.

Также следует учитывать нормы международных договоров (соглашений об избежании двойного налогообложения), заключенных между Россией и государствами, гражданам которых налоговый агент выплачивает доход. Такие соглашения имеют приоритет над законодательством РФ и могут предусматривать иной режим налогообложения доходов, выплаченных иностранным работникам.

Более того, большинство соглашений об избежании двойного налогообложения не содержит критерия определения резидентства, аналогичного установленному п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ. Гражданин может рассматриваться в качестве налогового резидента РФ, если он имеет здесь постоянное место жительства (с учетом особенностей, если гражданин имеет место жительства в двух договорившихся государствах).

Мнение Минфина России в письмах № 03-08-РЗ/23009 от 21 апреля 2016 г., № 03-04-06/62838 от 8 декабря 2014 г., № 03-04-06/4-353 от 18 декабря 2012 г. и ФНС России в письмах № БС-3-11/4763 от 25 июня 2020 г., № ГД-3-11/6542 от 4 октября 2017 г. (в отношении неприменения для расчета НДФЛ иных критериев, не указанных в ст. 207 Налогового кодекса РФ): критерии, установленные в самом соглашении об избежании двойного налогообложения для признания физического лица резидентом (например, критерий "центр жизненных интересов"), применяются только для целей самого соглашения (например, в части снижения ставки налогообложения или освобождения от налогообложения). Для признания иностранного гражданина налоговым резидентом РФ (в т. ч. в целях применения вычетов по НДФЛ, предусмотренных налоговым законодательством РФ) применяются общие правила, предусмотренные ст. 207 Налогового кодекса РФ. Таким образом, сам по себе факт непризнания гражданина налоговым резидентом РФ в соответствии с нормами налогового законодательства РФ не приводит к автоматической утрате им статуса налогового резидента РФ для целей применения таких соглашений (и наоборот). Определение резидентства для целей налогообложения НДФЛ на основе правил таких соглашений неправомерно. Все письма ведомств, в которых изложена противоположная позиция, не подлежат применению.

Также особые условия в рамках Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. предусмотрены для граждан государств – членов ЕАЭС. В соответствии со ст. 73 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. налоговым резидентом в целях применения этого соглашения при расчете НДФЛ признается иностранный гражданин – резидент (лицо с постоянным местом пребывания) другого государства – члена ЕАЭС (т.е. фактически налоговый нерезидент), но только в отношении налогообложения по ставке 13 процентов доходов от работы по найму. Причем данное правило действует с первого дня работы такого гражданина независимо от его налогового статуса.
В отношении иных видов доходов или применения вычетов такие иностранные граждане признаются налоговыми резидентами или нерезидентами в соответствии с общим порядком, установленным законодательством РФ (ст. 207 Налогового кодекса РФ). При этом для применения данного положения их гражданство значения не имеет.
Например, если резидент (лицо с постоянным местом пребывания) Республики Казахстан, получает доходы от российской организации в связи с работой по найму в России, то такие доходы будут облагаться по ставке 13 процентов, применяемой в отношении налоговых резидентов РФ. Однако при этом такой гражданин не будет признаваться налоговым резидентом РФ в соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ в отношении иных получаемых доходов и применения вычетов.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-06/20223 от 9 апреля 2015 г., № 03-04-05/9207 от 25 февраля 2015 г., ФНС России № БС-3-11/1099 от 16 марта 2016 г., № БС-4-11/4273 от 15 марта 2016 г., № ОА-3-17/2276 от 10 июня 2015 г.

Общий порядок: условия признания гражданина налоговым резидентом (нерезидентом)

По общему правилу, если в течение 12-месячного периода гражданин находился на территории России 183 календарных дня и более, то он признается налоговым резидентом. Если менее 183 дней – нерезидентом (п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ). Другие критерии, в частности, наличие гражданства той или иной страны, регистрация по месту постоянного проживания в России для признания налогового статуса (резидент или нерезидент) не применяются (письмо ФНС России № ГД-3-11/6542 от 4 октября 2017 г.).

Исключения:

– российские военнослужащие, которые проходят службу за границей, а также работники учреждений государственной власти и местного самоуправления, командированные на работу за границу. Такие граждане признаются резидентами независимо от времени их фактического пребывания на территории России;

– работники, которые трудятся на территории континентального шельфа. Они не признаются налоговыми резидентами даже в случае фактического ведения деятельности на данной территории более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Это связано с тем, что континентальный шельф не признается территорией России (ст. 67 Конституции РФ, ст. 1 Федерального закона № 187-ФЗ от 30 ноября 1995 г.);

– граждане из Республики Крым и г. Севастополя. Они признаются налоговыми резидентами в 2015 году, если в период с 18 марта по 31 декабря 2014 года фактически находились в Республике Крым и г. Севастополе 183 календарных дня и более;

– иностранные граждане, в отношении которых в налоговом периоде действовали меры ограничительного характера, введенные иностранным государством, иностранными госструктурами, перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ № 1348 от 10 ноября 2017 г. Если они являются налоговыми резидентами иностранного государства, то они могут отказаться от налогового резидентства РФ независимо от срока фактического нахождения в России.
В таком случае их доходы, полученные от источников за пределами России, не будут облагаться НДФЛ по законодательству РФ (письмо Минфина России № 03-04-05/9511 от 15 февраля 2018 г.).
Для применения отказа иностранные граждане должны подать в налоговую инспекцию заявление по форме, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-17/318 от 21 июня 2019 г., к которому приложен:
– либо сертификат резидентства (выдает компетентный орган иностранного государства);
– либо обоснование (составленное в произвольной форме) невозможности получения сертификата резидентства.
Сделать это нужно в срок, установленный для представления декларации.
Налоговая инспекция должна уведомить гражданина о наличии возможности не признавать его налоговым резидентом в соответствующем налоговом периоде не позднее 30 календарных дней со дня получения заявления (обоснования).

Подтверждение: п. 2, 2.1, 3, 4 ст. 207 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-07/45246 от 9 сентября 2014 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ПА-4-11/27325 от 30 декабря 2014 г.), № 03-04-06/6-364 от 24 декабря 2012 г., ФНС России № БС-4-11/13108 от 4 июля 2014 г., № ЕД-4-3/17593 от 24 октября 2011 г.

Общий порядок: определение 12-месячного периода

Необходимо вести путем обратного отсчета:

– либо от даты получения дохода, которая определяется в соответствии с положениями ст. 223 Налогового кодекса РФ, – если НДФЛ удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент (п. 2 ст. 207, ст. 223, п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/43779 от 21 октября 2013 г., № 03-04-06/8402 от 19 марта 2013 г., ФНС России № ОА-3-17/4086 от 6 сентября 2016 г., № ОА-3-17/3584 от 22 октября 2014 г., № ОА-3-13/3157 от 30 августа 2012 г.).

Например, если организация выплатила работнику премию к празднику 21 февраля 2020 года, то 12-месячный период для определения его налогового статуса приходится на период с 22 февраля 2019 года по 21 февраля 2020 года. Другой пример: при начислении зарплаты 12-месячный период нужно отсчитывать с последнего дня месяца, за который она начислена. То есть в отношении зарплаты, допустим, за март 2020 года принимается совокупное количество дней пребывания гражданина на территории России за период с 1 апреля 2019 года по 31 марта 2020 года.
При этом окончательный налоговый статус гражданина устанавливается по итогам календарного года;

– либо от 31 декабря года, в котором был выплачен доход, – если НДФЛ гражданин платит самостоятельно (п. 2 ст. 207, ст. 216, 228 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/6-293 от 25 апреля 2011 г., ФНС России № ОА-3-17/3584 от 22 октября 2014 г.).

Например, если гражданин получил доход от продажи имущества в 2019 году, то 12-месячный период для определения налогового статуса определяется путем обратного отсчета и приходится на период с 1 января по 31 декабря 2019 года.

В первом случае (если налоговый статус гражданина определяет налоговый агент) 12-месячный период обычно не совпадает с календарным годом и не состоит из календарных месяцев (но может и состоять). Во втором случае (когда свой налоговый статус определяет сам гражданин) такой период совпадает с календарным годом и состоит из календарных месяцев.
Соответственно, 12-месячный период может начаться в одном календарном году и закончиться в другом, при этом возможен и вариант совпадения с календарным годом. Аналогичным образом месяцы, входящие в расчет, могут совпадать или не совпадать с календарными месяцами.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-05/43779 от 21 октября 2013 г., № 03-04-06/8402 от 19 марта 2013 г., № 03-04-05/6-293 от 25 апреля 2011 г., ФНС России № ОА-3-13/3157 от 30 августа 2012 г.

Прерывание 12-месячного периода, который установлен для определения налогового статуса гражданина нормами гл. 23 Налогового кодекса РФ, не предусмотрено (например, по причине расторжения или повторного заключения трудового договора, выезда и обратного въезда на территорию России, отъезда для переоформления миграционных документов).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-06/6-123 от 26 мая 2011 г.

Общий порядок: подсчет 183 дней фактического пребывания

Нужно начинать со дня прибытия (въезда) гражданина в страну по день отъезда (выезда) из нее, включая день прибытия (въезда) и день отъезда (выезда) (письма Минфина России № 03-04-05/8334 от 15 февраля 2017 г., № 03-04-05/6-534 от 20 апреля 2012 г., ФНС России № ОА-3-17/1702 от 24 апреля 2015 г.).

При этом для целей определения резидентства не обязательно, чтобы указанный срок в 183 календарных дня был непрерывным (письмо ФНС России № ОА-3-13/3157 от 30 августа 2012 г.).

В общем случае срок нахождения гражданина за границей в расчет 183 дней не включается.

Например, период фактического пребывания гражданина в России в целях определения его налогового статуса прерывается в случае нахождения:
– в загранкомандировке (письма Минфина России № 03-04-06-01/292 от 7 октября 2008 г., № 03-04-06-01/366 от 30 октября 2007 г.);
– в отпуске за границей (письмо Минфина России № 03-04-06-01/72 от 1 апреля 2009 г.);
– в межвахтовом отдыхе по месту жительства (за границей) (письмо Минфина России № 03-04-06-01/391 от 14 ноября 2007 г.).

Исключения:
– для граждан, находящихся на территории Республики Крым и (или) г. Севастополя, – краткосрочные (менее шести месяцев) зарубежные поездки в период с 18 марта по 31 декабря 2014 года;
– для остальных граждан – краткосрочные (менее шести месяцев) зарубежные поездки для лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Продолжительность таких поездок можно учитывать при расчете 183 дней, которые необходимы для получения статуса резидента, вне зависимости от стран и учреждений, в которых проводится обучение или лечение. Причем при выезде на лечение период нахождения на территории России также не прерывается на время оформления разрешительных документов для лечения в соответствии с законодательством страны, в которой гражданин проходил это лечение.

Подтверждение: п. 2, 2.1 ст. 207 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от № 03-04-05/38173 от 2 июля 2015 г.

Время нахождения на территории России для целей установления налогового статуса определяется на основании документов, свидетельствующих о фактическом месте пребывания гражданина.

Лечение или обучение за границей необходимо подтвердить документально. В качестве таких документов могут выступать:
– копии страниц загранпаспорта со специальными (лечебными или учебными) визами, выданными консульскими органами иностранных государств, и отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;
– копии договоров с иностранными медицинскими или образовательными учреждениями об оказании соответствующих услуг;
– справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие об оказании соответствующих услуг, с указанием времени проведения лечения (прохождения обучения).
Подтверждение: п. 2, 2.1 ст. 207 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-06-01/182 от 26 июня 2008 г., ФНС России № ОА-3-17/3850 от 15 октября 2015 г., № ОА-3-13/2525 от 20 июля 2012 г.

При этом в случае лечения (обучения) за границей необходимо, чтобы гражданин выехал из России для проведения лечения (обучения) и вернулся в страну после его окончания. В ситуации, когда гражданин, уже какое-то время находясь за границей, решает пройти краткосрочное обучение (лечение), время его прохождения (проведения) не будет включаться в состав дней нахождения на территории России. Аналогичное правило будет применяться, если после проведения лечения (прохождения обучения) гражданин не возвращается в Россию.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-05/6-1128 от 26 сентября 2012 г. (в части краткосрочного обучения) – его выводы верны также в отношении лечения за рубежом.

Если у налогового агента есть основания считать, что гражданин (в т. ч. гражданин России) не является налоговым резидентом, он вправе запросить у получателя дохода документы, подтверждающие время, которое засчитывается в периоды нахождения на территории России. Если они не будут представлены, у налогового агента появляются все основания применить налоговую ставку и порядок расчета налоговой базы, предусмотренные для налогообложения доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-06/32676 от 12 августа 2013 г.

Общий порядок: определение окончательного налогового статуса

В любом случае окончательный налоговый статус гражданина устанавливается по итогам календарного года выплаты дохода и не может измениться в зависимости от времени нахождения гражданина в России в следующем году (налоговом периоде). То есть в некоторых случаях при изменении налогового статуса по окончании года налог, рассчитанный и удержанный ранее на дату выплаты дохода, придется пересчитать.
Подтверждение: п. 1, 3 ст. 225, ст. 216 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/40017 от 9 июня 2018 г., № 03-04-05/14418 от 16 марта 2016 г.

Это важно в случае, когда налоговый статус гражданина определяет налоговый агент и 12-месячный период не совпадает с календарным годом. В случае, когда свой налоговый статус определяет сам гражданин, данное правило выполняется автоматически, потому что в данном случае 12-месячный период совпадает с календарным годом.

Например, если зарплата работнику начислена 31 марта 2020 года, то 12-месячный период для определения налогового статуса приходится на период с 1 апреля 2019 года по 31 марта 2020 года. Даже если за этот период работник считается резидентом, то по окончании года (на 31 декабря 2020 года) его налоговый статус может измениться и, соответственно, удержанный налог придется пересчитать.

Исключение – случай, когда в течение налогового периода (календарного года) фактическое количество дней нахождения в России достигло 183. Тогда гражданин приобретает статус резидента, который уже измениться не может. Например, если по состоянию на 1 августа 2020 года гражданин находится на территории России 183 дня, то он признается резидентом на указанную дату, а также по итогам 2020 года.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-08/4-146 от 12 августа 2011 г., № 03-04-06/6-79 от 7 апреля 2011 г., № 03-04-06-01/94 от 29 марта 2007 г.

В отношении необходимости уточнения налогового статуса граждан государств – членов ЕАЭС по итогам календарного года в целях пересчета НДФЛ с доходов от их работы по найму по другой ставке (30 процентов) единая точка зрения не выработана.

Мнение Минфина России в письмах № 03-04-07/11392 от 18 февраля 2020 г. (которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/3347 от 28 февраля 2020 г.), № 03-04-06/98063, 03-04-05/98059, № 03-04-06/98060 от 16 декабря 2019 г., № 03-04-06/3032 от 22 января 2019 г., ФНС России в информационном письме от 5 марта 2020 г.: по итогам налогового периода нужно определять окончательный налоговый статус гражданина в зависимости от времени его нахождения в России в данном налоговом периоде, в том числе в отношении граждан государств – членов ЕАЭС. Таким образом, если по итогам налогового периода такие работники находились в России менее 183 дней, они не приобретают статус налогового резидента и их доходы, полученные в данном налоговом периоде, облагаются НДФЛ по ставке 30 процентов.

Необходимо отметить, что ранее ФНС России придерживалась другой позиции (в письмах № БС-4-11/22588 от 28 ноября 2016 г., № БС-3-11/1099 от 16 марта 2016 г., № БС-4-11/4273 от 15 марта 2016 г.): в силу ст. 73 Договора о ЕАЭС доходы граждан таких государств от работы по найму в России облагаются НДФЛ с применением ставки 13 процентов независимо от наличия статуса налогового резидента России. Причем данной статьей договора не предусмотрен перерасчет налоговых обязательств граждан государств – членов ЕАЭС в случае неприобретения ими статуса налогового резидента.
А Минфин России в письме № 03-04-07/32205 от 3 июня 2015 г. делал вывод, что такой режим налогообложения для граждан государств – членов ЕАЭС носит дискриминационный характер в отношении граждан России (и требует внесения изменений в Налоговый кодекс РФ в отношении российских граждан, а не наоборот), поскольку последним необходимо уточнять окончательный налоговый статус.

Мнение Конституционного суда РФ в Постановлении № 16-П от 25 июня 2015 г.: международным соглашением, заключенным между Россией и Республикой Беларусь, установлено особое налоговое регулирование, не предусматривающее условия уточнения налогового статуса граждан по итогам налогового периода и отличающееся тем самым от национальных правил, касающихся определения критериев резидентства граждан. Хотя указанное постановление касается обложения доходов граждан Республики Беларусь, его выводы можно применить в отношении обложения доходов от работы по найму граждан из любой страны, входящей в ЕАЭС. Тем более что судьи указывают на необходимость приоритетного применения положений Договора о ЕАЭС, которые не устанавливают никаких дополнительных условий применения ставки 13 процентов в зависимости от изменения налогового статуса граждан этих стран в течение года.

Ответственность за правильность определения налогового статуса гражданина (работника) – получателя дохода лежит на организации (ИП), являющейся налоговым агентом (письмо ФНС России № БС-4-11/9701 от 22 мая 2018 г.).

Другие вопросы по теме