Как налоговому агенту подтвердить, что иностранный гражданин имеет право на льготное налогообложение своих доходов?

Подтвердить нужно, представив паспорт (иной документ, удостоверяющий личность, и (или) документ, официально подтверждающий статус налогового резидента), удостоверяющий тот факт, что иностранный гражданин является резидентом страны, с которой Россия заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор об избежании двойного налогообложения (при соблюдении определенных условий).

Международными договорами об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены налоговые льготы в отношении граждан – резидентов стран, которые заключили между собой такие соглашения. В частности, нормами международного договора может быть предусмотрено, что налогообложение соответствующего вида дохода производится только на территории страны, резидентом которой является гражданин, либо что данный доход вовсе не облагается налогом на территории указанной страны. В этом случае на основании документального подтверждения резидентства организация – налоговый агент вправе не удерживать НДФЛ.

Кроме того, нормами международного договора может быть предусмотрено условие о том, что в стране, резидентом которой является гражданин, налог с определенного вида дохода удерживается по меньшей ставке, чем ставка налога, предусмотренная в отношении данного вида дохода налоговым законодательством РФ. В этом случае при условии документального подтверждения резидентства налоговый агент также вправе удержать налог по меньшей ставке, чем это предусмотрено законодательством РФ.

Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства гражданин вправе представить налоговому агенту – источнику дохода:
– паспорт иностранного гражданина;
– либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором России в качестве документа, удостоверяющего личность.

Если представленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, то налоговый агент вправе запросить у него официальное подтверждение его статуса (например, в форме справки, сертификата). Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора России по вопросам налогообложения.

Подтверждение: ст. 7, п. 5, 6 ст. 232 Налогового кодекса РФ.

Например, гражданин Республики Беларусь может официально подтвердить свое резидентство (постоянное местонахождение) помимо паспорта справкой по форме, приведенной в письме МНС Республики Беларусь № 4-19/600 от 11 февраля 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЗН-4-13/3634 от 5 марта 2013 г.).

При этом в отношении документа (справки, сертификата), официально подтверждающего статус налогового резидента, необходимо, чтобы соблюдались следующие условия.

1. Документ должен содержать наименование налогоплательщика.

2. Документ должен быть заверен компетентным ведомством соответствующего иностранного государства, которое, как правило, определено в международном договоре об избежании двойного налогообложения.

Для этих целей может быть использован апостиль – штамп, подтверждающий подлинность подписей, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ, а также подлинность печати (штампа), которым скреплен документ (если иностранное государство является членом Гаагской конвенции, отменяющей требование о легализации официальных документов) (ст. 1, 3 Гаагской конвенции от 5 октября 1961 г.). Или же документ должен быть легализован в дипломатическом представительстве либо российском консульстве, находящемся за рубежом, в аналогичных целях (п. 8 ч. 2 ст. 5, ч. 1, 2 ст. 27 Федерального закона № 154-ФЗ от 5 июля 2010 г.).

Исключение действует в отношении отдельных государств, с которыми в международном договоре об избежании двойного налогообложения достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации.

При этом существует неопределенность в отношении действия для целей налогообложения договоренностей между странами об отмене апостилирования, достигнутых вне рамок договоров об избежании двойного налогообложения (например, путем обмена письмами или принятием меморандума). Например, в отношении Германии (п. 3 письма Минфина России № 03-03-04/4/141 от 25 августа 2006 г.).

Мнение Минфина России в письме № 03-08-05/42471 от 11 октября 2013 г. и ФНС России в письме № ОА-4-13/16590 от 16 сентября 2013 г.: сертификаты, подтверждающие статус налогоплательщика в качестве резидента соответствующей страны, подлежат апостилированию, если иное прямо не предусмотрено международным договором, регулирующим вопросы налогообложения. Большинство международных договоров России об избежании двойного налогообложения подобных положений не содержит. В настоящее время положения об отсутствии необходимости апостилирования предусмотрены в соглашениях об избежании двойного налогообложения с Латвией, Швейцарией и Люксембургом (письмо ФНС России № ОА-4-13/232 от 14 января 2014 г.).

Мнение Минфина России в письмах № 03-08-05/40172 от 13 июля 2015 г., № 03-08-05/1412 от 20 января 2014 г.: между Россией и Германией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения от 29 мая 1996 г., между Россией и США действует Договор об избежании двойного налогообложения от 17 июня 1992 г. Непосредственно в самих этих соглашениях положений об отмене апостилирования нет. Вместе с тем в соответствии с договоренностью, достигнутой между странами, и согласно сложившейся практике апостилирование сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство), из этих стран не требуется.
Положения этих писем можно распространить и на договоренности (сложившуюся практику) с другими странами об отмене апостилирования, достигнутые вне рамок договоров об избежании двойного налогообложения, поскольку принятие сертификатов резидентства без апостиля представляет собой обычай, не противоречащий Гаагской конвенции (письмо Минфина России № 03-08-13/43631 от 26 июля 2016 г.).

Мнение Минфина России в письме № 03-08-05/46404 от 12 августа 2015 г.: в настоящее время сертификаты, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство), без легализации или апостилирования применяются со всеми государствами, с которыми у России действуют соглашения об избежании двойного налогообложения (независимо от наличия или отсутствия в них положений об отмене апостилирования), за исключением Республики Казахстан.

Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России № 03-08-05/61095 от 28 августа 2018 г., № 03-08-05/78765 от 28 ноября 2017 г., ФНС России № ОА-4-17/3030 от 25 февраля 2016 г.: в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ (в частности, ст. 232 Налогового кодекса РФ) для подтверждения статуса резидента достаточно наличия оригинала документа о постоянном местонахождении налогоплательщика, выданного компетентным органом соответствующего иностранного государства, с которым Россия имеет международный договор. Апостиль не нужен, даже если в международном договоре нет положений, регулирующих апостилирование и легализацию таких документов.

3. Документ должен подтверждать, что в течение периода, в котором выплачиваются доходы, местом нахождения их получателя является страна, с которой Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения. Указанное подтверждение действует в отношении доходов гражданина, полученных в календарном году выдачи данного подтверждения (вне зависимости от количества, вида или частоты выплат). То есть срок действия этого документа ограничивается одним календарным годом и оформлять подтверждение при каждой выплате дохода не нужно.

4. Документ должен содержать наименование международного договора, сторонами которого являются Россия (СССР) и соответствующее иностранное государство.

5. Документ должен быть переведен на русский язык, если составлен на иностранном языке.

Перевод документа должен быть заверен одним из следующих способов:
– нотариусом, владеющим соответствующим языком;
– переводчиком, подлинность подписи которого свидетельствует нотариус.
Подтверждение: п. 6 ст. 232 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-08-13/43631 от 26 июля 2016 г.

6. Представить можно сам оригинал подтверждения либо нотариально заверенную копию.

Если законодательство иностранного государства предусматривает подтверждение резидентства в электронном виде, то налоговый агент может рассматривать такие электронные документы как подтверждение статуса налогоплательщика в качестве резидента этой страны. Это связано с тем, что в данном случае сертификат на бумажном носителе за пределы иностранного государства не представляется, апостилирование или легализация его в России не требуется.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-08-05/42388 от 5 июля 2017 г., ФНС России № СД-4-3/7777 от 3 июня 2021 г., № ОА-4-17/16778 от 24 сентября 2015 г., № ОА-4-13/19590 от 31 октября 2013 г.

Подтверждение: ст. 232 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-08-05/42471 от 11 октября 2013 г., № 03-04-06/2-275 от 30 ноября 2010 г., № 03-08-05/1 от 9 октября 2008 г., ФНС России № ОА-4-13/232 от 14 января 2014 г., № ОА-4-13/19590 от 31 октября 2013 г., № ОА-4-13/16590 от 16 сентября 2013 г., № 3-5-04/497 от 9 сентября 2008 г. (их выводы верны и в настоящее время – в период действия ст. 232 Налогового кодекса РФ в новой редакции).

Представить налоговому агенту паспорт, иной документ, удостоверяющий личность, или документ, официально подтверждающий статус налогового резидента, работник может как до момента удержания налога, так и после – в течение года, в котором налоговый агент выплачивает доход иностранному гражданину. На основании полученного документа (подтверждения резидентства) налоговый агент вправе не удерживать налог при выплате дохода в течение календарного года (налогового периода).
При этом если подтверждение представлено после выплаты дохода, налоговый агент производит возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ.

Обязанность по представлению сведений об иностранных гражданах и о выплаченных им доходах, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом, возложена на налогового агента. Представить такие сведения нужно в налоговую инспекцию по месту своего учета в 30-дневный срок с даты выплаты такого дохода. Данный срок рассчитывается в рабочих днях. Утверждения формы и способа представления данных сведений Налоговый кодекс РФ не предусматривает. При этом они должны позволять идентифицировать налогоплательщика (в т. ч. паспортные данные, указание на гражданство), вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. Это означает, что указанные сведения могут быть представлены в произвольной форме (с учетом предъявленных требований).
Подтверждение: п. 6 ст. 6.1, п. 8 ст. 232 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № БС-4-11/6417 от 13 апреля 2016 г.

Сведения о доходах, полученных от источников в России, могут быть также затребованы иностранным работником (исполнителем) для предоставления данной информации в налоговую службу государства, гражданином которого он является. В связи с тем, что налоговым законодательством не предусмотрено специального документа, подтверждающего факт выплаты иностранному гражданину дохода, не подлежащего налогообложению в России, то таким документом может служить справка, которая в соответствии с п. 3 ст. 230 Налогового кодекса РФ выдается налоговым агентом по заявлению граждан (письмо ФНС России № ОА-3-17/1753 от 20 апреля 2016 г.).

Если у налогового агента отсутствуют документы, подтверждающие статус иностранного гражданина, то для подтверждения освобождения от уплаты налога, проведения зачета, возврата, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий по окончании года, в котором иностранный гражданин получал доходы, ему необходимо обратиться в налоговую инспекцию по месту своего учета или месту жительства. В случае, когда иностранный гражданин в настоящее время не проживает на территории России, обратиться следует в налоговую инспекцию по месту учета налогового агента, выплатившего доход.
При этом вместе с декларацией по форме 3-НДФЛ налогоплательщику также нужно представить:
– подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства, с которой Россия заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор об избежании двойного налогообложения, и его нотариально заверенный перевод на русский язык (при необходимости);
– заявление на возврат налога и документы, подтверждающие удержание налога и основания для его возврата.

Подтверждение: п. 9 ст. 232 Налогового кодекса РФ.

При этом следует учитывать особый порядок налогообложения в отношении доходов иностранных граждан (лиц с постоянным местом пребывания) в другом государстве – члене ЕАЭС).

Другие вопросы по теме