Когда товары (работы, услуги) считаются принятыми на учет в целях применения вычета?

Считаются принятыми после их фактического оприходования и отражения на соответствующих счетах бухучета (в т. ч. забалансовых) при наличии первичных (оправдательных) документов. В отношении индивидуальных предпринимателей необходимо учитывать особенности принятия ими объектов к учету (поскольку они вправе не вести бухучет).

Плательщик НДС вправе принять к вычету суммы входного налога (в т. ч. уплаченного на таможне при ввозе товара на территорию России) по приобретенным товарам (работам, услугам) после их принятия на учет, а также при выполнении всех необходимых для этого условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

При этом Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений:
– в какой момент товары (работы, услуги) можно считать приобретенными в целях применения вычета по НДС;
– на каких именно счетах (балансовых или забалансовых) должны быть отражены товары (работы, услуги) в целях применения вычета по НДС.

Принятие на учет товаров (работ, услуг) в общем порядке

Оприходованием поступивших в собственность товаров (работ, услуг) следует считать их принятие к бухучету на соответствующие счета в соответствии с Инструкцией к Плану счетов. Например, отражение:
– товаров – на счете 41 "Товары" (приобретенных основных средств – на счете 08, нематериальных активов – на счете 04);
– работ и услуг – на счетах 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и т.д.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-11/21548 от 11 апреля 2017 г., № 03-02-07/1-122 от 16 мая 2006 г., № 03-04-11/01 от 11 января 2006 г. (в части принятия к учету товаров в целях применения вычета) – их выводы верны и в настоящее время в условиях применения положений Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.

При этом для признания товаров принятыми к учету их оприходование на склад покупателя обязательно. Товары, которые находятся в пути, нельзя считать принятыми на учет в целях применения вычета по НДС (письма Минфина России № 03-07-14/09 от 4 марта 2011 г., № 03-07-11/318 от 26 сентября 2008 г.).

Для принятия к учету результатов выполненных работ необходимо наличие двустороннего документа о принятии заказчиком результатов работ. При этом нужно учитывать особенности, предусмотренные в отношении работ, которые носят длительный характер (например, строительных). В зависимости от условий договора факт подписания акта (например, по форме № КС-2) по ним может не свидетельствовать о принятии результата работ, а служить только основанием для проведения расчетов между сторонами. Соответственно, этот факт оказывает влияние и на начисление НДС.

Для учета оказанных услуг в общем случае составление двустороннего документа не обязательно: они считаются оказанными при выставлении (составлении) документа об их оказании в адрес заказчика (например, счета, акта, если он составляется), либо независимо от факта оформления таких документов, исходя из условий, предусмотренных сторонами в договоре, графике платежей (например, по договорам аренды). Однако в этом случае также необходимо учитывать продолжительность процесса оказания услуг (если услуги носят длительный характер, то для целей начисления НДС исполнителем и выставления им счетов-фактур момент оказания услуг может приходиться на последний день квартала).

Принятие на учет товаров, право собственности на которые не перешло к организации

Согласно гражданскому законодательству право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса РФ). И если договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданные покупателю товары сохраняется за продавцом до их оплаты (наступления иных обстоятельств), то покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товары или распоряжаться ими иным образом (т.е. совершать иные юридически значимые действия, сделки), если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара (ч. 1 ст. 491 Гражданского кодекса РФ). Однако покупатель вправе на предусмотренных договором условиях использовать приобретенное имущество в своей деятельности, в том числе облагаемой НДС (п. 1 ст. 209 Гражданского кодекса РФ). При этом под пользованием приобретенным имуществом в данном случае понимается извлечение полезных свойств из полученного предмета (кроме тех, которые приводят к полному прекращению его существования).

Соответственно, например, основные средства и нематериальные активы, поступившие к покупателю по договору с особым переходом права собственности, в общем случае можно считать приобретенными в целях применения вычета по НДС. Поскольку их приобретатель может осуществлять пользование в деятельности, облагаемой НДС, в том числе до перехода права собственности на них в полном объеме.
В отношении же, например, товаров, приобретенных для перепродажи, материалов, которые при отпуске в производство прекратят свое существование, использование их (в отсутствие права на распоряжение) в целях облагаемой деятельности невозможно. В связи с этим до перехода к покупателю права собственности на такое имущество, включая право распоряжения им, вычет НДС по ним получить нельзя. Не выполняется одно из необходимых условий для вычета – получение права на использование товаров в операциях, облагаемых НДС.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-11/48963 от 22 августа 2016 г.

Постановку на учет приобретенного имущества (работ, услуг) нужно проводить в соответствии с правилами бухучета, которыми предусмотрен различный порядок учета в зависимости от основания приобретения (балансовый или забалансовый учет).

При этом вычету подлежат суммы НДС в том числе по имуществу, принятому на учет на забалансовые счета (например, по основным средствам – предметам лизинга при ввозе их в Россию лизингополучателем), при условии его использования в облагаемой деятельности.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-08/337 от 29 ноября 2010 г., № 03-07-08/242 от 21 октября 2008 г., ФНС России № ГД-4-3/911 от 26 января 2015 г.

Индивидуальные предприниматели должны учитывать особенности, связанные с их правом не вести бухучет.

Документальное подтверждение принятия к учету приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)

Каждый факт хозяйственной деятельности подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). Однако применение унифицированных форм первичной учетной документации с 1 января 2013 года не является обязательным (с учетом ряда особенностей). То есть организация вправе самостоятельно разработать формы первичных учетных документов, закрепив их в учетной политике для целей бухучета (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). В любом случае используемые формы должны содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.

Мнение Верховного суда РФ: данные с флеш-носителя не могут являться документами, подтверждающими принятие товаров (работ, услуг) к учету. Это связано с тем, что они не соответствуют требованиям, предъявляемым к первичным документам, их копиям или дубликатам.
Подтверждение: Определение № 304-КГ18-22885 от 14 января 2019 г.

Например, можно использовать универсальный передаточный документ (УПД) (в т. ч. по рекомендательной форме со статусом документа "1") или следующие формы унифицированных первичных документов, на основании которых организация может принять к учету товары (работы, услуги):
– товарную накладную по форме № ТОРГ-12 (при оприходовании товаров);
– товарно-транспортную накладную по форме № 1-Т (при принятии к учету транспортных услуг автотранспортной компании при наличии транспортной накладной, которая подтверждает факт заключения договора перевозки);
– акт по форме № ОС-3 (при приемке-сдаче объектов основных средств после ремонта, реконструкции, модернизации);
– акт по форме № КС-2 (при приемке выполненных подрядных строительно-монтажных работ, с учетом ряда особенностей);
– акт по форме № КС-11, форме № КС-14 (при приемке законченного строительством объекта, в т. ч. приемочной комиссией) и др.

Для отражения организацией-покупателем, не являющейся заказчиком перевозки, поступления товара и применения вычета достаточно накладной, подтверждающей оприходование товаров (например, по форме № ТОРГ-12). Отсутствие накладных, подтверждающих наличие транспортных расходов (например, товарно-транспортной накладной, транспортной накладной), не является основанием для отказа в вычете входного НДС по приобретаемым товарам.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-11/461 от 30 октября 2012 г. (в части подтверждения принятия к учету приобретенных товаров на основании унифицированных первичных документов) – его выводы верны и в настоящее время в условиях применения положений Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.

В случае принятия к учету работ по договору строительного подряда необходимо учитывать следующее. Результат работ по такому договору может выражаться в выполнении:
– работ, свидетельствующих о законченном капитальном строительстве объекта в целом;
– монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ;
– этапа строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре).

При этом единая точка зрения в отношении порядка принятия к вычету НДС при составлении актов по форме № КС-2 на часть строительных работ до сдачи законченного объекта строительства в целом или этапа строительства не выработана. Например, в ситуации, когда в договоре между заказчиком и подрядчиком не предусмотрен поэтапный порядок приемки-передачи работ, однако указано, что расчеты производятся ежемесячно на основании акта приемки выполненных работ (по форме № КС-2). При этом датой окончания работ считается дата подписания акта приемки законченного строительством объекта (по форме № КС-11).

Мнение Минфина России в письмах № 03-07-10/12 от 31 мая 2012 г., № 03-07-11/299 от 7 ноября 2011 г. (в части подтверждения принятия к учету выполненных работ на основании унифицированных первичных документов – их выводы верны и в настоящее время в условиях применения положений Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.): если ежемесячно подписываемые акты по форме № КС-2 не являются документами, подтверждающими принятие результата выполненных работ или их этапа, то денежные средства, переданные подрядчику в размере, определенном актом, следует рассматривать как аванс в счет предстоящего выполнения работ. НДС по авансовым платежам заказчик может принять к вычету при наличии документов, перечень которых установлен п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Свидетельствовать о принятии к учету результатов работ по договору в данном случае может акт о принятии законченного объекта строительства в полном объеме (например, по форме № КС-11, форме № КС-14) или этапа работ при выполнении прочих необходимых условий (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Одновременно суммы налога, ранее принятые к вычету заказчиком с перечисленной им частичной оплаты, подлежат восстановлению (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Мнение ФНС России в письмах № ГД-4-3/4428 от 20 марта 2015 г., № ЕД-4-3/8255 от 6 мая 2013 г. (данная позиция находится на согласовании в Минфине России – письмо ФНС России № ЕД-4-3/11246 от 21 июня 2013 г.): действующее налоговое законодательство не ставит право на вычет НДС по договорам строительного подряда в зависимость от:
– выделения в договоре этапов строительных работ;
– перехода от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ;
– факта окончания или степени законченности строительных работ.
В связи с этим по договорам строительного подряда принимать НДС к вычету можно при условии принятия к учету результата выполненных работ и при наличии соответствующих первичных документов (в т. ч. актов по формам № КС-2, № КС-11 и др.), а также при соблюдении всех прочих условий, необходимых для вычета (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Другие вопросы по теме