Вправе ли организация подтверждать понесенные расходы только счетами-фактурами?

Не вправе подтверждать. Исключение – использование формы универсального передаточного документа (УПД) или универсального корректировочного документа (УКД), которая содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством для первичных учетных документов (например, при применении рекомендательной формы УПД (УКД) со статусом документа "2").

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их документальное подтверждение (абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) (абз. 4 п. 1 ст. 252, ст. 313 Налогового кодекса РФ).

Формально счет-фактура (корректировочный счет-фактура) может являться подтверждающим документом. В частности, в нем могут содержаться все обязательные реквизиты первичного учетного документа, указанные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. Однако следует учитывать следующие недостатки:
– в общем случае в нем недостаточно полно отражается содержание факта хозяйственной жизни;
– изначально он предназначен исключительно для целей применения налоговых вычетов по НДС.
Подтверждение: ст. 169 Налогового кодекса РФ, ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.

Мнение Минфина России и ФНС России: начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарного раздела товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т), иных первичных учетных документов с дублирующими по большинству позиций реквизитами счета-фактуры. Такое объединение при соблюдении требований Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. и гл. 21 Налогового кодекса РФ не может лишить организацию ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухучета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС, а также подтверждать затраты в целях расчета налога на прибыль и других налогов.

Аналогичное правило действует и при объединении информации корректировочного счета-фактуры с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки (соглашение, договор, иной документ).

Вывод: организации лучше не подтверждать понесенные расходы при налогообложении прибыли только счетами-фактурами (в отсутствие других оправдательных документов), однако для этих целей можно использовать универсальный передаточный (корректировочный) документ (УПД, УКД), который содержит все обязательные реквизиты первичной учетной документации.

Для удобства применения ФНС России предусмотрены рекомендательные формы УПД и УКД.

Данные формы допускается дополнять любыми другими показателями, необходимыми для отражения специальных условий сделки. При этом в части УПД (УКД), относящейся к первичным учетным документам, стороны договора вправе самостоятельно согласовывать порядок расположения и размерность реквизитов, в том числе при оформлении документа в электронном виде. Главное – чтобы были указаны все обязательные документы первичной учетной документации. А вот в части, относящейся к счету-фактуре, дополнения возможны только при соблюдении условия о сохранении формы (формата) этого документа (как части УПД (УКД)).
Подтверждение: письма ФНС России № ЕД-4-15/7638 от 22 апреля 2019 г., № ЕД-4-15/22619 от 23 декабря 2015 г., № ГД-4-3/10380 от 30 мая 2014 г.

Необходимо учитывать, что предложенные ФНС России формы УПД и УКД не ограничивают право организации на применение первичных учетных документов. Так, организация вправе в рамках одного договора использовать любые подтверждающие документы. Например, не препятствует учету затрат использование товарной накладной для приема-передачи одной партии товара и УПД для оформления операции по реализации другой партии товара в рамках одного договора поставки.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-09/28664 от 16 июня 2014 г., ФНС России № ГД-4-3/8963 от 27 мая 2015 г., № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г., № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г., которое согласовано с Минфином России (письмо № 03-07-15/41644 от 7 октября 2013 г.).

Первичный УПД

Рекомендательная форма УПД приведена в приложении № 1 к письму ФНС России № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г. При этом для документального подтверждения возникновения расходов (доходов) в целях налогообложения (в т. ч. при расчете налога на прибыль) рекомендательная форма УПД может быть использована и в качестве только первичного учетного документа (со статусом документа "2"). Тогда в ней не указываются (или в соответствующих полях ставятся прочерки) показатели, установленные в качестве обязательных исключительно для счета-фактуры.
Перечень операций, для оформления которых может быть использована рекомендательная форма УПД, указан в приложении № 2 к письму ФНС России № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г. В частности, в него не включена операция по получению предоплаты (т.е. рекомендательная форма УПД не может быть использована при авансовых расчетах).
Подтверждение: письмо ФНС России № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г., которое согласовано с Минфином России (письмо № 03-07-15/41644 от 7 октября 2013 г.).

Одновременное указание в УПД факта передачи товаров с предварительным оказанием сопутствующей услуги (услуг) нарушением не является (письмо ФНС России № ЕД-4-15/17910 от 23 сентября 2016 г.). А вот при указании в УПД нескольких грузополучателей такой документ для этих грузополучателей перестает быть первичным. Это связано с тем, что он не подтверждает изменение финансового состояния конкретного грузополучателя (письмо ФНС России № ЕД-4-15/26494 от 23 декабря 2019 г.).

УКД (скорректированный УПД)

В случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав после их отгрузки, оформленной с применением УПД или в общем порядке (путем выставления счета-фактуры и первичных документов), в качестве документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя, для целей налогообложения прибыли может использоваться универсальный корректировочный документ (УКД) (ст. 313 Налогового кодекса РФ).

Рекомендательная форма такого документа приведена в приложении № 1 к письму ФНС России № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г. При этом для документального подтверждения возникновения расходов (доходов) в целях налогообложения (в т. ч. при расчете налога на прибыль) рекомендательная форма УКД может быть использована и в качестве только первичного учетного документа (со статусом документа "2"). Тогда в ней не указываются (или в соответствующих полях ставятся прочерки) показатели, установленные в качестве обязательных исключительно для корректировочного счета-фактуры.
Перечень операций, для оформления которых может быть использована рекомендательная форма УКД, указан в приложении № 2 к письму ФНС России № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г. В частности, в него не включены любые случаи возврата товара, принятого на учет покупателем.

Подтверждение: письмо ФНС России № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г.

Другие вопросы по теме