В каком порядке доудерживать из доходов работника дополнительную (неудержанную) сумму налога?

Доудерживать нужно в рамках одного календарного года в соответствии с положениями п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Ситуация, когда налоговому агенту необходимо удержать из доходов работника дополнительную (неудержанную) сумму НДФЛ, может возникнуть, например:
– при утрате работником статуса налогового резидента;
– в случае ошибки при расчете НДФЛ;
– если работник предоставил недостоверные сведения (например, о сумме дохода, полученного у предыдущего работодателя);
– при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении им дохода в виде материальной выгоды.

В этом случае у налогового агента возникает необходимость удержать (доудержать) рассчитанную сумму НДФЛ. А иногда требуется и пересчитать НДФЛ с доходов работника, источником выплаты которых является организация (ИП), с начала налогового периода (календарного года).

В положениях п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ уточнены виды доходов, по которым начисленный НДФЛ необходимо удержать с иных денежных выплат, – это доходы в натуральной форме или в виде материальной выгоды.
Налог необходимо удерживать из других выплачиваемых такому лицу сумм дохода (в т. ч. необлагаемых) с учетом ограничения в 50 процентов суммы выплаты. В частности, к таким доходам могут относиться проценты по вкладам в банках, пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за ребенком и т.п. Зарплата за первую половину месяца также может быть источником для удержания налога, несмотря на то, что с самой зарплаты НДФЛ удерживается только при окончательном расчете за месяц, а не при выплате аванса.
Подтверждение: п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-06/28037 от 5 мая 2017 г., № 03-04-06/51392 от 7 сентября 2015 г., № 03-04-06/35397 от 18 июля 2014 г.

Мнение Минфина России в письме № 03-04-06/90098 от 12 декабря 2018 г. и ФНС России в письме № БС-4-11/20405 от 26 октября 2016 г.: с 1 января 2016 года ограничение в 50 процентов от суммы выплачиваемого дохода распространяется только на случаи удержания НФДЛ, не удержанного с дохода в натуральной форме или при получении дохода в виде материальной выгоды. Однако это не означает, что доудержание налога во всех остальных случаях можно не производить.
Согласно ст. 138 Трудового кодекса РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате зарплаты в общем случае не может превышать 20 процентов (ограничение в 50 или 70 процентов касается иных особых случаев, например, связанных с удержаниями по исполнительным документам).
Таким образом, сумма НДФЛ удерживается:
– с ограничениями, установленными ст. 138 Трудового кодекса РФ (20 процентов), – из дохода в виде оплаты труда, к которому, в частности, относятся премии (доплаты, компенсации), предусмотренные системой оплаты труда (после удержания текущего НДФЛ по действующей ставке). Например, при удержании с зарплаты налога, ранее не удержанного с аванса по зарплате за предыдущий месяц, поскольку вторую его половину работник находился в отпуске за свой счет и иных доходов не получал;
– с ограничениями, установленными п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ (50 процентов), – из любых выплат работнику при удержании налога с дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды;
– без ограничений – из иных доходов, отличных от оплаты труда и случаев удержания НДФЛ из доходов в натуральной форме, в виде материальной выгоды. Например, при удержании с суммы пособия по временной нетрудоспособности налога, ранее ошибочно не удержанного с зарплаты.

При этом в письмах не уточнено, правомерно ли производить удержание налога из иных доходов (без ограничений), если по требованию других норм права из таких доходов производятся другие обязательные удержания (например, на выплату алиментов, которые подлежат удержанию в том числе суммы пособия по временной нетрудоспособности). Ведь во всех указанных случаях удержание налога производится в первую очередь (даже при наличии исполнительных документов на другие виды удержаний), что может привести к нарушению прав, в частности, алиментополучателей.

В случае невозможности в течение года исполнить обязанности налогового агента по удержанию (доудержанию) налога необходимо надлежащим образом уведомить об этом налоговую инспекцию и получателя дохода. После письменного сообщения в установленный срок получателю дохода и налоговой инспекции о невозможности удержать НДФЛ обязанность по уплате налога возлагается на гражданина, а обязанность налогового агента по удержанию прекращается.
Подтверждение: п. 5 ст. 226, пп. 4 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-06/37289 от 27 июня 2016 г.

Иная ситуация складывается, когда у налогового агента изначально была возможность удержать налог, но он этого не сделал. В этом случае норма п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ о представлении сообщения о невозможности удержать налог не применяется. Сумму ошибочно не доудержанного НДФЛ налоговый агент должен удержать из любых текущих доходов работника (при условии, что налог еще можно удержать), уплатить в бюджет и подать уточненные отчеты по НДФЛ за прошлый год (справку 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ) (письмо ФНС России № БС-3-11/4119 от 24 апреля 2019 г.).

При этом в любом случае, когда выявлен ошибочно не удержанный налог, который мог быть удержан (доудержан) налоговым агентом, при проверке могут быть применены меры ответственности, а также начислены пени.

Другие вопросы по теме