В каком порядке представлять отчетность в отношении доходов, выплаченных работникам (гражданам, работающим по гражданско-правовым договорам)?

Представлять отчетность по НДФЛ (расчет по форме 6-НДФЛ, справку о доходах и суммах налога физического лица (в составе годового расчета 6-НДФЛ)) нужно в налоговую инспекцию по месту учета налогового агента (в общем случае по месту нахождения организации, месту жительства ИП). При этом установлено, что:
– организации, имеющие обособленные подразделения (ОП), отчитываются в том числе по месту их учета (с учетом ряда особенностей);
– индивидуальные предприниматели, которые состоят на учете по месту ведения деятельности в связи с применением ПСН, – по месту ведения такой деятельности.
В отношении доходов гражданина, работающего по гражданско-правовому договору, представлять отчетные формы (справку и 6-НДФЛ) нужно по месту учета обособленного подразделения или самой организации (ИП), с которыми заключен данный договор (с учетом ряда особенностей).
При этом для налоговых агентов, отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков, никаких особенностей (прав выбора) в порядке сдачи отчетности по НДФЛ не предусмотрено.

Аналогичный порядок действует при уплате налоговым агентом НДФЛ.

Подтверждение: п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ.

Порядок представления расчета 6-НДФЛ утвержден Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г. (с учетом изменений, внесенных Приказом ФНС России № ЕД-7-11/881 от 29 сентября 2022 г.). Справка о доходах и суммах налога физического лица (справка) представляется в составе расчета 6-НДФЛ (приложение № 1 к Приказу ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.).

Обновленная форма расчета 6-НДФЛ (включая справку о доходах) применяется с 1 января 2023 года и подается начиная с отчетности за 2023 год (п. 2 Приказа ФНС России № ЕД-7-11/881 от 29 сентября 2022 г.).

Согласно п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ отчетность по НДФЛ в общем случае подлежит представлению по месту учета налогового агента. А именно по месту нахождения организации (ее обособленных подразделений) или месту жительства ИП (с учетом особенного порядка при ведении деятельности на ПСН). Соответственно, в расчете в реквизите "Код по ОКТМО" указывается код муниципального образования, на территории которого находится организация или ее обособленное подразделение. Индивидуальные предприниматели, признаваемые налоговыми агентами, указывают код по ОКТМО по месту жительства (исключение – особый порядок при ведении ими деятельности на ПСН). Код ОКТМО указывается согласно Общероссийскому классификатору территорий муниципальных образований (ОК 33-2013).
Подтверждение: п. 1.1, 2.2 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г., письмо ФНС России № БС-4-11/17090 от 28 августа 2019 г.

При этом следует учитывать особенности представления отчетности в случае ликвидации или реорганизации организации, закрытия обособленного подразделения, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

В частности, при реорганизации организации – налогового агента исполнение обязанности по представлению расчета 6-НДФЛ (справок) возлагается на правопреемника реорганизованной организации, если реорганизованная (реорганизуемая) организация (независимо от формы реорганизации) до момента завершения реорганизации сама не исполнила эту обязанность. В таком случае правопреемник представляет отчетность по НДФЛ по месту своего учета.
При наличии нескольких правопреемников обязанность по представлению в налоговую инспекцию указанной отчетности определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса.
Подтверждение: п. 5 ст. 230 Налогового кодекса РФ, письма ФНС России № БС-4-11/4405 от 13 марта 2019 г., УФНС России по г. Москве № 13-11/001299 от 10 января 2018 г. – их выводы применимы и к обновленным формам отчетности по НДФЛ.

При формировании отчетности по НДФЛ в случае смены места нахождения налогового агента в течение года следует руководствоваться разъяснениями ФНС России, изложенными в письмах № ГД-4-11/22216 от 1 ноября 2017 г., № БС-4-11/25114 от 27 декабря 2016 г. (их выводы применимы и к обновленным формам отчетности по НДФЛ): после постановки на учет в налоговой инспекции по новому месту нахождения (месту жительства) налоговому агенту следует представить туда расчет 6-НДФЛ (справки) по каждому ОКТМО отдельно: один – в части доходов, налог с которых уплачивался по прежнему ОКТМО (с его указанием), второй – в части доходов, налог с которых уплачивается по действующему адресу (с указанием нового ОКТМО). При этом в отчетности указывается КПП организации по новому месту нахождения.

Данный порядок представления отчетных форм применяется и в отношении сумм дохода, с которого не удержан налог, и сумм не удержанного налоговым агентом налога (п. 5 ст. 226, п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ).

Налоговый агент – организация (в т. ч. крупнейший налогоплательщик) с обособленными подразделениями

По месту постановки на учет обособленных подразделений в общем случае отчитываться нужно (п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ):
– в отношении работников этих обособленных подразделений;
– в отношении граждан, работающих по договорам гражданско-правового характера, заключенных такими обособленными подразделениями.
Подтверждение: абз. 7 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ.
При применении такого порядка не имеет значения наличие (отсутствие) у обособленного подразделения отдельного баланса и банковского счета.
Подтверждение: письмо ФНС России № БС-4-11/23300 от 30 декабря 2015 г.
Однако в ряде случаев предусмотрена возможность централизованной сдачи отчетности.

Так, в общем случае, если работник совмещает исполнение своих трудовых обязанностей в одном обособленном подразделении (головном отделении организации) с работой по совместительству в другом обособленном подразделении, то отчетные формы нужно представлять отдельно:
– в инспекцию по месту учета обособленного подразделения (головного отделения организации) – по доходам, полученным за работу в нем;
– в инспекцию по месту учета другого обособленного подразделения – по доходам, полученным за работу по совместительству в этом обособленном подразделении.
Подтверждение: абз. 3 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ.

В отчетных формах при заполнении на работников обособленного подразделения (граждан, работающих в нем по гражданско-правовым договорам) нужно учитывать порядок (место) уплаты удержанного НДФЛ с их доходов. В полях "ИНН" и "КПП" формы 6-НДФЛ и справки о доходах нужно указать ИНН организации и КПП по месту нахождения обособленного подразделения, а в поле "Код ОКТМО" расчета – код муниципального образования (ОКТМО) по месту нахождения обособленного подразделения.

Если работник в течение календарного года работал в нескольких обособленных подразделениях организации, то в отношении данного работника за один и тот же отчетный (налоговый) период представляется несколько форм расчета 6-НДФЛ (справок о доходах) по количеству обособленных подразделений, в которых работник получал облагаемые доходы. То есть в этом случае отчетность заполняется по каждому обособленному подразделению с указанием соответствующих КПП и ОКТМО.

В расчете 6-НДФЛ и справках подлежат отражению именно фактически полученные доходы от соответствующего обособленного подразделения, включая доходы, начисленные (доначисленные) такому работнику за время его работы в других обособленных подразделениях. При этом для определение прогрессивной ставки НДФЛ (15 процентов) учитываются все доходы, полученные в целом в организации (у налогового агента).

Подтверждение: п. 2.2 разд. II Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г., п. 1 письма Минфина России № 03-04-06/6908 от 6 февраля 2018 г., письма ФНС России № ГД-4-11/2828 от 14 февраля 2018 г., № БС-4-11/13281 от 7 июля 2017 г.

При централизованной сдаче отчетности по НДФЛ следует учитывать особенности.

Особый порядок представления отчетных форм действует в случае прекращения деятельности обособленного подразделения (в частности, при его ликвидации).
Так, отчетные формы ликвидируемого обособленного подразделения за период с начала года до момента окончания ликвидации (закрытия) необходимо представить в общем порядке.

В то же время отчетность по НДФЛ по доходам работников уже закрытого обособленного подразделения (например, когда подразделение до снятия с учета не успело отчитаться) представляется по месту нахождения головного отделения.
В шапке таких отчетов налоговый агент указывает ИНН и КПП организации, а в соответствующем поле расчета – ОКТМО закрытого обособленного подразделения. При этом в расчете нужно будет заполнить блок реорганизации.

Указанный порядок действует также в случае необходимости представления уточненной отчетности по НДФЛ за ликвидированное (закрытое) ОП – корректировка по данному закрытому ОП подается по месту учета организации (письма ФНС России № БС-4-11/62 от 10 января 2020 г., № БС-4-11/25600 от 12 декабря 2019 г.).

Подтверждение: п. 9 ст. 63 Гражданского кодекса РФ, п. 3.5 ст. 55, п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ, п. 2.2 разд. II Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.

Также особенности представления отчетности существуют при применении организацией централизованной постановки на учет.

Организация, у которой есть несколько обособленных подразделений (в т. ч. головное отделение) на территории одного муниципального образования, вправе отчитываться по НДФЛ централизованно, то есть представлять отчетность в одну ИФНС:
– либо по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений;
– либо по месту нахождения организации, если она тоже находится на территории того же муниципального образования.
Подтверждение: абз. 7 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ.

Такой выбор организация делает самостоятельно (обычно в согласовании с порядком централизованной постановки на учет).

Обратите внимание: в г. Москве, г. Санкт-Петербурге и г. Севастополе есть деление на внутригородские муниципальные образования. Поэтому перейти на централизованное представление отчетности по НДФЛ и его уплату в целом по такому городу не получится. Определить, какие подразделения находятся в одном муниципальном образовании, можно по коду ОКТМО. У подразделений одного муниципального образования первые пять цифр одинаковые.
Подтверждение: письмо ФНС России № БС-4-11/27059 от 27 декабря 2019 г.

При этом по нормам п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ о своем выборе организации нужно сообщить в налоговые инспекции по месту нахождения каждого обособленного подразделения путем подачи соответствующего уведомления.

Форма такого уведомления, порядок заполнения, а также формат представления утверждены Приказом ФНС России № ММВ-7-11/622 от 6 декабря 2019 г.

Вместе с тем согласно п. 2.2 Порядка заполнения уведомления допускается и другой вариант его представления. А именно только в одну ИФНС по месту нахождения выбранного "ответственного" обособленного подразделения (в т. ч. головного отделения). Существование такого варианта ФНС России подтверждает и в письме № БС-4-11/25885 от 16 декабря 2019 г. Дальнейшее уведомление всех инспекций, указанных в поле "Код налогового органа" раздела "Организация и ее обособленные подразделения, расположенные на территории одного муниципального образования" уведомления, в данном случае производится в автоматическом режиме.

Представить уведомление нужно не позднее 1-го числа налогового периода.

Если срок подачи такого уведомления выпадает на выходной, нерабочий праздничный и (или) нерабочий день, окончание срока переносится на ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ). Например, если организация планирует применять централизованный порядок в 2023 году, уведомление надо подать до 9 января 2023 года (включительно).

Оформить его можно в бумажном или в электронном виде (п. 1.2 приложения № 2, приложение № 3 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/622 от 6 декабря 2019 г.).

Обратите внимание: изменить порядок сдачи отчетности в течение всего налогового периода нельзя (представленное уведомление не подлежит изменению). При этом, если организация планирует в последующие налоговые периоды продолжать применять установленный ранее централизованный порядок, представлять в ИФНС уведомление на следующий год не требуется. Таким образом, если в 2022 году организация подала уведомление о выборе "ответственного" обособленного подразделения и ничего менять не собирается, то в 2023 году повторно представлять уведомление об этом не нужно.
А вот об изменении количества обособленных подразделений на территории муниципального образования или других изменениях, влияющих на порядок представления отчетности по НДФЛ, инспекторов нужно оповещать (подачей того же уведомления с изменениями). Сделать это можно в любое время, срок в этом случае не установлен.

Подтверждение: абз. 7 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ, письма ФНС России № БС-4-11/19245 от 24 ноября 2020 г., № БС-4-11/25485 от 11 декабря 2019 г.

Мнение ФНС России в письмах № БС-4-11/12684 от 7 сентября 2021 г., № БС-4-11/19245 от 24 ноября 2020 г., № БС-4-11/26740 от 25 декабря 2019 г.: в случае ликвидации (закрытия) в течение года выбранного ответственного обособленного подразделения представление отчетности за периоды после ликвидации (закрытия) производится в ранее действовавшем порядке, то есть как по месту нахождения организации (головного отделения), так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При этом организация обязана представить в ИФНС уведомление, указав в поле "Причина представления уведомления (код)" значение "4". При закрытии выбранного ОП организация не вправе в течение этого налогового периода представлять уведомление о новом выборе ответственного на территории того же муниципального образования.
За периоды до ликвидации применяется общий порядок представления отчетности при закрытии обособленного подразделения (т.е. отчеты представляются по месту учета головного отделения). Если за период действия закрытого ОП необходимо представить уточненные отчеты по НДФЛ, то они подлежат подаче также по месту учета организации (головного отделения).

При закрытии в течение года одного или нескольких "неответственных" ОП на территории одного муниципального образования особенностей представления отчетности не предусмотрено. То есть отчеты по НДФЛ представляются ответственным ОП, как и раньше (с учетом изменения налоговой базы нарастающим итогом). При этом потребуется подать уведомление об изменении количества ОП (в поле "Причина представления уведомления (код)" проставляется значение "2") (п. 2.7 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-11/622 от 6 декабря 2019 г., письмо ФНС России № БС-4-11/19245 от 24 ноября 2020 г.).

Налоговый агент – ИП

ИП, в отличие от организаций, не могут открывать обособленные подразделения (например, в случае ведения деятельности в городе, отличном от места жительства ИП). Такая возможность законодательством не установлена. Поэтому в общем случае отчетность по НДФЛ представляется по месту жительства с указанием соответствующего кода по ОКТМО.
Если в течение календарного года ИП изменил место жительства, то отчитываться по НДФЛ с доходов работников (исполнителей) нужно в налоговую инспекцию по новому месту постановки на учет.
Подтверждение: ст. 11, 83 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № БС-4-11/17090 от 28 августа 2019 г.

Вместе с тем в ряде случаев и у ИП как у налогового агента возникает обязанность по представлению отчетности по НДФЛ в налоговую инспекцию не только по месту жительства. А именно и по месту постановки на учет по иному основанию в рамках ведения деятельности, по которой он выплачивает облагаемые доходы гражданам (в частности, в рамках деятельности, которая подпадает под патентную систему налогообложения (ПСН)).
Подтверждение: ст. 346.45 Налогового кодекса РФ.

Например, ИП, перешедшие на применение ПСН, помимо регистрации по месту жительства обязаны встать на налоговый учет в качестве плательщика налога при ПСН (п. 3 ст. 83, ст. 346.46 Налогового кодекса РФ). В этом случае представлять отчетные формы по НДФЛ нужно по месту постановки на учет по месту ведения деятельности на спецрежиме в отношении работников, занятых в этой деятельности (с указанием кода ОКТМО по месту своего учета в связи с ведением такой деятельности) (абз. 5 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-05/82926 от 28 октября 2019 г., письма ФНС России № БС-4-11/8725 от 22 июня 2021 г., № БС-4-11/17090 от 28 августа 2019 г., № БС-4-11/10594 от 1 июня 2018 г.).

При совмещении различных систем налогообложения порядок представления отчетности по НДФЛ следующий. Если ИП, например, применяет УСН и ПСН, то 6-НДФЛ (с соответствующим ОКТМО) представляется в каждую налоговую инспекцию по месту постановки на учет:
– в отношении доходов, полученных работниками в связи с занятостью в деятельности при УСН, – по месту жительства ИП;
– в отношении доходов работников, занятых в деятельности на ПСН, – по месту ведения такой деятельности ИП.
В ситуации, когда код ОКТМО по месту ведения деятельности на ПСН совпадает с кодом ОКТМО по месту жительства ИП, отчетность (расчет и справки о доходах) заполняется на всех работников (занятых в обоих видах деятельности) и сдается в ИФНС по месту жительства ИП. При этом в поле "По месту нахождения (учета) (код)" указывается код "120".
Подтверждение: письмо ФНС России № БС-4-11/8725 от 22 июня 2021 г.

После снятия с учета в качестве плательщика ПСН в связи с прекращением соответствующей деятельности отчетность по НДФЛ (в частности, 6-НДФЛ), заполненная в отношении указанных работников, подлежит представлению в общем порядке. То есть в налоговую инспекцию по месту учета в качестве индивидуального предпринимателя – по месту его жительства.
Подтверждение: Решение ФНС России № СА-3-9/5198 от 2 августа 2017 г.

Ответственность

Вопрос о применении ответственности, а также обеспечительных мер в случае нарушения налоговым агентом установленного порядка представления отчетности по НДФЛ (например, в нарушение порядка подачи расчета 6-НДФЛ по доходам работников обособленного подразделения организации по месту нахождения ее головного отделения) законодательно не урегулирован.

Другие вопросы по теме