Бухучет аренды по ФСБУ 25/2018

Обязанность применять ФСБУ 25/2018 вводится с отчетности за 2022 год. Вместе с тем допускается его досрочное применение при указании на это в учетной политике организации (с отчетности за 2019 год или позднее, но с начала года).

Основные новации, введенные стандартом, перечислены в информационном сообщении Минфина России № ИС-учет-15 от 25 января 2019 г.

1. Кто должен применять ФСБУ 25/2018?

ФСБУ 25/2018 должны применять организации – стороны договора аренды (субаренды) или лизинга, за рядом исключений и упрощений. При этом стандартом исключена зависимость порядка бухучета объектов от их балансодержателя. Каждая сторона организует и ведет бухучет соответствующих объектов (в т. ч. полученных в пользование) самостоятельно.
Подтверждение: п. 2 ФСБУ 25/2018, п. 1 информационного сообщения Минфина России № ИС-учет-15 от 25 января 2019 г.

Стандарт не применяется в случаях, перечисленных в п. 3, 4 ФСБУ 25/2018. В частности, при передаче результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации), объектов концессионного соглашения.

Кроме того, организации, которые имеют право применять упрощенные способы ведения бухучета (к ним относятся и малые (в т. ч. микро-) предприятия), пользуются упрощением и в порядке учета аренды. Во-первых, такие организации имеют возможность применять ФСБУ 25/2018 только в отношении договоров, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года. Во-вторых, даже в отношении учета операций по таким "новым" соглашениям их бухучет преимущественно ведется в прежнем порядке (исключение предусмотрено: для арендодателя – в отношении договоров, которые предполагают переход права собственности к арендатору, а также по соглашениям с выкупом по цене ниже справедливой стоимости, для арендатора – по аналогичным основаниям, а также по соглашениям, предусматривающим субаренду).
Подтверждение: п. 11-14, 25, 28, 52 ФСБУ 25/2018.

2. Что является объектом учета аренды?

ФСБУ 25/2018 ввел понятие "объект учета аренды" – это объект учета, который одновременно отвечает следующим условиям:
– передается на определенный срок;
– идентифицирован (арендодатель не вправе произвольно его заменить на другой);
– способен приносить экономическую выгоду арендатору;
– может быть использован в соответствии с целью арендатора.
Подтверждение: п. 5 ФСБУ 25/2018.

Согласно пп. 4 п. 5 ФСБУ 25/2018 арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды. Примерами прав принятия таких решений являются:
– права на изменение вида продукции, производимой предметом аренды;
– права на изменение момента производства продукции, места производства продукции;
– права на изменение решения о выпуске продукции в определенном количестве.
Подтверждение: приложение к письму Минфина России № 07-04-09/126779 от 23 декабря 2022 г.

Объекты, не отвечающие установленным критериям, учитываются по правилам других федеральных стандартов бухучета.

Идентификация объекта учета аренды проводится на самую раннюю из дат:
– дату, когда он становится доступен для использования;
– дату заключения договора аренды.
Вместе с тем течение срока аренды начинается только с даты предоставления (получения) предмета аренды (п. 10, 32 ФСБУ 25/2018).

Идентифицировать объект повторно можно при изменении условий договора.

Подтверждение: п. 6, 9 ФСБУ 25/2018, п. 2 информационного сообщения Минфина России № ИС-учет-15 от 25 января 2019 г.

Согласно рекомендациям Бухгалтерского методологического центра – БМЦ (Рекомендация Р-130/2021-ОК Лизинг) в случае, если положений ФСБУ 25/2018 недостаточно для решения вопроса о классификации объектов в качестве объектов учета аренды (в частности, для выделения в договоре арендного и неарендного компонентов), то организации целесообразно руководствоваться для этих целей положениями МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Примерами неарендных компонентов могут быть платежи за техобслуживание предметов аренды, плата за услуги по определенным видам страхования, различные виды обеспечительных платежей.

Здесь и далее при отсылке к рекомендациям БМЦ нужно учитывать, что рекомендации в области бухучета, разработанные субъектом негосударственного регулирования бухучета, применяются на добровольной основе. Они не должны противоречить стандартам бухучета.
Подтверждение: письмо Минфина России № 07-01-09/67962 от 24 августа 2021 г.

3. Что включать в состав арендных платежей?

Включать нужно только арендные платежи, за вычетом НДС, уплаченные:
– как в твердой сумме, так и в переменной (зависящей от процентных ставок (ценовых индексов) и определенной на дату передачи объекта);
– единовременно или периодически.

В состав арендных платежей также включаются:
– иное встречное предоставление по справедливой стоимости, определенной на дату передачи предмета аренды;
– платежи, связанные с изменением срока аренды;
– платежи, связанные с выкупом предмета аренды (в т. ч. гарантийные суммы).

Подтверждение: п. 7 ФСБУ 25/2018.

4. Учет у арендатора

Арендатор на дату получения предмета аренды признает одновременно:
– право пользования активом;
– и обязательство по аренде (будущие арендные платежи).

Не признавать право пользования активом и обязательство по аренде можно в любом из следующих случаев:

– срок аренды ≤ 12 месяцев (решение об этом способе принимается по группе однородных объектов);

– рыночная стоимость аналогичного нового объекта (вне зависимости от возраста актива на момент предоставления его в аренду (п. B3 МСФО (IFRS) 16)) ≤ 300 тыс. руб. (решение об этом способе принимается по каждому объекту).

Примерами таких объектов могут быть планшеты, персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели, телефоны и даже земельные участки. Это может быть как отдельный имущественный объект, так и совокупность объектов (например, вся офисная мебель).
Подтверждение: Рекомендация БМЦ Р-111/2020-КпР;

– организация имеет право применять упрощенные способы ведения бухучета (решение об этом способе учета принимается по каждому объекту).

Тогда достаточно только признания в учете регулярных расходов по арендным платежам (равномерно в течение срока аренды или в порядке иного системного подхода) – аналогично порядку, действовавшему до вступления в силу ФСБУ 25/2018.

В таком случае арендованный объект учитывается на забалансовом счете в сумме, указанной в договоре аренды. Проводки могут быть такими:

– при получении объекта в аренду:

ДЕБЕТ 001
– принят на забалансовый учет предмет (основное средство), полученный в аренду;

– при возврате объекта арендодателю:

КРЕДИТ 001
– списан с забалансового учета арендованный предмет (основное средство).

Арендные платежи списываются равномерно проводкой:

ДЕБЕТ 20 (44, ...) КРЕДИТ 76
– признаны расходы по аренде.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 4, 5 ПБУ 10/99.

Вместе с тем указанные выше упрощения не распространяются на:
– договоры, которыми предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и предусмотрена возможность выкупа по цене ниже справедливой стоимости на дату выкупа;
– предмет аренды, который предполагается предоставлять в субаренду.
В таком случае организация, которая имеет право применять упрощенные способы ведения бухучета, все равно будет иметь облегченную версию порядка признания права пользования активом и обязательства по аренде.

Подтверждение: п. 10-12 ФСБУ 25/2018, п. 4 информационного сообщения Минфина России № ИС-учет-15 от 25 января 2019 г.

4.1. Право пользования активом

Право пользования активом (ППА) на дату получения предмета аренды признается по фактической стоимости и включает в себя:
– первоначальную оценку обязательства по аренде;
– арендные платежи, уплаченные на дату получения предмета аренды или ранее;
– сопутствующие затраты, связанные с поступлением объекта и приведением его в состояние годности;
– оценочное обязательство по расходам, которые придется понести позднее (в т. ч. при окончании срока аренды). Это, например, обязательство по демонтажу, перемещению объекта, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды (если это являлось условием получения предмета аренды).

Если арендатор имеет право применять упрощенные способы ведения бухучета, он может признавать фактическую стоимость ППА на дату получения предмета аренды только исходя из первых двух пунктов. Оставшиеся расходы (по последним двум из перечисленных пунктов) он вправе признать в периоде, в котором они были понесены.

ППА представляется в бухгалтерском балансе в качестве самостоятельной статьи. Вместе с тем есть возможность отнести ППА на собственные основные средства (без выделения в самостоятельную статью) в следующих случаях:
– договором аренды предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору в конце срока аренды;
– договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп предмета аренды в конце срока аренды на таких условиях, исходя из которых можно быть уверенным, что при отсутствии непредвиденных обстоятельств арендатор воспользуется этим правом;
– справедливая стоимость предмета аренды, которую он предположительно будет иметь в конце срока аренды, несравнимо мала по сравнению с его справедливой стоимостью в начале аренды.
При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу организация должна раскрыть статью активов баланса, в составе которой предоставлены права пользования.
Подтверждение: п. 47 МСФО 16, Рекомендация БМЦ № Р-92/2018-КпР.

Далее по мере использования объекта аренды стоимость ППА, как и стоимость собственных основных средств, погашается через амортизацию (кроме случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются). При этом срок полезного использования ППА не должен превышать срок аренды, если не предполагается выкуп.

При определении того, являются ли активы схожими по характеру использования, по мнению Минфина России, необходимо принимать во внимание, среди прочего, схожесть СПИ права пользования активом и актива (письмо Минфина России № 07-01-09/104635 от 22 декабря 2021 г.).

Проводки могут быть такими:

ДЕБЕТ 08 субсчет "ППА" КРЕДИТ 76 субсчет "Обязательство по аренде"
– отражено обязательство по аренде;

ДЕБЕТ 01 субсчет "ППА" КРЕДИТ 08 субсчет "ППА"
– принято к учету ППА.

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия ППА к учету, в течение срока его полезного использования делается проводка:

ДЕБЕТ 20 (44, ...) КРЕДИТ 02 субсчет "ППА"
– отражена амортизация ППА.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Подтверждение: п. 13, 17 ФСБУ 25/2018.

4.2. Обязательство по аренде

Также на дату получения предмета аренды арендатор должен определить обязательство по аренде. По сути оно представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем.

Если арендатор имеет право применять упрощенные способы ведения бухучета, но применяет положения ФСБУ (например, подпадает под исключения), он может определять обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей (т.е. без применения дисконтирования).

В общем случае обязательство по аренде оценивается как сумма приведенной стоимости всех будущих арендных платежей на дату оценки. Приведенная стоимость платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин.

Ставка дисконтирования подбирается таким образом, чтобы приведенная стоимость платежей и негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды стала равна справедливой стоимости предмета аренды. Негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды – это предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды к концу срока аренды за вычетом сумм, которые нужно заплатить в связи с гарантией выкупа предмета аренды по окончании срока аренды. При лизинге негарантированная ликвидационная стоимость обычно равна нулю, потому что договоры заключаются именно с целью приобретения имущества. А справедливая стоимость лизингового имущества известна – это стоимость его покупки лизингодателем у поставщика. Следовательно, величину обязательства по аренде можно рассчитать прямым путем (без дисконтирования будущих платежей), то есть как разницу между стоимостью приобретения предмета лизинга лизингодателем и суммой авансовых платежей, уплаченных лизингополучателем лизингодателю (п. 3, 6 Рекомендации БМЦ Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования").

Таким образом, по общему правилу арендатор отражает обязательство по аренде, которое признается в сумме, равной дисконтированной сумме будущих арендных платежей.

Далее по мере использования объекта аренды величина обязательства по аренде:

– увеличивается на величину начисляемых процентов.

Для определения этой величины нужно обязательство по аренде на начало каждого периода, за который начисляются проценты, умножить на ставку дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирает арендатор, исходя из периодичности арендных платежей и наступления отчетных дат;

– и уменьшается на фактически уплаченные арендные платежи.

Начисленные проценты отражаются в составе расходов (кроме той части, которая включается в стоимость актива).

Проводка может быть такой:

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 76 (60) субсчет "Обязательство по аренде"
– признаны проценты.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Подтверждение: п. 10, 14-15, 19-20 ФСБУ 25/2018, п. 3 информационного сообщения Минфина России № ИС-учет-15 от 25 января 2019 г.

Если предмет аренды по характеру его использования относится к группе ОС, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, то он также может переоценивать соответствующее ППА (п. 16 ФСБУ 25/2018).

4.3. Изменение и прекращение договора аренды

Случаи, при которых возможен пересмотр фактической стоимости ППА и величины обязательства по аренде, а также порядок отражения такого пересмотра перечислены в п. 21, 22 ФСБУ 25/2018.

При прекращении (в т. ч. частичном) договора аренды балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде списываются (в соответствующей части). Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка).

Подтверждение: п. 23 ФСБУ 25/2018.

5. Учет у арендодателя

Арендодатель идентифицирует каждый объект учета аренды (по каждому договору аренды) как:
– объект финансовой аренды (экономические выгоды и риски по нему переходят к арендатору);
– или объект операционной аренды (экономические выгоды и риски по нему остаются у арендодателя).
При этом следует принимать во внимание приоритет экономического содержания условий договора над его юридической формой. Так, договор, имеющий в названии и в тексте слова "аренда" или "лизинг", не всегда по существу определяет своими условиями реальные арендные отношения. И наоборот, договор, не являющийся по форме арендным, может по существу определять своими условиями реальные арендные отношения (Рекомендация БМЦ Р-97/2018-КпР).

Если арендодатель имеет право применять упрощенные способы ведения бухучета, он может идентифицировать все объекты как объекты операционной аренды. Исключение – те объекты, по которым право собственности переходит к арендатору или которые арендатор вправе купить по стоимости значительно меньше, чем справедливая.

Подтверждение: п. 24-28 ФСБУ 25/2018.

Объекты финансовой аренды

Предмет аренды относится к объектам финансовой аренды, если экономические выгоды и риски по нему переходят к арендатору. Иными словами, объект отвечает хотя бы одному из условий:
– к арендатору переходит право собственности на объект;
– арендатор имеет право на покупку объекта по стоимости значительно меньшей, чем справедливая (на дату реализации);
– срок аренды сопоставим с периодом пригодности объекта к использованию;
– приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью объекта;
– возможность использовать объект без существенных изменений есть только у арендатора;
– арендатор вправе продлить срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
– иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, связанных с активом.
Подтверждение: п. 25 ФСБУ 25/2018.

Объекты операционной аренды

Предмет аренды относится к объектам операционной аренды, если экономические выгоды и риски по нему остаются у арендодателя. Иными словами, объект отвечает хотя бы одному из условий:
– срок аренды значительно короче периода пригодности объекта к использованию;
– объект относится к предметам с неограниченным сроком использования (потребительские свойства которых с течением времени не изменяются);
– приведенная стоимость будущих арендных платежей значительно ниже справедливой стоимости объекта;
– иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, связанные с активом, несет арендодатель.

При субаренде арендатор (промежуточный арендодатель) классифицирует объекты, исходя из условий договора. Однако если он как арендатор оценивает обязательство по аренде, то как промежуточный арендодатель он может классифицировать предмет только как объект операционной аренды.

Подтверждение: п. 26, 27 ФСБУ 25/2018.

Порядок учета объектов операционной аренды значительно проще, чем объектов финансовой аренды.

5.1. Порядок учета объектов операционной аренды

При классификации предмета аренды как объекта операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый им порядок учета актива (кроме изменения оценочных значений).

Основное средство, переданное в операционную аренду, с баланса арендодателя не списывается. Оно учитывается на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (если приобреталось для сдачи в аренду). Амортизацию по такому основному средству начисляет арендодатель.
Для обособленного учета стоимости переданного в аренду основного средства и суммы начисленной по нему амортизации к счетам 01 (03) и 02 "Амортизация основных средств" целесообразно открыть аналитические счета, например:
– 01 субсчет "Основные средства, переданные в операционную аренду";
– 03 субсчет "Материальные ценности, переданные в операционную аренду";
– 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в операционную аренду".

Тогда проводки могут быть такими:

ДЕБЕТ 01 субсчет "Основные средства, переданные в операционную аренду" (ДЕБЕТ 03 субсчет "Материальные ценности, переданные в операционную аренду") КРЕДИТ 01 (03)
– отражена передача объекта в аренду;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в операционную аренду"
– отражена амортизация по переданному в аренду имуществу.

И далее отражаются расходы в связи с передачей объекта в операционную аренду (счет 20 нужно использовать, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, в противном случае используется счет 91.2):

ДЕБЕТ 91.2 (20) КРЕДИТ 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в операционную аренду"
– начислена амортизация по объекту аренды.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Доход по арендным платежам признается в прибылях и убытках равномерно или на основе иного системного подхода.

Доходы по аренде арендодатель может включить (п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99):
1) в доходы по обычным видам деятельности – если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации;
2) в прочие доходы – в ином случае.

Проводки могут быть такими:

ДЕБЕТ 76 (62) КРЕДИТ 90.1 (91.1)
– признан доход от сдачи объекта в операционную аренду;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 (62)
– получена арендная плата.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Подтверждение: п. 41, 42 ФСБУ 25/2018.

5.2. Порядок учета объектов финансовой аренды

Объект финансовой аренды как инвестиция в аренду признается в качестве актива на дату предоставления предмета аренды.

Инвестиция в аренду признается в размере ее чистой стоимости. Чистая стоимость определяется путем дисконтирования валовой стоимости инвестиции. Ставка подбирается таким образом, чтобы приведенная валовая стоимость на дату передачи объекта была равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и затрат, которые понес арендодатель в связи с договором аренды (за вычетом уплаченных лизингополучателем на момент передачи авансов (п. 5 Рекомендации Р-65/2015-КпР)).

Валовая стоимость инвестиции, в свою очередь, определяется как сумма номинальных величин будущих арендных платежей от арендатора и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды. В договорах лизинга с переходом права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю негарантированная ликвидационная стоимость предмета договора обычно равна нулю.

Как правило, арендодателю известны справедливая стоимость предмета аренды (это стоимость его приобретения у поставщика (без НДС)), суммы затрат, связанных с договором, и полученных авансовых платежей). Поэтому чистую стоимость инвестиции в аренду можно определить прямым путем (п. 3, 6 Рекомендации Р-65/2015-КпР ", п. 1 Рекомендации Р-133/2021-ОК).
Если предмет аренды приобретен на нерыночных условиях (например, у взаимозависимого лица), чистую стоимость инвестиции в аренду нужно определять как ее приведенную валовую стоимость (п. 11, 12 Рекомендации Р-65/2015-КпР). В этом случае можно также, исходя из доступной информации, определить справедливую стоимость как цену, которая была бы получена при продаже предмета аренды в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату начала аренды (п. 5 Рекомендации Р-133/2021-ОК).

Затраты, связанные с договором аренды, включаются в чистую стоимость инвестиции по мере их несения.

Если предмет финансовой аренды до классификации был отражен в бухучете как запасы (готовая продукция, товар), то арендодатель на дату передачи объекта аренды должен:
– признать выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;
– признать актив в размере чистой стоимости инвестиции;
– списать переданные в аренду запасы;
– признать расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости;
– признать в расходах затраты, связанные с договором аренды.

Справедливая стоимость предмета аренды включается в чистую стоимость инвестиции на дату передачи объекта с ее отнесением на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду.

Итак, чистая стоимость инвестиции в аренду представляет собой дебиторскую задолженность. Данный актив отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В дебет этого счета арендодатель включает:
– затраты, связанные с договором аренды (они признаются по мере осуществления);
– справедливую стоимость предмета аренды.

Основное средство, предоставленное в аренду, списывается с бухучета. Для учета его выбытия к счету 01 "Основные средства" (или 03 "Доходные вложения в материальные ценности") может открываться субсчет "Выбытие основных средств" (субсчет "Выбытие материальных ценностей"). В дебет этого субсчета переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. Если балансовая (остаточная) стоимость основного средства отличается от справедливой, то возникшую разницу арендодатель учитывает в составе доходов (расходов) периода, в котором признана инвестиция в аренду. Превышение справедливой стоимости над балансовой (остаточной) отражается в составе прочих доходов, а превышение балансовой (остаточной) стоимости над справедливой – в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

То есть в бухучете могут быть использованы следующие аналитические счета:
– 76 субсчет "Чистая стоимость инвестиции в аренду";
– 01 субсчет "Выбытие основных средств";
– 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей".

Соответственно, при передаче объекта в финансовую аренду могут быть сделаны такие проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет "Чистая стоимость инвестиции в аренду" КРЕДИТ 23 (60, 76, 10, ...)
– включены в чистую стоимость инвестиции затраты, связанные с договором аренды;

ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" (03 субсчет "Выбытие материальных ценностей") КРЕДИТ 01 (03)
– отражена первоначальная (восстановительная) стоимость объекта, переданного в аренду;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" (03 субсчет "Выбытие материальных ценностей")
– отражена сумма начисленной амортизации по объекту, переданному в аренду;

ДЕБЕТ 76 субсчет "Чистая стоимость инвестиции в аренду" КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" (03 субсчет "Выбытие материальных ценностей")
– включена в чистую стоимость инвестиции справедливая стоимость предмета аренды;

– для доходов: ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" (03 субсчет "Выбытие материальных ценностей") КРЕДИТ 91.1
– отражена разница между справедливой стоимостью объекта и его балансовой (остаточной) стоимостью;

– для расходов: ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" (03 субсчет "Выбытие материальных ценностей")
– отражена разница между справедливой стоимостью объекта и его балансовой (остаточной) стоимостью.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, приложение к письму Минфина России № 07-04-09/126152 от 26 декабря 2023 г.

Обратите внимание: по договорам лизинга проводки (в части передачи предмета лизинга лизингополучателю) могут быть несколько другими.

Если лизингодатель получает имущество от поставщика и сразу передает его лизингополучателю, то проводка будет такой:

ДЕБЕТ 76 субсчет "Чистая стоимость инвестиции в аренду" КРЕДИТ 60 (76)
– передано в лизинг приобретенное для лизингополучателя имущество (по справедливой стоимости).

Если между покупкой предмета лизинга у поставщика и моментом его передачи лизингополучателю есть временной разрыв (например, на монтаж), то проводка может быть следующей:

ДЕБЕТ 76 субсчет "Чистая стоимость инвестиции в аренду" КРЕДИТ 08
– включена в чистую стоимость инвестиции справедливая стоимость лизингового имущества, переданного лизингополучателю.

Подтверждение: п. 34 ФСБУ 25/2018, Инструкция к Плану счетов.

Впоследствии по мере использования объекта аренды арендатором чистая стоимость инвестиции в аренду:

– увеличивается на величину начисляемых процентов.

Процентные начисления признаются в качестве доходов периода, за который они начислены. Для определения этой величины нужно чистую стоимость инвестиции в аренду на начало каждого периода, за который рассчитывается доход, умножить на ставку дисконтирования за такой период;

– и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Процентный доход может включаться (п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99):
1) в доходы по обычным видам деятельности – если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации;
2) в прочие доходы – в ином случае.

В бухучете могут быть сделаны такие проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет "Чистая стоимость инвестиции в аренду" КРЕДИТ 90.1 (91.1)
– признан процентный доход;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Чистая стоимость инвестиции в аренду"
– получена плата за аренду объекта.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Подтверждение: п. 32-37 ФСБУ 25/2018.

Чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с IFRS 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 года (п. 38 ФСБУ 25/2018).

Разделом 5.5 "Обесценение" МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" предусмотрено обязательное создание арендодателем резерва под обесценение дебиторской задолженности по аренде на основе модели ожидаемых кредитных убытков. Организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по дебиторской задолженности по аренде.
По состоянию на каждую отчетную дату организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому инструменту значительно увеличился с момента первоначального признания. Просрочка арендатором уплаты арендных платежей или наступление других обстоятельств и факторов, которые свидетельствуют о рисках невыполнения арендатором в будущем своих обязательств по оплате аренды, рассматриваются как свидетельства того, что кредитный риск по данной дебиторской задолженности значительно увеличился с момента первоначального признания.
Организация должна признать в составе прибыли или убытка в качестве прибыли или убытка от обесценения сумму ожидаемых кредитных убытков (или их восстановления), необходимую для корректировки оценочного резерва под убытки по состоянию на отчетную дату до величины, которую необходимо признать в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Сумма резерва под обесценение дебиторской задолженности по арендным платежам является оценочным значением, которое МСФО (IFRS) 9 требует регулярно пересматривать.
Подтверждение: Рекомендация БМЦ Р-119/2020-ОК Лизинг.

5.3. Изменение договора аренды

При изменении условий договора аренды объекты классифицируются повторно. Идентифицировать объект как вновь возникший нужно, только если:
– объект изначально относился к операционной аренде;
– объект изначально относился к финансовой аренде, но в результате внесенных в договор изменений актив приобрел свойства объекта операционной аренды.
Подтверждение: п. 31 ФСБУ 25/2018.

5.4. Возврат объекта арендодателю

При возврате предмета финансовой аренды арендодатель принимает такой объект в качестве актива определенного вида (исходя из соответствующих условий признания) и одновременно списывает оставшуюся чистую стоимость инвестиции в аренду.

Подтверждение: п. 40 ФСБУ 25/2018, п. 5 информационного сообщения Минфина России № ИС-учет-15 от 25 января 2019 г.

5.5. Продажа предмета аренды

ФСБУ 25/2018 не уточняет порядок отражения финансового результата в бухучете при продаже предмета аренды. Согласно Рекомендации БМЦ Р-99/2018-ОК Лизинг полученный от продажи предмета аренды доход арендодатель квалифицирует в качестве выручки при одновременном соблюдении следующих двух условий:
– передача имущества за плату во временное пользование является обычным видом деятельности организации;
– продаваемое имущество непосредственно перед продажей являлось предметом договора, условия которого для целей бухучета соответствуют признакам классификации финансовой аренды.

Величина такой выручки определяется как свернутый результат полученного от продажи вознаграждения и балансовой стоимости списываемого актива, если в качестве дохода по договору аренды выступают только процентные начисления. Если в качестве дохода по договору аренды арендодатель признает выручку не по величине процентных начислений, то в таком случае выручка от продажи предмета аренды признается развернуто, то есть в полной сумме полученного вознаграждения с одновременным списанием балансовой стоимости переданного актива на себестоимость продаж.

В случае несоблюдения любого из условий отнесения предмета к объектам финансовой аренды (т.е. при продаже объекта операционной аренды) полученный от продажи доход квалифицируется арендодателем в качестве прочего дохода. Ведь выбытие таких активов не ожидается при прочих равных условиях в рамках обычной деятельности организации, решение о продаже такого объекта аналогично решению о продаже основных средств или запасов до истечения срока их полезного использования.

Величина такого дохода определяется как свернутый результат полученного от продажи вознаграждения и балансовой стоимости списываемого актива.

5.6. Переуступка права требования по договору аренды

О порядке действий арендодателя при переуступке права требования по договору аренды см. Рекомендацию БМЦ Р-119/2020-ОК Лизинг.

6. Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Арендатор и арендодатель должны развернуто раскрывать информацию об объектах учета аренды. Раскрытию подлежат данные, которые оказывают (способны оказать) влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств.

Информацию следует излагать в табличной форме. Исключение – случаи, когда другая форма в большей степени соответствует виду раскрываемой информации.

Например, обе стороны договора аренды должны раскрывать следующую информацию:
– характер деятельности, связанной с договорами аренды;
– проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;
– основание и порядок расчета процентной ставки;
– допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;
– доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;
– затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;
– потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;
– ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям).

Помимо этого, арендатор должен раскрывать (с учетом существенности):
– факт использования арендатором права не признавать право пользования активом и обязательство по аренде с описанием характера договоров аренды, в отношении которых оно применяется;
– в отношении права пользования активом – информацию, подлежащую раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);
– расходы и будущие арендные платежи арендатора в случае использования арендатором возможности не признавать право пользования активом и обязательство по аренде, с обособленным раскрытием расходов и будущих арендных платежей, относящихся к договорам со сроком не более 12 месяцев;
– затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние пригодности;
– информацию о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

В бухгалтерском балансе арендатор для объектов финансовой аренды отражает:
– ППА – в разделе внеоборотных активов обособленно (в случае существенности) либо общей суммой вместе со схожими по характеру использования активами (капитальные вложения, ОС и др.) с соответствующим раскрытием информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (в случае существенности);
– обязательство по аренде – в разделе долгосрочных или краткосрочных (в зависимости от срока погашения) обязательств.
Подтверждение: приложение к письму Минфина России № 07-04-09/126152 от 26 декабря 2023 г.

Арендодатель также дополнительно раскрывает (с учетом существенности):
– сверку валовой и чистой стоимости инвестиции в финансовую аренду;
– информацию о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в финансовую аренду;
– характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
– потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;
– распределение причитающихся ему арендных платежей по срокам погашения (с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода – в общей сумме);
– доходы и расходы от выбытия предмета аренды;
– общую сумму дохода по операционной аренде (с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам);
– порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

В бухгалтерском балансе арендодатель отражает объекты финансовой аренды как инвестиции в аренду (причитающиеся ему будущие арендные платежи по договору аренды) в порядке, аналогичном порядку отражения дебиторской задолженности организации.
Подтверждение: приложение к письму Минфина России № 07-04-09/126152 от 26 декабря 2023 г.

Подтверждение: разд. IV ФСБУ 25/2018.

7. Как перейти на ФСБУ 25/2018?

Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 25/2018 отражаются ретроспективно. То есть как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни.

Для этого на дату начала применения ФСБУ 25/2018 балансовая стоимость всех активов и обязательств, затрагиваемых положениями стандарта, корректируется (с учетом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы сформироваться в бухучете на указанную дату, если бы стандарт применялся всегда. Итоговая разница относится на нераспределенную прибыль.
Дальнейший учет всех объектов, в том числе в течение отчетного года, начиная с которого применяется стандарт, ведется в порядке, предусмотренном стандартом.
При составлении бухгалтерской отчетности за год, начиная с которого применяется стандарт, помимо вышеизложенного также корректируются соответствующим образом (без осуществления бухгалтерских проводок) показатели бухгалтерского баланса по состоянию на начало предшествующего года, а также показатели финансовых результатов за предшествующий год.
Подтверждение: п. 8 Рекомендации БМЦ Р-97/2018-КпР.

Однако для ряда случаев предусмотрены исключения из этого порядка, облегчающие переход на новый порядок учета:

1. Организация может не применять этот стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца 2022 года.

2. Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, имеют возможность применять ФСБУ 25/2018 только в отношении договоров, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года.

3. Арендатор вправе признать по каждому договору единовременно на конец 2021 года право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде – приведенной стоимости остающихся неуплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях.

При этом если исходя из условий договора переход права собственности на предмет договора в конце аренды не предполагается, то арендатор использует опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения стандарта. Если исходя из условий договора предполагается получение арендатором права собственности на предмет договора в конце аренды, то в качестве справедливой стоимости права пользования активом арендатор принимает справедливую стоимость предмета аренды на дату начала применения стандарта. Если до применения стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, то вместо признания актива и обязательства арендатор делает соответствующую корректировку их стоимостей. Любые разницы, возникающие в связи с проведением изложенных выше процедур, относятся на нераспределенную прибыль.
Подтверждение: п. 7 Рекомендации БМЦ Р-97/2018-КпР.

Подтверждение: разд. V ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России № ИС-учет-15 от 25 января 2019 г.

О других вопросах, касающихся порядка ввода стандарта в бухучет, см. также Рекомендацию БМЦ Р-97/2018-КпР.

---