×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Учитывать операции по импорту товаров нужно с учетом положений внешнеторгового контракта (договора поставки), а также в зависимости от применяемой системы налогообложения.
При отражении операций по импорту товаров организация должна:
1) соблюдать правила ведения валютных операций;
2) определить, нужно ли платить таможенные пошлины и сборы;
3) оформить необходимые документы;
4) отразить операции, связанные с приобретением импортных товаров, в бухучете;
5) учесть расходы по приобретению импортных товаров при расчете налога на прибыль или единого налога при УСН, НДС.
Особенности учета у индивидуального предпринимателя
Если товары импортирует индивидуальный предприниматель, который применяет ОСНО, то при расчете НДФЛ он учитывает доходы и расходы в порядке, аналогичном порядку определения расходов организациями для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 3920/13 от 8 октября 2013 г.).
В свою очередь, правила признания расходов при определении налоговой базы по УСН распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 346.12, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поэтому при расчете единого налога индивидуальный предприниматель учитывает соответствующие расходы в том же порядке, что и организация – плательщик УСН.
Если организация (индивидуальный предприниматель) – импортер применяет только спецрежим в виде ЕНВД, то на расчет единого налога операции по импорту товаров никак не повлияют, поскольку объектом налогообложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ).
Также нужно учитывать, что ведение бухучета является обязательным только для организаций, причем независимо от применяемого режима налогообложения (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). А индивидуальные предприниматели вправе не вести бухучет (ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).
Правила ведения валютных операций
Импорт товара – ввоз товара в Россию без обязательства об обратном вывозе (п. 10 ст. 2 Федерального закона № 164-ФЗ от 8 декабря 2003 г.). При импорте на территорию России товаров как из стран, не входящих в ЕАЭС, так и из государств – членов ЕАЭС обязательства российской организации (индивидуального предпринимателя) – импортера перед иностранным поставщиком могут быть выражены и подлежать исполнению в иностранной валюте. А российские организации (индивидуальные предприниматели) могут проводить только валютные операции, не противоречащие законодательству (разрешенные валютные операции).
Российские импортеры при ведении валютных операций должны соблюдать те же правила, что и российские экспортеры.
Так, к разрешенным валютным операциям относятся:
– операции с резидентами, которые предусмотрены ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.;
– операции с нерезидентами. Причем с нерезидентами российская организация вправе проводить валютные операции без ограничений (т.е. можно свободно использовать в расчетах с нерезидентами иностранную валюту и рубли).
Подтверждение: п. 9 ч. 1 ст. 1, ст. 6, 9 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.
Соответственно, организация (индивидуальный предприниматель) вправе при ведении деятельности по импорту товаров приобретать иностранную валюту и вести расчеты с нерезидентами по поставке.
Подтверждение: ст. 6, 9 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.
При этом к разрешенным валютным операциям установлены определенные требования, в частности:
– расчеты по таким операциям должны проводиться через счета в уполномоченном банке или счета в банках, расположенных за пределами территории России (ч. 2, 3 ст. 14, ч. 4-6 ст. 12, ч. 10 ст. 28 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.);
– организация обязана представлять в уполномоченный банк документы, связанные с проведением валютной операции (ч. 2 ст. 24 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.);
– при расчетах с нерезидентами необходимо обеспечить возврат денежных средств, перечисленных нерезидентам за неввезенные или неполученные товары (невыполненные работы, неоказанные услуги) (ст. 19 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.).
Обычно импортируемые (ввозимые из стран, не входящих в ЕАЭС) товары помещаются под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. В этом случае они находятся и используются на таможенной территории ЕАЭС без ограничений по пользованию и распоряжению (ст. 209 Таможенного кодекса таможенного союза). В отношении товаров, помещенных под эту таможенную процедуру, импортер должен уплатить ввозную таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенные операции (пп. 1, 5 п. 1 ст. 70, п. 1, 2 ст. 72, ст. 79, пп. 1 п. 1 ст. 210 Таможенного кодекса таможенного союза, ст. 114, 124, п. 1 ч. 2 ст. 123, п. 1 ч. 1 ст. 128 Федерального закона № 311 от 27 ноября 2010 г.).
Обязанность по уплате ввозной таможенной пошлины возникает у импортера с момента регистрации российской таможней таможенной декларации. Данная пошлина подлежит уплате в срок до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (ч. 1 ст. 115 Федерального закона № 311-ФЗ от 27 ноября 2010 г., п. 1 ст. 84, п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 211 Таможенного кодекса таможенного союза).
Таможенная пошлина уплачивается в валюте РФ (рублях) в размере, установленном Единым таможенным тарифом таможенного союза, утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии № 54 от 16 июля 2012 г. (п. 1, 3 ст. 76, п. 1, 2 ст. 77 Таможенного кодекса таможенного союза). Порядок и форма уплаты таможенной пошлины приведены в ст. 116 Федерального закона № 311-ФЗ от 27 ноября 2010 г.
Суммы подлежащих уплате таможенных сборов также рассчитываются в рублях и уплачиваются одновременно с подачей таможенной декларации (ч. 3 ст. 125, ч. 1 ст 127 Федерального закона № 311-ФЗ от 27 ноября 2010 г.). Таможенные сборы за таможенные операции уплачиваются по ставкам, установленным Постановлением Правительства РФ № 863 от 28 декабря 2004 г.
В случае, когда иностранные товары ввозятся в Россию (на территорию ЕАЭС) в таможенной процедуре временного ввоза (допуска), они используются в течение установленного срока на таможенной территории ЕАЭС с условным освобождением, полным или частичным, от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и с последующим помещением под таможенную процедуру реэкспорта (вывоза с территории ЕАЭС) (ст. 270 Таможенного кодекса таможенного союза).
При ввозе в Россию товаров с территории других стран – участниц ЕАЭС таможенные пошлины и сборы не уплачиваются, поскольку таможенного оформления ввозимого товара не требуется.
Импортный контракт (договор поставки)
Импорт товаров производится в соответствии с условиями внешнеторгового (импортного) контракта.
Отличительной чертой таких контрактов является возможность применения правовых норм иностранных государств, а также обычаев внешнеторгового делового оборота при установлении даты перехода права собственности на импортируемые товары.
Момент перехода права собственности стороны могут прямо указать в контракте. Если же он не назван, необходимо руководствоваться национальным правом. Причем стороны могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой то национальное право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору (п. 1 ст. 1210 Гражданского кодекса РФ).
Если соглашением сторон оно не определено, то применяется право страны, где на момент заключения договора находится основное место деятельности той стороны договора, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. В рамках договора купли-продажи такой стороной является продавец. Соответственно, если продавцом является иностранная организация и при этом соглашением сторон не определено, право какой страны применяется, используется гражданское право иностранного государства (п. 1-2 ст. 1211 Гражданского кодекса РФ).
Если сторонами для обязательного применения выбрано российское право, применяются общие правила о переходе права собственности по договору поставки, предусмотренные ст. 223 Гражданского кодекса РФ. А именно – право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
При этом моментом передачи в зависимости от условий договора может быть:
– вручение товара покупателю;
– сдача перевозчику (в организацию связи) для передачи (отправки) покупателю.
Кроме того, договором может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности (например, на дату оплаты товара покупателем).
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 224, ст. 458, 491 Гражданского кодекса РФ.
Соответственно, внешнеторговый контракт, предусматривающий импорт товара, составляется по тем же правилам, что и договор поставки товаров на территории России, то есть составлять его нужно в письменной форме (см. Образец) Существенным условием внешнеторгового контракта (как договора поставки) является условие о товаре. Оно считается согласованным (соответственно, договор считается заключенным), если договор позволяет определить наименование и количество передаваемого товара.
Подтверждение: п. 1, 5 ст. 454, п. 3 ст. 455, п. 2 ст. 465, ст. 506 Гражданского кодекса РФ.
При импорте товаров в договоре (контракте) продавец и покупатель вправе (но не обязаны) руководствоваться базисными условиями поставок, которые приведены в правилах "Инкотермс 2010". "Инкотермс" – сборник международных торговых терминов с толкованиями, составленный на основании опыта мировой торговой практики. Эти правила могут быть использованы в договорах международной купли-продажи. Однако они регулируют не все вопросы, связанные с договором купли-продажи, а лишь определенные сферы. В частности, указывают, какая из сторон договора должна произвести необходимые для перевозки и страхования действия, когда продавец передает товар покупателю, какие расходы несет каждая из сторон, когда и какие риски возникают у сторон договора. Данные правила не устанавливают момент перехода права собственности, последствия нарушения договора, не определяют цену и способ оплаты, поэтому эти вопросы должны разрешаться в соответствии с иными условиями договора купли-продажи и нормами применимого права.
В действующей редакции "Инкотермс 2010" содержатся правила толкования 11 условий поставки, объединенные в четыре группы:
– E "Отгрузка";
– F "Основная перевозка не оплачена продавцом";
– C "Основная перевозка оплачена продавцом";
– D "Доставка".
Соответственно, если во внешнеторговом контракте указано, что поставка производится, например, на условиях:
– EXV, это означает, что продавец обязан передать товар покупателю на своем складе (т.е. без выполнения таможенных процедур, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство);
– FCA – что продавец должен передать товар, прошедший таможенную очистку, для вывоза указанному покупателем перевозчику в обусловленном месте;
– CIF – что продавец произвел поставку с момента перехода товара через поручни судна в порту отгрузки (при этом перевозку и фрахт, необходимые для доставки товара в нужный пункт назначения, оплачивает продавец);
– DAF – что продавец произвел поставку товара с момента предоставления его в распоряжение покупателя неразгруженным на прибывшем транспортном средстве.
Документы по валютным операциям
При совершении валютных операций нужно представить в уполномоченный банк, через который ведутся расчеты с контрагентом, следующие документы:
– паспорт сделки (п. 6.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.);
– справку о валютных операциях (п. 2.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.);
– документы, которые связаны с проведением валютных операций (подтверждают сведения в паспорте сделки);
– справку о подтверждающих документах (п. 9.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.);
Подтверждение: гл. 2 , п. 9.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г., ч. 4 ст. 23 , п. 1 ч. 2 ст. 24, ч. 4 ст. 5 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.
Паспорт сделки нужно оформлять при расчетах через банки по валютным операциям между резидентом и нерезидентом в случае, когда одновременно выполняются следующие условия:
а) заключен внешнеторговый контракт (в т. ч. контракт, соглашение, предварительный договор, предложение о заключении договора (соглашения), содержащее все существенные условия договора (оферта, публичная оферта), проект договора (контракта, соглашения)), в частности, контракт (в т. ч. агентский, договор комиссии, договор поручения), который предусматривает вывоз из России или ввоз в Россию товаров (за исключением вывоза (ввоза) ценных бумаг в документарной форме);
б) расчеты (переводы) по указанным операциям проходят через счета резидента, открытые в уполномоченном банке (или через счета в банке-нерезиденте).
Подтверждение: п. 5.1, 6.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.
Исключение: оформлять паспорт сделки не нужно, если общая сумма обязательств (в т. ч. измененная впоследствии) по договору составляет менее 50 тыс. долл. США в эквиваленте (п. 5.2 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.).
При заключении внешнеторгового контракта, связанного с импортом товаров, нужно заполнять паспорт сделки по форме № 1, утв. Инструкцией ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г. Импортеры заполняют паспорт сделки с применением тех же правил, что и экспортеры.
Чтобы открыть паспорт сделки, в уполномоченный банк нужно представить следующие документы. Банк в общем случае в течение трех рабочих дней проверяет поданные документы и оформляет паспорт сделки (отказывает в его оформлении). После устранения выявленных недостатков можно повторно подать документы в банк на оформление паспорта сделки (п. 6.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.).
За нарушение правил оформления паспорта сделки предусмотрена административная ответственность.
Расходы по приобретению импортных товаров необходимо подтвердить документально, в том числе первичными учетными документами (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
В частности, документами, отражающими ввоз товаров на территорию России, могут являться:
– таможенная декларация (при импорте из стран, которые не входят в ЕАЭС). Формы и порядок ее заполнения утверждены Решением Комиссии Таможенного союза № 257 от 20 мая 2010 г.;
– транспортные документы, в частности международная товарно-транспортная накладная. Например, для оформления международных грузоперевозок:
– автомобильным транспортом является CMR. В ней содержится информация об отправителе, получателе, месте происхождения груза, месте доставки, весе, описании, маршруте и способе перевозки, стоимости доставки. При пересечении границы в накладной делаются соответствующие отметки, при доставке груза в указанное место грузополучатель расписывается в получении груза (письмо ФНС России № ШС-37-3/5424 от 29 июня 2010 г.). Если товары ввозятся из Республики Беларусь, то используется СMR-накладная, форма которой утверждена Постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь № 11 от 20 февраля 2012 г.;
– ж/д транспортом в качестве подтверждающего документа могут быть использованы накладные СМГС;
– морским и (или) речным транспортом таким документом будет являться коносамент. Он подтверждает исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю. Коносамент должен содержать обязательные реквизиты, например наименование перевозчика (отправителя) и место его нахождения, наименование груза и др. (ст. 144 Кодекса торгового мореплавания РФ);
– другие товаросопроводительные документы (например, товарная накладная ТН-2, форма которой утверждена Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 192 от 18 декабря 2008 г. (если товар ввозится из Республики Беларусь));
– счет (инвойс) иностранного продавца;
– платежные поручения, подтверждающие уплату таможенных пошлин и сборов (при импорте из стран, не входящих в ЕАЭС), а также налогов (НДС, акцизов). При импорте из стран, не входящих в ЕАЭС, наряду с платежными документами, свидетельствующими об уплате таможенных пошлин, налогов, можно использовать подтверждение по форме, утв. Приказом ФТС России № 2554 от 23 декабря 2010 г. Этот документ выдается таможней по требованию импортера;
– техническая документация (например, сертификат о происхождении товара, инструкции по монтажу и наладке оборудования, ветеринарные свидетельства, протоколы испытаний, удостоверения качества на каждую партию товара и т.д.);
– документы, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера (например, акт о приемке товара по форме № ТОРГ-1).
Если импорт товаров проводится через посредника (экспедитора), то потребуются также посреднический договор (договор транспортной экспедиции), отчет посредника (экспедиторские документы).
При импорте товаров покупатель, как правило, отражает:
– покупку валюты для расчетов с иностранным поставщиком;
– принятие к учету приобретенного импортного товара;
– расходы, связанные с приобретением импортного товара;
– НДС, уплаченный при импорте товара.
Покупка иностранной валюты должна проходить через уполномоченный банк (ч. 1 ст. 11 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.). Отразить приобретение валюты через уполномоченный банк нужно с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Проводки в этом случае будут следующие:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– перечислены денежные средства на приобретение валюты;
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 76
– зачислена на валютный счет приобретенная валюта.
Записи в регистрах бухучета на дату совершения операции проводятся как в рублях, так и валюте. Приобретенную валюту нужно учитывать по курсу ЦБ РФ на дату ее покупки.
Подтверждение: п. 4-6, 20 ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
При этом курс иностранной валюты в уполномоченном банке, как правило, отличается от курса ЦБ РФ. Следовательно, у организации могут появиться либо доходы, либо расходы, связанные с покупкой валюты.
Если курс валюты, установленный ЦБ РФ, ниже, чем курс, по которому она была приобретена банком (т.е. валюта приобретена дороже, чем по курсу ЦБ РФ), сумма возникшей разницы отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99):
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 76
– отражен прочий расход в виде отрицательной разницы между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ.
Если курс валюты, установленный ЦБ РФ, выше, чем курс, по которому она была приобретена банком (т.е. валюта приобретена дешевле, чем по курсу ЦБ РФ), сумма возникшей разницы отражается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99):
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
– отражен прочий доход в виде положительной разницы между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ.
Комиссию, удержанную банком при приобретении иностранной валюты (на дату покупки валюты, указанную в отчете банка), нужно отразить проводкой:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 76
– отражена комиссия банка за приобретение иностранной валюты.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Чтобы приобрести иностранную валюту, нужно составить расчетный документ (заявку на приобретение иностранной валюты) (п. 3.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.).
Оприходование импортного товара
В бухучете применяются единые правила формирования стоимости приобретаемого товара и пересчета обязательств (задолженности перед иностранным продавцом) в валюте, как при импорте товаров из стран, не входящих в ЕАЭС, так и из государств – членов ЕАЭС. Исключение – суммы таможенных пошлин и сборов, которые нужно включать в стоимость импортированного товара только при ввозе его из стран, не входящих в ЕАЭС, поскольку при импорте в рамках ЕАЭС таможенное оформление товара при ввозе в Россию не производится.
Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).
При этом к фактическим затратам можно относить:
– суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором (стоимость товаров);
– расходы, связанные с приобретением товаров (если это предусмотрено в учетной политике организации).
В зависимости от способа, установленного организацией в учетной политике для целей бухучета, расходы, связанные с приобретением товаров, могут учитываться как в фактической себестоимости товаров, так и отдельно.
Подтверждение: п. 6, 13 ПБУ 5/01, п. 222 Методических указаний, утв. Приказом Минфина РФ № 119н от 28 декабря 2001 г.
При импорте товаров нужно учитывать, что стоимость импортного товара формируется в течение определенного времени. Поэтому для ее корректного формирования можно использовать такие варианты:
– к счету 41 "Товары" открыть отдельный субсчет "Формирование стоимости импортного товара", на котором собирать все затраты, связанные с приобретением данного товара;
– использовать для накопления затрат счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Окончательная себестоимость партии товара, сформированная на счете 15, списывается в дебет счета 41. Соответственно, на счете 41 должны отражаться только те товары, по которым полностью сформирована фактическая стоимость.
Выбранный способ формирования стоимости приобретения импортного товара необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 3 ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 7 ПБУ 1/2008).
Договорная стоимость товара в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ дату принятия товара к учету. Пересчет стоимости актива после принятия его к бухучету в связи с изменением курса иностранной валюты не производится (п. 4-6, 9, 10 ПБУ3/2006).
Кредиторская задолженность в валюте перед поставщиком по оплате импортного товара пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ:
– на дату ее возникновения (на дату принятия товаров к учету);
– на отчетные даты (на последнее число каждого месяца);
– и на дату погашения этой задолженности.
Подтверждение: п. 4-6 ПБУ 3/2006.
В результате такого пересчета кредиторской задолженности в бухучете могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы. Такие разницы учитываются прочих доходах (расходах), то есть на счете 91.1 "Прочие доходы" (счете 91.2 "Прочие расходы") (п. 5-7, 11-13 ПБУ 3/2006).
Также отражение операций по приобретению импортного товара зависит от того, предусмотрено договором перечисление продавцу предоплаты (аванса) или нет.
А) Если перечисление предоплаты контрактом не предусмотрено, то проводки по приобретению импортного товара могут быть следующими:
ДЕБЕТ 41 субсчет "Формирование стоимости импортного товара" КРЕДИТ 60
– получен товар от иностранного продавца (на дату перехода права собственности на товар);
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– уплачены таможенные пошлины и сборы;
ДЕБЕТ 41 субсчет "Формирование стоимости импортного товара" КРЕДИТ 76
– учтены в стоимости импортного товара таможенные пошлины и сборы (при ввозе товара из страны, не входящей в ЕАЭС);
ДЕБЕТ 41 субсчет "Формирование стоимости импортного товара" КРЕДИТ 76 (60)
– включены в стоимость импортного товара расходы, связанные с его приобретением (на страхование, на перевозку и др.);
ДЕБЕТ 41 субсчет "Товары на складе" КРЕДИТ 41 субсчет "Формирование стоимости импортного товара"
– сформирована стоимость импортного товара;
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 60
– отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным контрагентом (на отчетную дату и (или) на дату погашения обязательства);
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91.1
– отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным контрагентом (на отчетную дату и (или) на дату погашения обязательства);
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
– оплачен товар иностранному поставщику (в иностранной валюте с валютного счета).
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Б) Если контрактом предусмотрено перечисление предоплаты, то сумма перечисленной поставщику товара предоплаты (аванса) расходом не признается и учитывается в составе дебиторской задолженности (абз. 6-7 п. 3, п. 16 ПБУ 10/99).
Сумма перечисленной предоплаты в валюте принимается к учету в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления денежных средств. Возникшая при перечислении предоплаты дебиторская задолженность поставщика пересчету в связи с изменением курса валюты не подлежит. Стоимость товара, которая оплачена покупателем в порядке предоплаты, принимается к учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления предоплаты, и в последующем не пересчитывается в связи с изменением курса валюты (п. 9, 10 ПБУ 3/2006).
При этом к счету 60 целесообразно открыть отдельный субсчет, например "Расчеты по авансам выданным"
Проводка будет следующей:
ДЕБЕТ 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" КРЕДИТ 52
– перечислена частичная предоплата (аванс) в валюте иностранному продавцу.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
После перехода права собственности на импортированный товар нужно сделать в бухучете следующие проводки:
ДЕБЕТ 41 субсчет "Формирование стоимости импортного товара" КРЕДИТ 60
– получен товар от иностранного продавца (на дату перехода права собственности на товар);
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– уплачены таможенные пошлины и сборы;
ДЕБЕТ 41 субсчет "Формирование стоимости импортного товара" КРЕДИТ 76
– учтены в стоимости импортного товара таможенные пошлины и сборы (при ввозе товара из страны, не входящей в ЕАЭС);
ДЕБЕТ 41 субсчет "Формирование стоимости импортного товара" КРЕДИТ 76 (60)
– включены в стоимость импортного товара расходы, связанные с его приобретением (на страхование, на перевозку и др.);
ДЕБЕТ 41 субсчет "Товары на складе" КРЕДИТ 41 субсчет "Формирование стоимости импортного товара"
– сформирована стоимость импортного товара;
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 60
– отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным контрагентом (по неоплаченной части стоимости товара) (на отчетную дату и (или) на дату погашения обязательства);
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91.1
– отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным контрагентом (по неоплаченной части стоимости товара) (на отчетную дату и (или) на дату погашения обязательства);
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
– проведены окончательные расчеты по оплате товара с иностранным поставщиком (перечислена неоплаченная часть стоимости товара (в иностранной валюте с валютного счета).
А затем нужно отразить зачет перечисленного аванса в счет оплаты товара:
ДЕБЕТ 60 субсчет "Расчеты по оплате импортного товара" КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
– зачтена в счет оплаты товара сумма ранее перечисленного аванса.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Расходы, связанные с приобретением товара
В зависимости от принятого в учетной политике варианта учета расходов, связанных с приобретением товаров (например, расходов на их доставку, погрузку), организация может включать их:
а) в фактическую себестоимость приобретенных товаров (п. 6 ПБУ 5/01, п. 68 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.). В этом случае они будут списываться единой суммой вместе со стоимостью приобретения реализуемых товаров;
б) в состав расходов на продажу (издержек обращения) (п. 13 ПБУ 5/01, п. 223, 226-228 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г., сч. 44 Инструкции к Плану счетов) и списывать их в предусмотренном для этого порядке. При этом транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), входящие в состав расходов, связанных с приобретением товаров, им нужно распределять между реализованными и нереализованными товарами (п. 83-89 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.).
Учет НДС, уплаченного при импорте
При импорте (ввозе) товаров уплачивать НДС обязаны как плательщики данного налога, так и импортеры, которые таковыми не признаются, например, по причине применения спецрежима в виде ЕНВД, УСН.
При этом импортеры, которые:
– признаются плательщиками НДС, при выполнении необходимых условий вправе принять к вычету сумму налога, уплаченного при импорте как из стран, не входящих в ЕАЭС, так и при импорте в рамках ЕАЭС.
– не являются плательщиками НДС либо освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС, сумму налога, уплаченную при импорте, должны включить в стоимость приобретенного товара.
Проводки при отражении таких операций будут следующими:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– уплачен НДС при импорте товаров;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– отражен НДС, уплаченный при импорте товаров;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС,уплаченный при импорте товаров (при наличии права на вычет);
либо
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 19
– включен в стоимость товаров НДС, уплаченный при их импорте.
Если условия для вычета налога (и его включения в стоимость) не выполняются, его следует списать на прочие расходы:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 19
– отнесен на прочие расходы НДС, уплаченный при импорте товаров.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
При импорте товаров организации нужно отразить:
– расходы (доходы) при покупке и использовании иностранной валюты;
– расходы по приобретению товаров.
При этом расходы для целей налогообложения прибыли должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Расходы (доходы) при покупке иностранной валюты
Для расчетов с иностранным продавцом импортеру может потребоваться приобрести иностранную валюту в уполномоченном банке. При приобретении иностранной валюты у организации могут появиться дополнительные доходы (расходы), например, в виде разницы между курсом ЦБ РФ и коммерческим курсом валюты.
Банк может купить для организации валюту по курсу, который будет выше (ниже) курса валюты, установленного ЦБ РФ. Соответственно, у организации могут возникать внереализационные доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ч. 2 ст. 250, пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Так, положительная разница образуется, если курс валюты, по которому банк купил для организации иностранную валюту по курсу ниже курса ЦБ РФ, а отрицательная – наоборот, в том случае, когда банк купил для организации иностранную валюту по курсу выше курса ЦБ РФ.
Момент признания такого дохода (расхода) зависит от метода признания доходов и расходов, который использует организация при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода.
Метод начисления: признавать в доходах (расходах) положительную (отрицательную) разницу между курсом ЦБ РФ и коммерческим курсом покупки валюты нужно на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 9 п. 7 ст. 272, пп. 10 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Кассовый метод: признавать в доходах положительную (отрицательную) разницу между курсом ЦБ РФ и коммерческим курсом покупки валюты нужно на дату поступления средств на счет организации (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Расходы по приобретению товаров
В налоговом учете применяются единые правила формирования стоимости приобретаемого товара и пересчета обязательств (задолженности перед иностранным продавцом) в валюте, как при импорте товаров из стран, не входящих в ЕАЭС, так и импорта в рамках ЕАЭС. Исключение – суммы таможенных пошлин и сборов, которые нужно включать в стоимость импортированного товара (прочие расходы) только при ввозе его из стран, не входящих в ЕАЭС, поскольку при импорте в рамках ЕАЭС таможенное оформление товара при ввозе в Россию не производится.
Торговым организациям независимо от применяемого метода признания доходов и расходов нужно распределять расходы на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов для них является фиксированным. К прямым расходам относятся следующие.
1. Цена (стоимость) приобретения покупных товаров (в т. ч. импортных), предназначенных для перепродажи.
При этом цена товаров может быть сформирована одним из способов:
– стоимость приобретения товаров включает расходы, непосредственно связанные с этой операцией (в т. ч. расходы на доставку товаров, складские расходы);
– или стоимость приобретения товаров не включает расходы, связанные с этой операцией.
Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения организации и применять не менее двух лет.
При оценке покупной стоимости товаров организация может применять один из следующих методов:
– по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
– по средней стоимости;
– по стоимости единицы товара.
2. Расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада организации (если эти расходы не включены в цену приобретения товаров).
Все остальные расходы, за исключением внереализационных, являются косвенными. Например, транспортные расходы, связанные с дальнейшим перемещением оприходованных покупных товаров до другого склада организации, расходы по предпродажной подготовке товара, расходы на страхование, вознаграждение посредника.
Прямые расходы нужно признавать в момент реализации (отгрузки) товаров с учетом распределения на остатки нереализованных товаров, косвенные – в момент их возникновения. Если расходы, связанные с приобретением товаров, включены в их стоимость, они признаются в момент ее списания (т.е. в составе прямых расходов).
Подтверждение: пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/465 от 4 сентября 2012 г., № 03-03-06/1/783 от 29 ноября 2011 г.
При приобретении импортных товаров (при их ввозе из стран, не входящих в ЕАЭС) у импортера-покупателя возникают затраты в виде ввозных таможенных пошлин и таможенных сборов. Как учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли, импортер вправе решить самостоятельно и включить их:
– в стоимость товаров в соответствии с нормами ст. 320 Налогового кодекса РФ (т.е. в состав прямых расходов);
– или в прочие расходы на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (т.е. в косвенные расходы).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/335 от 29 мая 2007 г.
Стоимость импортного товара согласно контракту выражена в иностранной валюте, поэтому ее нужно пересчитать в рубли на дату приобретения товара. Эта дата определяется в зависимости от применяемого организацией метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода.
Метод начисления: стоимость имущества, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на это имущество. Стоимость товара, оплаченного авансом, для целей налогообложения прибыли определяется по курсу валюты, установленному на дату перечисления аванса (в части аванса).
Подтверждение: п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Кассовый метод: при его применении расходами организации признаются затраты после их фактической оплаты. Стоимость имущества совпадает с суммой, фактически перечисленной поставщику (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
При расчетах в иностранной валюте у организации также могут появляться внереализационные доходы (расходы) виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, которые возникают при дооценке (уценке) валютного обязательства (задолженности по оплате товара) перед поставщиком в связи с изменением курса иностранной валюты, установленного ЦБ РФ, к рублю (иного курса валюты, установленного законом или соглашением сторон) (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Момент признания такого дохода (расхода) зависит от метода учета доходов и расходов, который использует организация при расчете налога на прибыль.
Метод начисления: признавать в доходах (расходах) положительную (отрицательную) курсовую разницу, которая возникла от переоценки валютной задолженности, нужно (в зависимости от того, что произошло раньше):
– на последнее число текущего месяца;
– на дату прекращения (исполнения) валютных обязательств и требований.
Подтверждение: п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Кассовый метод: доходы (расходы) признаются в момент фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ), соответственно, курсовых разниц по обязательствам в валюте не возникает.
При импорте товаров организации (индивидуальному предпринимателю) нужно отразить:
– расходы (доходы) при покупке иностранной валюты;
– расходы по приобретению товаров.
Расходы (доходы) при покупке иностранной валюты
Уполномоченный банк может приобрести валюту для организации (индивидуального предпринимателя) по курсу, отличному от курса валюты, установленного ЦБ РФ. Если коммерческий курс покупки иностранной валюты будет ниже курса ЦБ РФ, то возникает положительная разница. То есть плательщик УСН вне зависимости от выбранного объекта налогообложения получает доход в виде выгоды от приобретения валюты по более низкому курсу, который в целях расчета единого налога при УСН признается внереализационным (п. 2 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Момент признания такого дохода – дата поступления иностранной валюты на счет плательщика УСН (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
В случае, когда коммерческий курс, по которому плательщик УСН приобрел валюту, окажется выше курса ЦБ РФ, у него возникает отрицательная разница. Однако учесть ее в составе расходов не получится.
У организаций (индивидуальных предпринимателей), которые применяют УСН и платят единый налог с доходов, никакие расходы налоговую базу не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ).
Плательщики УСН, которые выбрали объект налогообложения в виде доходов за минусом расходов, также не смогут учесть указанные затраты в виде отрицательной разницы, поскольку перечень расходов, на которые можно уменьшить налоговую базу по УСН, содержится в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Он является закрытым. Отрицательная разница, которая возникает между курсом ЦБ РФ и коммерческим курсом при покупке (продаже) валюты, в данном перечне не поименована.
Расходы по приобретению товаров
В целях расчета единого налога при УСН применяются единые правила формирования и признания в расходах стоимости приобретаемого товара и затрат, связанных с его приобретением, как при импорте товаров из стран, не входящих в ЕАЭС, так и при импорте в рамках ЕАЭС.
Данные расходы включают:
1) стоимость приобретения товаров;
2) расходы, связанные с приобретением товаров.
При этом любые расходы в целях расчета единого налога при УСН учитываются только в случае их экономической обоснованности и документального подтверждения (п. 1, 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
1. Стоимость приобретения товаров, предназначенных для перепродажи, в целях расчета единого налога вправе учитывать только организации (индивидуальные предприниматели) с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при соблюдении всех следующих условий:
– расходы понесены (т.е. товары фактически получены);
– задолженность перед контрагентом (поставщиком) погашена (в т. ч. путем зачета взаимных требований (ст. 410 Гражданского кодекса РФ)). При этом списание кредиторской задолженности перед контрагентом (например, при истечении срока исковой давности) фактической оплатой (погашением) не признается (письмо Минфина России № 03-11-06/2/31883 от 7 августа 2013 г.). В расходах нельзя учесть стоимость товара, полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал;
– покупные товары реализованы (отгружены) покупателю.
Подтверждение: п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.
Стоимость покупных товаров, предназначенных для перепродажи, которую организация вправе учитывать в расходах, оценивать нужно одним из следующих методов оценки покупных товаров (при реализации данных товаров покупателю):
а) по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);
б) по средней стоимости;
в) по стоимости единицы товара.
Выбранный метод оценки нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Подтверждение: пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-04/2/124 от 20 июня 2006 г.
При определении налоговой базы по единому налогу при УСН необходимо отдельно учитывать:
– покупную стоимость товаров, предназначенных для перепродажи;
– величину НДС, уплаченного при импорте товаров (как при ввозе из страны, не входящей в ЕАЭС, так и при ввозе в рамках ЕАЭС).
Подтверждение: пп. 11, 22 п. 1 ст. 346.16, Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса таможенного союза.
Расходы, связанные с приобретением товара, но не включенные в его цену, не формируют стоимость товара для целей налогообложения. Они являются отдельным видом расходов.
Оплаченная стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, учитывается в составе расходов на дату передачи права собственности на эти товары покупателям, то есть в общем случае по мере отгрузки этих товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Суммы НДС, уплаченного при импорте товаров, могут быть учтены:
– в стоимости ввезенных товаров – плательщиками УСН, которые платят единый налог с доходов (пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ММ-6-03/886 от 19 октября 2005 г.);
– в расходах, уменьшающих налоговую базу, – плательщиками УСН, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами (пп. 11, 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса таможенного союза, письмо УФНС России по г. Москве № 16-15/075978 от 3 августа 2011 г. При этом НДС, уплаченный при импорте и относящийся к приобретенным товарам, учитывается в расходах при УСН в том же квартале, в котором в расходах учитывается стоимость данных товаров (письма Минфина России № 03-11-06/2/54127 от 27 октября 2014 г., № 03-11-06/2/128 от 24 сентября 2012 г.).
При расчете единого налога при УСН расходы в иностранной валюте нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания расходов (п. 3 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). При УСН доходы и расходы определяются кассовым методом. Поэтому в данном случае следует применять общее правило, что расходами являются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ), поскольку в остальном положения данной нормы определяют только особенности учета расходов в целях налогообложения. Соответственно, затраты в иностранной валюте при УСН правомерно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему в тот день, когда была фактически произведена оплата данных товаров.
Плательщикам УСН переоценку имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (в т. ч. по валютным счетам в банках), в связи с изменением курса иностранной валюты, установленного ЦБ РФ, в целях расчета единого налога производить не нужно. Также не определяются и не учитываются доходы и расходы от такой переоценки (п. 5 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
2. Расходы, связанные с приобретением товаров, признавать вправе организации (индивидуальные предприниматели) с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при выполнении следующих условий:
– расходы, связанные с приобретением указанных товаров, понесены (работы выполнены, услуги оказаны);
– расходы оплачены.
Например, расходы по доставке приобретенных товаров можно учесть как:
– расходы, связанные с приобретением товара (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ);
– или материальные расходы (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Расходы в виде ввозных таможенных пошлин и сборов можно списать как отдельный расход, связанный с приобретением товара, на основании пп. 11 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (письмо ФНС России № КЕ-4-3/5982 от 14 апреля 2011 г.). Также можно учесть услуги таможенного брокера (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-11/19 от 22 января 2013 г.).
В любом случае расходы, связанные с приобретением импортного товара, уменьшают налоговую базу по мере их осуществления и оплаты. Дожидаться реализации приобретенного товара не нужно.
Исключение – расходы, которые включены в стоимость покупных товаров, предназначенных для перепродажи. Они учитываются по мере списания на расходы покупной стоимости реализованных товаров.
Подтверждение: п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-11-06/2/124 от 8 сентября 2011 г., № 03-11-06/2/59 от 15 апреля 2010 г., ФНС России № КЕ-4-3/5982 от 14 апреля 2011 г.
Расходы в иностранной валюте нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания (фактической оплаты) расходов (п. 3 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).