Как определить место реализации (оказания) услуг?

Определить нужно в соответствии с нормами ст. 148 Налогового кодекса РФ. Свои особенности имеет порядок определения места реализации (оказания) услуг в целях расчета НДС по договорам между российскими организациями (индивидуальными предпринимателями) и организациями (индивидуальными предпринимателями) из государств – членов ЕАЭС.

При реализации (оказании) услуг объект налогообложения НДС формируется только в случае, если их реализация (оказание) произошла на территории России (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Сделки с резидентами стран, не являющихся членами ЕАЭС

По общему правилу местом реализации (оказания) услуг признается Россия, если деятельность исполнителя осуществляется на ее территории (пп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ).

Место деятельности исполнителя определяется:
– по месту государственной регистрации – при наличии регистрации у организации (индивидуального предпринимателя);
– по месту, указанному в учредительных документах организации, месту управления организацией, месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации или месту жительства индивидуального предпринимателя – при отсутствии регистрации у организации (индивидуального предпринимателя);
– по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации в России – если услуги оказаны через постоянное представительство иностранной организации, которая не зарегистрирована в России.

При этом территория России не признается местом деятельности организации, если она предоставляет в пользование воздушные (морские) суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, которые используются за пределами территории России:
– для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей;
– либо для перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории России.

Подтверждение: п. 2 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

Данные правила применяются и для определения места реализации:
– посреднических услуг. При этом на определение места оказания посреднических услуг не влияет место реализации товаров (работ, услуг), приобретаемых (реализуемых) через посредника (письма Минфина России № 03-08-05/8179 от 18 марта 2013 г., № 03-07-08/339 от 2 декабря 2011 г., № 03-07-08/280 от 31 декабря 2009 г.);
– услуг по поиску клиентов для заключения с ними договоров на реализацию товаров (работ, услуг) (письма Минфина России № 03-07-08/12210 от 6 марта 2015 г., № 03-07-08/35368 от 18 июля 2014 г.).

Из указанного выше правила предусмотрен ряд исключений, когда место реализации (оказания) услуг определяется:
– по месту нахождения имущества – в отношении услуг, которые непосредственно связаны с движимым и недвижимым имуществом (например, услуг по аренде недвижимого имущества), а также по договору фрахтования, предусматривающему перевозку воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания;
– по месту фактического оказания услуг – в отношении услуг в сфере культуры, искусства (в т. ч. услуг по организации выставок в сфере культуры и искусства), образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (письмо Минфина России № 03-07-08/38984 от 4 июля 2016 г.);
– по месту деятельности покупателя – в отношении услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ (например, услуг по передаче авторских прав, консультационных услуг и услуг по обработке информации, по предоставлению персонала, по аренде некоторых видов движимого имущества).
Подтверждение: пп. 1-4 п. 1, п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, территория России признается местом реализации услуг, перечисленных в пп. 4.1-4.3 п. 1, п. 2.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ. В частности, к ним относятся услуги по транспортировке (перевозке).

Место реализации вспомогательных услуг (например, услуг по охране стендов выставки, для проведения которой арендуется помещение) нужно определять по месту оказания основных услуг, с которыми связана их реализация (п. 3 ст. 148 Налогового кодекса РФ).

Место реализации (оказания) услуг должно быть документально подтверждено (п. 4 ст. 148 Налогового кодекса РФ).

Сделки с резидентами государств – членов ЕАЭС

Свои особенности имеет порядок определения места реализации (оказания) услуг в целях расчета НДС по договорам между российскими организациями (индивидуальными предпринимателями) и организациями (индивидуальными предпринимателями) из государств – членов ЕАЭС. Они регламентированы нормами Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г.) и Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

Например, единственным условием для признания услуг по перевозке оказанными на территории России является их реализация именно российской организацией (индивидуальным предпринимателем) заказчику – резиденту государства – члена ЕАЭС.

Порядок, которым определяется место реализации (оказания) услуг по организации выставок, зависит от целей их проведения. В частности, при проведении выставок с целью размещения рекламы местом реализации услуг признается территория государства – члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого приобретаются услуги по организации выставок (пп. 4 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС). При проведении выставок в сфере культуры и искусства место реализации услуг по организации этих выставок определяется по месту их фактического проведения (пп. 3 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС). В случае оказания услуг по организации выставок в целях, не связанных с культурой и искусством, а также с рекламой, местом их реализации признается территория страны – участницы таможенного союза, налогоплательщиком которой является лицо, оказывающее услуги (пп. 5 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-15/68 от 26 июня 2012 г., ФНС России № АС-4-3/14723 от 4 сентября 2012 г. (в части разъяснений по НДС в период применения Протокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 94-ФЗ от 19 мая 2010 г.)) – их выводы верны и в условиях действия Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

Другие вопросы по теме