×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
В общем случае удерживать не нужно. В отношении выплаты иного дохода, связанного с вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей (обязанностей по гражданско-правовому договору (ГПД)), но не относящегося к нему (отпускных, среднего заработка на время командировки, возмещения расходов по ГПД), единая точка зрения не выработана.
Исключение – доходы, выплаченные дистанционным работникам в рамках трудовых договоров, заключенных с российской организацией или подразделением иностранной компании, зарегистрированным в России. В этом случае с указанных доходов работодатель обязан удержать НДФЛ независимо от налогового статуса данных работников.
Объектами налогообложения НДФЛ признаются:
– для резидентов – доходы, полученные как от источников в России, так и за ее пределами;
– для нерезидентов – доходы, полученные от источников в России.
Подтверждение: ст. 209 Налогового кодекса РФ.
Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу (в т. ч. по ГПД), совершение действия за пределами России относится к доходам, которые получены от источников за пределами России (пп. 6 п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ).
Доходы будут считаться полученными за пределами России, если в договоре с работником (исполнителем) предусмотрено, что фактическое место выполнения работ находится в иностранном государстве.
В частности, такими доходами признаются:
– вознаграждение (иные выплаты) за трудовую деятельность, в том числе дистанционно, в обособленном подразделении российской организации, зарегистрированном за пределами России (пп. 6.2 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-06/96059 от 10 октября 2023 г.);
– вознаграждение, выплачиваемое заказчиком (организацией, ИП), зарегистрированным в России, исполнителю по договорам ГПХ за выполненную работу (оказанную услугу) за рубежом (письма Минфина России № 03-04-05/99290 от 7 декабря 2021 г., № 03-04-06/91573 от 12 ноября 2021 г.);
– вознаграждение, выплачиваемое ИП-работодателем, зарегистрированным в России, работнику за выполнение трудовых обязанностей за пределами России.
При этом по вопросу определения источника выплат, не относящихся к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей (обязанностей по ГПД), единая точка зрения не выработана.
То есть доход, полученный в этих случаях работником (в частности, иностранным гражданином) за работу за пределами России (в т. ч. по ГПД), признается объектом налогообложения НДФЛ, если работник имеет статус резидента. Однако резиденты РФ, получившие доход от источников за пределами России, самостоятельно рассчитывают и уплачивают НДФЛ в бюджет (пп. 3 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ).
Если же вознаграждения получает работник (в частности, иностранный) – нерезидент, работающий за рубежом, то такой доход налогообложению на территории России не подлежит (как в рамках трудового договора, так и ГПД).
Подтверждение: п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/65409 от 7 июля 2022 г., № 03-04-06/42976 от 5 июля 2017 г., № 03-04-05/37007 от 14 июня 2017 г. (выводы писем применяются в части, не противоречащей действующему законодательству).
По вопросу удержания работодателем НДФЛ с иного дохода, связанного, но не относящегося к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей (обязанностей по ГПД) работником, который работает за рубежом, единая точка зрения не выработана.
Мнение Минфина России в письмах № 03-04-05/27467 от 29 марта 2023 г., № 03-04-06/27827 от 14 апреля 2021 г., № 03-04-06/67598 от 3 сентября 2019 г., № 03-04-06/37283 от 29 июня 2015 г.: в пп. 7 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ прямо указано, что для целей налогообложения к доходам от источников в России относятся в том числе пособия, полученные в соответствии с законодательством РФ. В этой связи пособие по временной нетрудоспособности относится к доходам от источников в России. В отношении таких доходов работодатель в общем порядке признается налоговым агентом и обязан, в частности, удержать и уплатить налог в бюджет с применением установленной ставки в зависимости от налогового статуса (резидент или нерезидент). В то же время такие доходы, как премии, отпускные, средний заработок на время командировки, могут быть отнесены к доходам от источников за пределами России. Соответственно, в отношении последних доходов работников работодатель не является налоговым агентом.
Аналогичные выводы можно распространить на возмещение расходов по ГПД (пп. 9 п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-06-01/206 от 11 августа 2009 г.).
Мнение Минфина России в письмах № 03-04-06/33887 от 14 апреля 2023 г., № 03-08-05/73477 от 12 октября 2018 г., № 03-04-05/18898 от 26 марта 2018 г., № 03-04-06/39770 от 23 июня 2017 г., ФНС России № ОА-4-17/4241 от 15 марта 2016 г.: прочие доходы, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами России, для целей налогообложения НДФЛ относятся к доходам, полученным от источника в России. Это, например, отпускные, премии, средний заработок на время командировки, суточные сверх необлагаемого лимита, денежная компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении. В отношении них работодатель признается налоговым агентом и обязан, в частности, удержать и уплатить налог в бюджет с применением установленной ставки в зависимости от налогового статуса (резидент или нерезидент). Данный порядок применяется независимо от государства, в котором пребывает работник.
Аналогичные выводы можно распространить на возмещение расходов по ГПД (письмо УФНС России по г. Москве № 20-15/3/071246 от 10 июля 2009 г.).
Работодателю как налоговому агенту лучше удерживать НДФЛ при выплате любых прочих доходов, связанных с выполнением трудовых обязанностей (обязанностей по ГПД), но не являющихся вознаграждением за них, работнику (как резиденту, так и нерезиденту) за работу за рубежом.
Особый порядок определения источника вознаграждения и иных выплат предусмотрен в отношении работников, которые дистанционно работают по трудовому договору с российской организацией или подразделением иностранной компании, зарегистрированным в России. В этой ситуации в соответствии с пп. 6.2 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ вознаграждения и иные выплаты, выплаченные таким работникам, независимо от их статуса налогового резидентства и места выполнения работ признаются доходами, полученными от источников в России. К иным выплатам можно отнести, например, отпускные, больничное пособие, командировочные расходы, компенсацию за задержку зарплаты, возмещение расходов на оборудование, программно-технические средства, средства защиты информации, материальную помощь.
То есть с указанных доходов, выплаченных дистанционным работникам в рамках трудовых договоров, организация-работодатель обязана удержать НДФЛ с применением прогрессивной ставки 13 (15) процентов (действующей как для резидентов, так и для нерезидентов). В отношении работодателей-ИП положения пп. 6.2 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ не применяются.
Подтверждение: пп. 6.2 п. 1 ст. 208, п. 1, абз. 10 п. 3, п. 3.1 ст. 224, ст. 226 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/9635 от 6 февраля 2024 г., № 03-04-06/114 от 9 января 2024 г., № 03-04-06/125502 от 25 декабря 2023 г., ФНС России № ЗГ-2-11/5893 от 15 апреля 2024 г., № ЗГ-2-11/3699 от 13 марта 2024 г., № ЗГ-3-11/14749 от 13 ноября 2023 г.
Вывод: работодатель (заказчик) в общем случае не должен удерживать НДФЛ с сумм вознаграждения работнику (исполнителю) за работу за рубежом. Если работник является нерезидентом, такой доход не формирует объекта налогообложения НДФЛ. Если работник является резидентом, то с такого дохода он должен заплатить НДФЛ самостоятельно. При этом по вопросу удержания налога с иных выплат, произведенных работодателем в рамках трудового договора (или ГПД), единая точка зрения не выработана.
Исключение – ситуация, когда за пределами России трудится дистанционный работник, чьим работодателем является организация (подразделение иностранной компании), зарегистрированная в России. В этом случае организация при выплате такому работнику доходов в рамках трудового договора является налоговым агентом и, соответственно, обязана удерживать налог.
Обратите внимание! Под дистанционными работниками в пп. 6.2 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ подразумеваются работники, трудовые договоры с которыми заключены в порядке гл. 49.1 "Особенности регулирования труда дистанционных работников" Трудового кодекса РФ (письма Минфина России № 03-04-05/9635 от 6 февраля 2024 г., № 03-04-06/114 от 9 января 2024 г., № 03-04-06/125502 от 25 декабря 2023 г.). Однако специалисты Минтруда России неоднократно указывали на то, что заключение таких трудовых договоров (трудовых договоров с дистанционными работниками) для выполнения работ за пределами России невозможно (письма Минтруда России № 14-4/10/В-1848 от 15 февраля 2022 г., № 14-2/ООГ-245 от 16 января 2017 г., № 14-2/ООГ-10811 от 7 декабря 2016 г.). Объясняется это тем, что Трудовой кодекс РФ действует только на территории России и работодатель в том числе не может обеспечить работнику безопасные условия труда за пределами этой территории.
Отсюда следует вывод, что выполнять работу дистанционный работник в понимании Трудового кодекса РФ может только на территории России (но при этом в месте, отличном от места нахождения организации, ИП). Применительно к пп. 6.2 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ это означает, что в отношении работы за рубежом его положения не применяются.
С работниками, которые дистанционно работают из-за рубежа (а лучше даже с любыми дистанционщиками, которые рассматривают возможность уехать из России), целесообразно заключать гражданско-правовые договоры (например, договоры подряда, возмездного оказания услуг).
Дело в том, что удаленный от места нахождения организации (ИП) труд несет высокие риски того, что работник может в любое время изменить место своей работы (в т. ч. выехать за границу), о чем работодатель может своевременно не узнать. И если до 2024 года в части обязательств по НДФЛ для работодателей возможное изменение статуса работника с резидента на нерезидента могло приводить только к переплатам, то с 2024 года это может, напротив, сулить недоимку и неисполнение обязанностей.
Если работник по трудовому договору трудится дистанционно и при этом работодатель узнал, что он уехал за границу, трудовые отношения с ним могут быть прекращены и переоформлены на ГПД (при необходимости). Расторгнуть трудовой договор можно по специальному основанию, если изменение работником местности выполнения трудовой функции повлекло невозможность исполнения им обязанностей по трудовому договору на прежних условиях, либо по соглашению сторон (ч. 4 ст. 312.1, ч. 2 ст. 312.8 , ст. 77, 78 Трудового кодекса РФ, информация сервиса Роструда "Онлайнинспекция.рф" по вопросам № 180997 от 21 мая 2023 г., № 177652 от 14 марта 2023 г., № 171418 от 2 ноября 2022 г.).
Исключение – руководитель организации, с которым нельзя оформить ГПД.
Положительными сторонами организации сотрудничества при работе из-за рубежа в рамках ГПД можно считать, например:
– соответствие отношений сторон их правовому смыслу. Организация (ИП) в отношении гражданина, постоянно находящегося на территории иностранного государства, фактически не может выполнять функции работодателя (нести обязанности, обеспечивать гарантии, выполнять контрольные функции и др.). Гражданин, в свою очередь, также может быть лишен возможности соблюдать нормы трудового права РФ. Действие сторон в рамках гражданско-правовых отношений дает им больше свободы в указании условий сотрудничества;
– низкий риск споров с трудовой инспекцией. В этом случае отсутствуют основания для переквалификации ГПД в трудовой договор даже в случае предоставления исполнителю социальных гарантий. Ведь нормы Трудового кодекса РФ не распространяются на работающего дистанционно за границей, соответственно, ведомство не может на них ссылаться;
– более низкие и понятные налоговые обязательства. Доходы, полученные исполнителем как от российской организации, так и от ИП, облагаются НДФЛ в общем порядке. Соответственно, вознаграждение, полученное по ГПД за выполнение работ (оказание услуг) за границей, формирует доход за пределами России. Обязанности налогового агента у организации (ИП) по этой операции не возникают (исполнитель-резидент сам платит НДФЛ с таких доходов, а при изменении им статуса на нерезидента доходы вообще перестают облагаться НДФЛ).
Определиться с возникновением налоговых обязательств по НДФЛ при расчетах между работником (исполнителем) и работодателем (нанимателем), в том числе при организации работ из-за рубежа, поможет наш наглядный справочный материал.