Редакции

еще 7 редакций

Экспертное заключение

Переход с ПСН

Порядок перехода с ПСН на иные налоговые режимы зависит от причин такого перехода.

Добровольно отказаться от применения ПСН до истечения срока действия патента с возвратом уплаченных за патент денег ИП не может, даже если он ошибочно оплатил патент и (или) деятельность в рамках спецрежима не велась (п. 8 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, письма ФНС России № СД-4-3/6369 от 5 апреля 2019 г., № СД-3-3/4725 от 11 декабря 2015 г.).

Потеряв право на ПСН, индивидуальный предприниматель вправе по этому же виду деятельности перейти на иные спецрежимы налогообложения в общем порядке и при соблюдении определенных условий.

Как правило, индивидуальный предприниматель с ПСН должен перейти на ОСНО.

Исключение – случаи, когда ИП совмещает ПСН с УСН или спецрежимом в виде ЕСХН. Тогда при утрате права на ПСН можно продолжить применять УСН (ЕСХН), распространив его на деятельность, которая ранее облагалась по ПСН (при соблюдении условий применения этих спецрежимов). Сделать это нужно с начала налогового периода, на который был выдан патент.
Однако если условия соблюдения обоих режимов не выполнены, ИП также обязан перейти на ОСНО. В частности, при нарушении требований к численности персонала, к размеру дохода при совмещении двух спецрежимов.

Подтверждение: п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: для ИП предусмотрены особенности перехода с ПСН (продолжения ведения деятельности на патенте) в случае мобилизации.

Дата начала применения ОСНО зависит от причины перехода с ПСН.

Случаи перехода на ОСНО

Перейти на ОСНО (если ИП не совмещает ПСН с УСН, ЕСХН) нужно в случаях:

1) превышения хотя бы одного из ограничений, установленных для любого плательщика на ПСН, в том числе если:

– средняя численность наемных работников (в т. ч. исполнителей по ГПД) по всем видам или одному виду деятельности в рамках ПСН в течение налогового периода превысила 15 человек.

Обратите внимание: ИП сохранит право на применение ПСН, если численность его наемных работников увеличится по сравнению с указанной в патенте, но составит не более 15 человек (письмо Минфина России № 03-11-12/19 от 8 февраля 2013 г.). Уведомлять налоговую инспекцию об изменении количества наемных работников не придется, если стоимость патента (ПВГД) не зависит от количества работников (письмо Минфина России № 03-11-12/44303 от 28 июля 2016 г.);

– и (или) доходы, полученные с начала календарного года в рамках ПСН, превысили сумму 60 млн руб.

Учитываются только доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, с учетом суммы полученной предоплаты (письма Минфина России № 03-11-12/57528 от 7 сентября 2017 г., № 03-11-11/7642 от 10 февраля 2017 г., № 03-11-12/5800 от 3 февраля 2017 г.). Этот лимит нужно соблюдать независимо от срока действия патента и количества патентов без применения каких-либо коэффициентов.

Обратите внимание: лимит доходов и ПВГД – это разные вещи. ИП сохранит право на применение ПСН, если размер его доходов окажется больше суммы потенциально возможного годового дохода (ПВГД), но не превысит установленный лимит в 60 млн руб. ПВГД определяет размер налоговой базы, а не лимит доходов, установленный для применения ПСН (п. 1 ст. 346.48 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-11/26 от 24 января 2013 г.).

При совмещении ПСН и ОСНО для контроля предельного размера доходов не учитываются доходы от деятельности на ОСНО (письмо Минфина России № 03-11-11/66669 от 29 июля 2020 г.).

При совмещении ПСН и УСН, наоборот, учитываются совокупные доходы по обоим режимам в целях соблюдения ограничения, установленного для каждого из них (п. 4 ст. 346.13, п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ).
Если суммарный доход от деятельности по обоим спецрежимам превысит с начала календарного года 60 млн руб. (порог, установленный для ПСН), то утрачивается право на ПСН. ИП считается перешедшим полностью на УСН с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (письма Минфина России № 03-11-11/44302 от 13 мая 2022 г., № 03-11-11/103736 от 20 декабря 2021 г., № 03-11-11/64941 от 12 августа 2021 г., № 03-11-09/35718 от 8 июня 2017 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СД-4-3/11331 от 15 июня 2017 г.), ФНС России № СД-4-3/899 от 27 января 2022 г.).
Если суммарный доход у ИП, совмещающего ПСН с УСН, за налоговый (отчетный) период превысит порог, установленный для УСН, то "слет" произойдет на ОСНО с начала того месяца, когда случилось нарушение (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-11/98439 от 3 декабря 2021 г. (применяется в части, не противоречащей действующему законодательству)).

Обратите внимание: формально применение ПСН также ограничено суммой дохода от реализации по патентным видам деятельности за прошлый год – не более 60 млн руб. Однако данное условие скорее можно отнести к параметрам, которые нужно соблюдать при переходе на спецрежим (а не при его применении).

Подтверждение: пп. 1-2 п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-11/7642 от 10 февраля 2017 г.

Если плательщик на ПСН имеет два и более патентов, то нужно учитывать, что он теряет право на применение ПСН по всем видам деятельности в отношении всех действующих в период нарушения патентов (письма Минфина России № 03-11-11/103736 от 20 декабря 2021 г., ФНС России № СД-4-3/899 от 27 января 2022 г.);

2) если ИП прекратил деятельность, по которой можно применять ПСН, и снялся с учета в качестве плательщика ПСН;

3) если ИП начал вести деятельность в рамках договора простого товарищества и (или) договора доверительного управления имуществом;

4) если истек срок действия патента;

5) если ИП применяет ПСН по розничной торговле и реализовал товары, продажа которых не относится к розничной торговле согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса (например, некоторые виды подакцизных товаров, товаров, подлежащих обязательной маркировке).

Подтверждение: пп. 4 п. 6, п. 8 ст. 346.45, п. 6 ст. 346.43, п. 2 ст. 346.46 Налогового кодекса РФ.

Момент перехода на ОСНО

Момент перехода с ПСН на ОСНО зависит от причин такого перехода и от его условий.

При утрате права на ПСН

В этом случае перейти на ОСНО нужно с начала налогового периода, на который был выдан патент (п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ). Начиная с этой даты за время применения ПСН следует рассчитать и уплатить налоги в рамках ОСНО, которые не уплачиваются в период действия патента (НДФЛ, НДС и, возможно, налог на имущество физлиц, торговый сбор). С этой же даты ИП считается снятым с учета как плательщик ПСН.
Подтверждение: п. 6 ст. 346.45, абз. 2 п. 3 ст. 346.46 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-12/44303 от 28 июля 2016 г.

Если у ИП несколько патентов на разные периоды, право на каждый из них утрачивается исходя из начала срока его действия. Так, если у ИП есть патенты со сроками действия: один – с 1 января по 31 декабря, второй – с 1 января по 30 июня и третий – с 1 июля по 31 декабря, то в случае нарушения установленных ограничений после 1 июля право на применение ПСН по первому патенту будет потеряно с 1 января, а по третьему – с 1 июля. Соответственно, пересчитать налоги нужно будет по каждому из этих патентов (видам деятельности, по которым они применялись) исходя из этих дат. Второго патента пересчет не коснется, поскольку нарушение применения ПСН случилось после окончания срока его действия.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/103736 от 20 декабря 2021 г., ФНС России № СД-4-3/899 от 27 января 2022 г.

При переходе на ОСНО налоги (а в определенных случаях и торговый сбор) нужно рассчитывать и уплачивать в порядке, установленном для вновь зарегистрированных ИП. Не нужно уплачивать пени за несвоевременное перечисление налогов (авансовых платежей по налогам), срок уплаты которых пришелся на период действия ПСН.
Подтверждение: п. 6-7 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором утрачено право на ПСН, уменьшается на сумму уплаченного налога при ПСН (абз. 2 п. 7 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ). Сумма налога, ранее уплаченного в связи с применением ПСН, с целью его зачета в счет уплаты НДФЛ отражается в строке 140 раздела 2 декларации по форме 3-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/757 от 19 сентября 2024 г.

Санкции по ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременную сдачу деклараций по налогам, которые ИП придется рассчитать в связи с утратой права на применение ПСН, налоговая инспекция не вправе применять. Налоговым кодексом РФ не предусмотрен срок, в течение которого налогоплательщик должен представить декларации в связи с утратой права на ПСН (т.е. отсутствует состав налогового правонарушения) (ст. 109 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ЕД-4-15/4706 от 24 марта 2015 г.).

В части расчетов по НДС ИП вправе применять освобождение от обязанности плательщика НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ при переходе на ОСНО в связи с утратой права на ПСН с даты перехода на ОСНО (при выполнении необходимых условий), даже несмотря на нарушение срока подачи специального уведомления (п. 1, 3 ст. 145 Налогового кодекса РФ, постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г., Президиума ВАС РФ № 3365/13 от 24 сентября 2013 г., Определение Верховного суда РФ № 306-КГ17-15420 от 31 января 2018 г. (направлено налоговым инспекциям письмом ФНС России № СА-4-7/6940 от 11 апреля 2018 г. (п. 10)), письмо Минфина России № 03-07-15/14580 от 18 марта 2015 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/11238 от 29 июня 2015 г.)).

При прекращении деятельности на ПСН до окончания патента

Если ИП прекращает деятельность и снимается с учета в качестве плательщика ПСН, то переход на ОСНО происходит с даты прекращения деятельности, указанной в заявлении, подаваемом по форме, утв. Приказом ФНС России № КЧ-7-3/882 от 4 декабря 2020 г. (п. 8 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ). До этой даты ИП является плательщиком ПСН, причем налоговым периодом считается период с даты получения патента до даты прекращения деятельности на ПСН (п. 3 ст. 346.49 Налогового кодекса РФ). Соответственно, величина налога, уплачиваемого при ПСН, подлежит перерасчету исходя из фактического периода времени ведения указанного вида деятельности на ПСН в календарных днях.

Денежные средства за товары (работы, услуги), реализованные в период применения ПСН в рамках этого режима налогообложения, но фактически полученные после прекращения предпринимательской деятельности, на которую был выдан патент, должны облагаться в рамках ОСНО (письмо Минфина России 03-11-12/50588 от 25 ноября 2013 г.).

А если у ИП не один вид деятельности, а несколько на разных патентах (например, патентах на аренду и розничную торговлю)? Вопрос о том, как прекратить один из видов деятельности на патенте, законодательно не урегулирован.

С одной стороны, в налоговом законодательстве норма дословно звучит так: ИП обязан заявить о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН (п. 8 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ). Такая трактовка не исключает возможности ее применения к конкретному виду деятельности плательщика. Кроме того, в заявлении, подаваемом при прекращении деятельности, по форме, утв. Приказом ФНС России № КЧ-7-3/882 от 4 декабря 2020 г., предусмотрено указание номера патента, по которому происходит данное событие, и срока его действия. Это объективно наводит на мысль, что предполагается возможность прекращения деятельности на одном из патентов при продолжении действия остальных (т.е. по другим видам деятельности ИП может оставаться плательщиком ПСН).

Однако на практике нередко ИФНС рассматривают представление указанной формы заявления ИП как уведомление о полном прекращении деятельности на ПСН и снятии его с учета как плательщика этого налога.

Если после получения заявления о прекращении деятельности на одном из патентов ИП приходит сообщение (звонок) от ИФНС, что в этом случае он будет снят с учета по всем, можно выбрать один из вариантов действий:
– воспользоваться механизмом пересчета ПСН при уменьшении физических показателей деятельности (в данном случае до нуля) с указанием в заявлении, подаваемом в ходе пересчета в свободной форме, на наличие другого патента по другому виду деятельности;
– обратиться в вышестоящее ведомство (например, в ФНС России) или в Минфин России за разъяснениями налогового законодательства. Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В письме целесообразно привести аргументы, подтверждающие наиболее выгодную для ИП позицию. Запрос в контролирующие ведомства можно сформировать с помощью сервиса "Моё дело Бюро" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган". Полученный ответ отправить в ИФНС, если он содержит подтверждение обоснованности действий плательщика.

Обратите внимание: в судебной практике есть пример арбитражного дела, в котором судьи указали на возможность прекращения деятельности на ПСН (по заявлению) даже по конкретной торговой точке (а не только по одному виду деятельности). Формально действие патента распространяется только на тот объект розничной торговли, который указан в заявлении, в связи с чем прекращение деятельности влечет прекращение конкретного патента и по конкретному объекту, а не всей предпринимательской деятельности.
Подтверждение: Постановление Арбитражного суда Московского округа № Ф05-17835/2020 от 6 ноября 2020 г.

При окончании действия патента

В этом случае ИП переходит на ОСНО со дня, следующего за последним днем срока действия патента.
Денежные средства за товары (работы, услуги), реализованные в период применения ПСН в рамках этого режима налогообложения, но фактически полученные после перехода с ПСН на ОСНО, должны облагаться налогами в рамках ОСНО (письма Минфина России № 03-11-12/80191 от 4 декабря 2017 г., № 03-11-12/69636 от 23 января 2015 г.).

Обратите внимание: истечение срока действия патента не является основанием для утраты права на патент и не приравнивается к прекращению деятельности на ПСН, если ИП намерен ее продолжать. Поэтому в данном случае ИП не обязан по его окончании переходить на ОСНО или применять иные режимы налогообложения (письмо Минфина России № 03-11-11/7852 от 8 февраля 2021 г.).

Снятие с учета плательщика на ПСН

Сняться с учета нужно, подав в налоговую инспекцию заявление:
– по форме, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/352 от 12 июля 2019 г., – при утрате права на ПСН;
– либо по форме, утв. Приказом ФНС России № КЧ-7-3/882 от 4 декабря 2020 г., – при прекращении деятельности, по которой применялась ПСН.

Исключение: никаких заявлений подавать не нужно, если снятие с учета связано с окончанием срока действия патента.

Подтверждение: п. 3 ст. 346.46 Налогового кодекса РФ.

Подача заявления

Сделать это нужно:
– в течение 10 календарных дней со дня прекращения деятельности, подпадающей под ПСН;
– в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на ПСН по причине превышения ограничений по численности работников и (или) величине доходов либо из-за продажи товаров, не относящихся к розничной торговле согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ (п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ). Эта дата указывается в заявлении по форме, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/352 от 12 июля 2019 г.
Подтверждение: абз. 1 п. 8 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-12/44303 от 28 июля 2016 г.

Заявление можно подать в любую налоговую инспекцию, в которой ИП состоит на учете в качестве плательщика ПСН. Сделать это можно:
– лично или через представителя (законного или уполномоченного);
– направив по почте заказным письмом;
– направив в электронном виде (с заверением УКЭП) по телекоммуникационным каналам связи;
– направив через личный кабинет ИП.
Подтверждение: абз. 3 п. 8 ст. 346.45, абз. 1 п. 5.1 ст. 84 Налогового кодекса РФ.

Дата снятия с учета

Такой датой в зависимости от причины снятия с учета считается:
– дата перехода на ОСНО (УСН, ЕСХН – в зависимости от применяемого наряду с ПСН режима налогообложения) (дата начала действия патента) – при утрате права на применение спецрежима. Например, если доходы, полученные с начала календарного года с деятельности на ПСН, превысили сумму 60 млн руб. (п. 3 ст. 346.46, п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ);
– дата прекращения деятельности на ПСН – при прекращении деятельности на патенте;
– дата истечения срока действия патента (последнего из патентов).

При этом налоговая инспекция не выдает уведомление о снятии с учета в качестве плательщика, применяющего ПСН.

Подтверждение: п. 2-4 ст. 346.46 Налогового кодекса РФ.

Как перейти на другой спецрежим

Потеряв право на применение ПСН, индивидуальный предприниматель вправе по этому же виду деятельности перейти на спецрежим НПД либо на УСН (при соблюдении определенных условий), ЕСХН (при соблюдении определенных условий) в общем порядке.

Когда после утраты права можно вновь перейти на ПСН

ИП, утративший право на ПСН или прекративший деятельность, по которой применялся данный спецрежим, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на ПСН по этому же виду деятельности не ранее чем со следующего календарного года (п. 8 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ЕД-4-3/10744 от 14 июня 2013 г.). Исключение – случаи, когда:
– утрата права на ПСН связана с превышением дохода от реализации 60 млн руб. Тогда вновь применять ПСН (приобрести патент) ИП сможет (при соблюдении условия применения спецрежима) только через год (п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ);
– ИП досрочно прекращает деятельности на патенте и снимается с учета в качестве ИП. При регистрации в качестве ИП в течение календарного года он вправе вновь начать применять ПСН (при соблюдении установленных условий) в этом же году или в следующем (письмо Минфина России № 03-11-12/18502 от 23 мая 2013 г.).

Последним вариантом по снятию и постановке на учет в качестве ИП лучше не пользоваться. Поскольку в этом случае не исключены риски, если единственной причиной таких действий является "обход" условий применения спецрежима (в т. ч. по доходам). Этот вывод можно сделать по аналогии, исходя из судебной практики по смене объекта налогообложения на УСН в результате искусственного снятия и повторной постановки на учет ИП.

Обратите внимание: истечение срока действия патента не является основанием для утраты права на патент и не приравнивается к прекращению деятельности на ПСН, если ИП намерен ее продолжать. Поэтому в данном случае ИП вправе вновь получить другой патент в пределах календарного года в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.5 Налогового кодекса РФ, либо применять иной режим налогообложения, в том числе в случае совмещения ПСН с ним.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-11/7852 от 8 февраля 2021 г.