Как плательщику учитывать расходы на приобретение (создание) основных средств (нематериальных активов), поступивших до перехода на спецрежим?

Ответ на этот вопрос зависит от применявшейся ранее системы налогообложения. При соблюдении определенных условий такие расходы учитываются:
– равномерно в течение определенного срока (который определяется по-разному в зависимости от срока полезного использования объекта);
– в размере фактически оплаченных сумм, формирующих стоимость объектов (которая определяется по-разному в зависимости от применявшейся ранее системы налогообложения).

Формирование стоимости объекта

Расходами на приобретение (создание) основных средств, нематериальных активов, поступивших и оплаченных до перехода на УСН, является стоимость объекта, которая определяется по-разному в зависимости от применявшейся ранее системы налогообложения (п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ, п. 3.12 Порядка, утв. Приказом Минфина России № 135н от 22 октября 2012 г.).

При этом ИП при переходе с иных режимов налогообложения на УСН применяют правила, предусмотренные для организаций (п. 2.1, 4 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Исключение – переход ИП с ПСН на УСН. Порядок определения стоимости основных средств и нематериальных активов в данном случае гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не предусмотрен. Соответственно, остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения ПСН, для целей УСН индивидуальные предприниматели не определяют и при расчете единого налога не учитывают.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-09/49197 от 26 августа 2015 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/15507 от 3 сентября 2015 г.

При переходе с ОСНО на УСН

При переходе с ОСНО стоимость основного средства (нематериального актива) определяется по формуле (в пределах оплаченных до перехода сумм):

Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета

–

Амортизация, начисленная при ОСНО, по данным налогового учета

–

Амортизационная премия (в случае ее применения по основному средству)

Остаточная стоимость объекта для целей УСН

Данная формула применяется (без уточнения), если до перехода на спецрежим организация применяла метод начисления.

Если же до перехода на спецрежим организация применяла кассовый метод, то остаточная стоимость полностью или частично не оплаченного объекта для целей УСН будет равна первоначальной, поскольку при кассовом методе амортизируется только имущество, которое было полностью оплачено (пп. 2 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

При переходе с уплаты ЕНВД на УСН

При переходе со спецрежима в виде ЕНВД стоимость основного средства (нематериального актива) определяется по данным бухучета (в пределах оплаченных до перехода сумм) по формуле:

Первоначальная стоимость объекта по данным бухучета

–

Амортизация, начисленная за период уплаты ЕНВД, по данным бухучета

Остаточная стоимость объекта для целей УСН

Остаточная стоимость основных средств (НМА) включается в состав расходов на УСН равными долями за отчетные периоды в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, а именно:
– в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования до трех лет включительно – в течение первого календарного года применения УСН;
– в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСН – 50 процентов стоимости, второго календарного года – 30 процентов стоимости, третьего календарного года – 20 процентов стоимости;
– в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения УСН.

Подтверждение: п. 9 письма ФНС России № СД-4-3/19053 от 20 ноября 2020 г.

В отношении основных средств (нематериальных активов), оплаченных полностью или частично после перехода на УСН с ОСНО (метод начисления) или ЕНВД, порядок учета расходов на приобретение законодательно не урегулирован.

Можно выделить три позиции.

1. Если основное средство (нематериальный актив) полностью или частично оплачено после перехода на УСН, остаточная стоимость данного имущества по правилам п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ не определяется, поскольку не выполняются условия ее расчета по оплаченным активам. Соответственно, одну из указанных формул (в зависимости от режима, с которого происходит переход) можно применить только после того, как основные средства (нематериальные активы) будут полностью оплачены на УСН. В этот момент можно рассчитать остаточную стоимость имущества и начать его списание по правилам п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (в отношении имущества, приобретенного до перехода на УСН).

2. Если основное средство (нематериальный актив) частично оплачено после перехода на УСН, необходимо определить остаточную стоимость данного имущества по правилам п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ в части, оплаченной до перехода и после, – в отношении суммы каждой оплаты (т.е. путем расчета остаточной стоимости имущества в пропорции к ее оплаченной части). Соответственно, одну из указанных формул (в зависимости от режима, с которого происходит переход) можно применять после оплаты каждой части стоимости основного средства (нематериального актива) и списывать каждую из посчитанных сумм по правилам п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (в отношении имущества, приобретенного до перехода на УСН).

3. Если основное средство (нематериальный актив) полностью или частично оплачено после перехода на УСН, остаточная стоимость данного имущества определяется по правилам п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ только в части сумм, оплаченных до перехода. В части неоплаченных сумм данные расходы следует рассматривать не как расходы переходного периода, а как расходы, возникшие в период применения УСН. Соответственно, признавать их в уменьшение налоговой базы нужно в момент выполнения условий их признания (в т. ч. оплаты) по правилам п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (в отношении имущества, приобретенного в период применения УСН).

Наиболее приемлемым является применение первого или второго варианта расчетов, однако в любом случае организации целесообразно обратиться в Минфин России или ФНС России за разъяснениями налогового законодательства. Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса.

Запрос в контролирующие ведомства можно сформировать с помощью сервиса "Моё дело. Бюро" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган".

Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает организацию от налоговой ответственности и пеней за просрочку уплаты налогов (сборов), если нарушение законодательства было допущено из-за того, что организация следовала данным в этом документе разъяснениям (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ).

Порядок списания расходов

Учитывать расходы в виде остаточной стоимости ранее введенных в эксплуатацию (принятых к учету) основных средств и нематериальных активов нужно в зависимости от срока их полезного использования. Эти сроки определяются:
– по основным средствам – на основании Классификации основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ № 1 от 1 января 2002 г.;
– по нематериальным активам – в соответствии с правилами налогового учета.

В течение налогового периода по мере выполнения всех необходимых условий данные расходы необходимо признавать:
– в течение первого календарного года применения УСН – в отношении имущества со сроком полезного использования до трех лет включительно;
– в течение первого календарного года применения УСН – 50 процентов стоимости, второго календарного года – 30 процентов стоимости и третьего календарного года – 20 процентов стоимости (в отношении имущества со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно);
– в течение первых 10 лет применения УСН – в отношении имущества со сроком полезного использования свыше 15 лет.

Подтверждение: пп. 3 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-06/2/49400 от 27 августа 2015 г.

Расходы на основные средства (нематериальные активы), приобретенные (созданные) после перехода на УСН, учитываются в особом порядке.

включение в состав расходов оплаченной стоимости основных средств, которые были переданы организации как правопреемнику при реорганизации.