Учет продажи товара, готовой продукции (оптом)

Учитывать операции по продаже товара (готовой продукции) организации-продавцу нужно в зависимости от применяемой системы налогообложения. При этом для целей гражданско-правовых отношений, бухучета и налогообложения важно различать понятия "товары" (это любое имущество, предназначенное для продажи, в т. ч. готовая продукция и покупные товары, предназначенные для перепродажи), "готовая продукция" и "покупные товары". В отношении бухучета и налогообложения последних двух категорий предусмотрены свои особенности.

При оптовой реализации товаров продавец должен своевременно и в полном объеме:
1) оформить поставку документально;
2) отразить операции, связанные с продажей товаров, в бухучете;
3) учесть доходы и расходы при расчете налога на прибыль или единого налога при УСН, НДС.

Если товар реализует индивидуальный предприниматель, который применяет ОСНО, то при расчете НДФЛ он вправе учитывать расходы и доходы в порядке, аналогичном порядку определения расходов (доходов) организациями для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 3920/13 от 8 октября 2013 г.).
В свою очередь, правила признания доходов (расходов) при определении налоговой базы по УСН распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 346.12, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поэтому при расчете единого налога индивидуальный предприниматель учитывает соответствующие доходы (расходы) в том же порядке, что и организация – плательщик УСН.

Если организация (индивидуальный предприниматель) реализует товар оптом (по договору поставки) либо продукцию собственного производства, то в отношении таких видов деятельности спецрежим в виде ЕНВД не применяется. При ведении оптовой торговли следует уплачивать налоги в рамках ОСНО или УСН (при выполнении необходимых условий).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/35497 от 18 июля 2014 г., № 03-11-11/2430 от 24 января 2014 г., № 03-11-11/27000 от 25 июня 2013 г.

Ведение бухучета является обязательным только для организаций, причем независимо от применяемого режима налогообложения (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). А индивидуальные предприниматели вправе не вести бухучет (ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).

Документальное оформление

Договор поставки

По договору поставки поставщик (т.е. продавец) обязуется передать в обусловленный срок (сроки) закупаемые (производимые) им товары покупателю. Договор поставки заключается во всех случаях, когда одновременно соблюдаются следующие условия:
– продавец товара реализует его в рамках предпринимательской деятельности;
– реализуются товары (продукция), предназначенные для использования в предпринимательской деятельности (в т. ч. для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и другим подобным использованием.
Подтверждение: п. 5 ст. 454, ст. 506 Гражданского кодекса РФ.

Обычно договор поставки заключается при реализации значительного количества товаров (партий), а также при долгосрочных поставках.

Составлять его нужно, как правило, в письменной форме (см. Договор поставки).

Существенным условием договора поставки является условие о товаре. Оно считается согласованным (соответственно, договор считается заключенным), если договор позволяет определить наименование и количество передаваемого товара.
Подтверждение: п. 1, 5 ст. 454, п. 3 ст. 455, п. 2 ст. 465, ст. 506 Гражданского кодекса РФ.

По общему правилу право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент передачи товара, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса РФ).

При этом моментом передачи в зависимости от условий договора может быть:
– вручение товара покупателю;
– сдача перевозчику (в организацию связи) для передачи (отправки) покупателю;
– момент оплаты товара (продукции).
Кроме того, договором может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности (например, на дату оплаты товара покупателем).
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 224, ст. 458, 491 Гражданского кодекса РФ.

Иные документы

Все операции в рамках оптовой реализации товара необходимо подтвердить документально, в том числе первичными учетными документами (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Помимо договора поставки при оптовых продажах необходимо составлять следующие документы:

1) первичные документы по учету торговых операций. Они подтверждают факт отгрузки (передачи) товаров покупателю. Поэтому порядок их оформления как при безналичном расчете, так и при наличной оплате одинаков. При этом при реализации готовой продукции можно использовать также накладную на отпуск материалов на сторону (например, по форме № М-15). Однако на практике продажу готовой продукции оптом целесообразно оформлять так же, как и покупных товаров;

2) транспортные и товаросопроводительные документы. Их форма различается в зависимости от вида транспорта, который будет использоваться при перевозке (воздушный, ж/д, водный, автомобильный);

3) документы, подтверждающие расчеты с покупателем:

а) расчетные документы – при безналичном расчете за товары;
б) документы, подтверждающие поступление оплаты, и первичные документы по учету кассовых операций – при наличных расчетах за товары (продукцию).

Также при продаже товара нужно выдать покупателю счет-фактуру, если продавец является плательщиком НДС. Исключение – реализация товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ, когда счет-фактуру выставлять не нужно. Но данное исключение не распространяется на освобожденные от НДС товары, если они реализуются с территории России на территорию государств – членов ЕАЭС. В этом случае возникает обязанность по составлению счета-фактуры.
Подтверждение: п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ.
При выполнении определенных условий при регулярных поставках (как в течение одного дня, так и в течение месяца) на несколько партий товаров может быть выставлен один счет-фактура.

Документы составляются и при транзитной реализации (когда к покупателю товары поступают непосредственно со склада поставщика, минуя организацию-продавца) как поставщиком – для организации-продавца, так и организацией-продавцом – для конечного покупателя товаров. При этом договор поставки между организацией – продавцом товара и его поставщиком должен содержать условие о доставке товара на склад иного лица, указанного в качестве получателя (конечного покупателя товаров).

Выданные счета-фактуры нужно отразить в книге продаж (Постановление Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).

Особый пакет документов нужно составлять, например, при экспорте товаров за пределы территории ЕАЭС, при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС.

Нужно учитывать, что расчеты между организациями (между организациями и индивидуальными предпринимателями), связанные с ведением предпринимательской деятельности (в т. ч. по договорам поставки), организация вправе проводить:
– в безналичном порядке (в частности, через банки);
– наличными денежными средствами, если иное не установлено законом.
Подтверждение: ст. 861 Гражданского кодекса РФ.

Предельный размер (лимит) наличных расчетов при ведении предпринимательской деятельности в рамках одного договора (в т. ч. договора поставки) и (или) обязательств, вытекающих из него и исполняемых как в период действия договора, так и после окончания срока его действия, составляет 100 тыс. руб. либо сумму в иностранной валюте, эквивалентную 100 тыс. руб. по курсу ЦБ РФ на дату проведения наличных расчетов.

Такое ограничение распространяется на наличные расчеты между:
– организациями;
– организацией и индивидуальным предпринимателем;
– индивидуальными предпринимателями.

Подтверждение: п. 6 Указания ЦБ РФ № 3073-У от 7 октября 2013 г.

Соответственно, вести расчеты по договору поставки удобнее через банк, поскольку не нужно соблюдать установленные ограничения на расчеты наличными.

Бухучет

При определении финансового результата от реализации товаров нужно:
– списать стоимость приобретения покупных товаров (стоимость готовой продукции) и расходы на их приобретение;
– списать расходы на реализацию товаров;
– учесть выручку от продажи товаров.
Подтверждение: п. 5 ПБУ 10/99.

При этом следует учитывать особенности учета доходов и расходов малыми (в т. ч. микро-) предприятиями, у которых есть право применения упрощенных способов бухучета.

Списание стоимости приобретения покупных товаров (стоимости готовой продукции)

Существуют следующие методы списания стоимости покупных товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости):
– по себестоимости каждой единицы;
– по средней себестоимости;
– по себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).

При оценке готовой продукции (т.е. стоимости, отражаемой на счете 43 "Готовая продукция") применяются такие методы:
– по себестоимости каждой единицы;
– по средней себестоимости;
– по себестоимости первых по времени приобретения материалов (ФИФО).

Применение одного из указанных выше методов (или различных методов по разным видам (группам) товаров или продукции) необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета

Подтверждение: ч. 3 ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 4, 7 ПБУ 1/2008, п. 16, 21 ПБУ 5/01, п. 73 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.

Одновременно с отражением выручки от реализации стоимость приобретения покупных товаров (стоимость готовой продукции) списывается со счета 41 "Товары" (счета 43 "Готовая продукция") в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" – если переход права собственности на объект реализации происходит в момент отгрузки. Причем порядок списания в расходы себестоимости реализованной готовой продукции зависит от того, как учитывается в организации готовая продукция: по фактической или по нормативной себестоимости.

Проводки при этом могут быть следующие:

ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 41
– списана стоимость приобретения реализованных товаров;

ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 43
– учтена в расходах фактическая (нормативная) себестоимость проданной готовой продукции.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Если право собственности на объект реализации переходит к покупателю после его оплаты, то в момент отгрузки покупного товара (готовой продукции) его стоимость со счета 41 (счета 43) списывается в дебет счета 45 "Товары отгруженные". А затем в момент оплаты (перехода права собственности) отражается выручка от реализации и одновременно списание стоимости приобретения покупного товара (готовой продукции) с кредита счета 45 в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж". Проводки при этом должны быть следующие:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41 (43)
– отгружены покупные товары (готовая продукция) покупателю;

ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 45
– списана стоимость приобретения покупных товаров (готовой продукции) (в момент оплаты – перехода права собственности).

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Списание расходов на приобретение и реализацию товаров

1. В зависимости от принятого в учетной политике варианта учета расходов, связанных с приобретением товаров, организация может включать их:

А) в фактическую себестоимость приобретенных товаров (п. 6 ПБУ 5/01, п. 68 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.). В этом случае они будут списываться единой суммой вместе со стоимостью приобретения реализуемых товаров;

Б) в состав расходов на продажу (издержек обращения) (п. 13 ПБУ 5/01, п. 223, 226-228 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г., сч. 44 Инструкции к Плану счетов) и списывать их в предусмотренном для этого порядке. При этом транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), входящие в состав расходов, связанных с приобретением товаров, целесообразно распределять между реализованными и нереализованными товарами (п. 83-89 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.).

2. Расходы на реализацию товаров в течение месяца накапливаются на дебете счета 44 "Расходы на продажу", а в конце месяца списываются на себестоимость продаж – в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж". Проводка при этом будет следующая:

ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 44
– списаны расходы, связанные с реализацией.

В особом порядке (как реализацию дополнительных услуг) нужно учитывать расходы, связанные с продажей товаров, если:
– доставка, стоимость которой установлена сверх цены реализуемых товаров, производится собственным автотранспортом продавца;
– такую доставку организует продавец силами стороннего перевозчика за счет покупателя.

Учет входного НДС

Если организация признается плательщиком НДС и приобретенные товары предназначены для перепродажи (в облагаемых операциях), то в момент, когда понесенные расходы будут отражены в бухучете, можно принять к вычету входной НДС с суммы расходов, связанных с приобретением данных товаров (включая расходы на приобретение товара). В аналогичном порядке применяется налоговый вычет входного НДС и в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), связанных с изготовлением готовой продукции, предназначенной для реализации.

При этом нужно сделать такую проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком по товарам (работам, услугам).

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

В случаях, когда суммы входного НДС должны быть включены и учтены в бухучете в стоимости товаров (работ и услуг, связанных с их приобретением и реализацией), они будут списываться единой суммой вместе со стоимостью приобретения реализуемых покупных товаров (стоимостью продукции) (расходов, связанных с их приобретением, реализацией).

Бухучет выручки от реализации

При учете выручки от реализации необходимо:
1) определить ее сумму;
2) определить момент признания;
3) отразить на счетах бухучета (сделать проводки).

Выручка от продажи является доходом от обычных видов деятельности. По общему правилу ее нужно признавать в сумме:
– поступления денежных средств или иного имущества (с учетом всех условий, необходимых для признания выручки в бухучете);
– и (или) дебиторской задолженности.

Если поступившие денежные средства от покупателя покрывают лишь часть выручки, то ее величина определяется как сумма поступивших денежных средств и дебиторской задолженности.

Подтверждение: п. 5, 6 ПБУ 9/99.

Величину выручки нужно определять исходя из цены, которая указана в договоре, с учетом всех предоставленных покупателю скидок (накидок). Если в договоре цена не указана, то выручка определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.
Подтверждение: п. 6.1, 6.5 ПБУ 9/99.

Если обязательства по договору меняются, то организации необходимо скорректировать первоначальную величину выручки (п. 6.4 ПБУ 9/99).

В случае создания резерва по сомнительным долгам величина отраженной в учете выручки не изменяется (п. 6.7 ПБУ 9/99).

Если организация реализует товары на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты, то в бухучете организации выручка признается в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99).
Причем нужно учитывать отдельные особенности при определении величины выручки от продажи товара в кредит в случаях, когда:
– продавец предоставил кредит покупателю без привлечения банка и без взимания процентов;
– продавец предоставил кредит покупателю без привлечения банка, но под проценты;
– продавец предоставил кредит покупателю с привлечением банка и под проценты.

Не признаются доходом (выручкой) организации:
– суммы НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
– поступления по договорам комиссии, агентским и другим посредническим договорам в пользу комитента, принципала, агента, иного посредника;
– полученные авансы и предварительная оплата товаров (продукции);
– задаток;
– залог (если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю).
Подтверждение: п. 3 ПБУ 9/99.

Признавать выручку нужно при наличии следующих условий:
– организация имеет право на ее получение, что подтверждается договором (иным документом);
– сумма выручки может быть определена;
– имеется уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод организации (т.е. организация уже получила в оплату актив или уверена, что получит его);
– право собственности на товары перешло к покупателю (заказчику);
– расходы, которые произведены (будут произведены) в связи с данной операцией, могут быть определены.

Если хотя бы одно из указанных выше условий не выполняется, то в бухучете организации нужно отразить не доход (выручку), а кредиторскую задолженность.

Малые (в т. ч. микро-) предприятия, у которых есть право применения упрощенных способов бухучета, вправе признавать выручку в особом порядке.

Подтверждение: п. 12 ПБУ 9/99.

Выручку в иностранной валюте нужно пересчитывать в рубли в порядке, различающемся в зависимости от того, предусмотрен условиями договора аванс или нет (п. 4-6, 9, 10 ПБУ 3/2006). При этом возможно возникновение курсовых разниц, которые в таком случае в бухучете также нужно будет отразить в составе прочих доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Выручка от продажи отражается по кредиту счета 90.1 "Выручка" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в момент перехода права собственности на товары.

В случае, когда договором поставки не предусмотрено перечисление покупателем аванса по договору, а право собственности переходит на дату отгрузки, проводка будет следующая:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90.1
– отражена выручка от продажи товара.

Поставщик (продавец), являющийся плательщиком НДС, обязан в общем порядке с выручки от продажи облагаемых товаров начислить НДС к уплате в бюджет и отразить в бухучете c использованием дебета счета 90.3 и кредита счета 68. Проводка будет следующая:

ДЕБЕТ 90.3 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС с выручки.

Оплату товара нужно отразить нужно с использованием дебета счета 51 "Расчетные счета" (счета 50 "Касса", счета 52 "Валютные счета") и кредита счета 62:

ДЕБЕТ 51 (50, 52) КРЕДИТ 62
– отражено поступление денежных средств на расчетный счет (в кассу) от покупателей за проданный товар.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Если договором предусмотрено получение предоплаты, а право собственности на товар переходит после его отгрузки, то на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) нужно отразить предоплату с использованием дебета счета 51 (50, 52) и кредита счета 62. При этом к счету 62 целесообразно открыть отдельный субсчет, например, "Расчеты по авансам полученным". Причем полученный аванс не признается доходом организации и отражается в составе дебиторской задолженности (п. 3, 12 ПБУ 9/99). Проводка при этом будет следующая:

ДЕБЕТ 51 (50, 52) КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
– отражено получение аванса от покупателя.

Также нужно учитывать, что при получении аванса в счет отгрузки товара у продавца, являющегося плательщиком НДС, возникает обязанность рассчитать с данной суммы НДС к уплате. Проводка будет следующая:

ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по НДС с авансов полученных" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС с аванса, поступившего в счет предстоящих поставок.

Затем отражаются записи по отгрузке товара, рассмотренные выше, а также зачет полученной предоплаты в счет оплаты отгруженного товара. Причем в момент отгрузки товара и начисления НДС с выручки организация-продавец вправе отразить принятие к вычету соответствующей суммы налога, уплаченной с предоплаты:

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по НДС с авансов полученных"
– принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученного аванса;

ДЕБЕТ 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками"
– отражен зачет полученного аванса в счет оплаты за отгруженный товар.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Следует учитывать, что в договоре с покупателем организация может предусмотреть, что право собственности на товары переходит к нему в особом порядке (в частности, после оплаты) (ст. 223, 491 Гражданского кодекса РФ). Однако момент определения налоговой базы по НДС не зависит от перехода права собственности на товары к покупателю (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). При реализации товаров с особым переходом права собственности продавец должен начислять налог в общем порядке.

Если право собственности переходит покупателю после оплаты товаров, то на дату их отгрузки нужно сделать проводку:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41 (43)
– отгружены товары (продукция) покупателю.

Порядок отражения в бухучете НДС при отгрузке товаров с особым переходом права собственности организация вправе разрабатывать самостоятельно. Инструкция к Плану счетов специальных правил отражения НДС в данной ситуации не содержит. В частности, налог можно отразить на счете 45 или на счете 76, открыв к ним дополнительный субсчет, например, "НДС по отгруженным товарам с особым переходом права собственности". При этом в момент отгрузки товаров в бухучете нужно сделать проводку:

ДЕБЕТ 45 (76) субсчет "НДС по отгруженным товарам с особым переходом права собственности" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС по отгруженным товарам с особым переходом права собственности.

В момент, когда право собственности на товары перейдет к покупателю, в бухучете нужно отразить выручку от реализации и НДС, начисленный с суммы выручки:

ДЕБЕТ 90.3 КРЕДИТ 45 (76) субсчет "НДС по отгруженным товарам с особым переходом права собственности"
– отражен НДС с суммы выручки от реализации.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

При этом малые (в т. ч. микро-) предприятия, имеющие право на применение упрощенных способов бухучета, могут использовать упрощенный рабочий план счетов.

Налог на прибыль

При определении финансового результата от реализации товаров в целях расчета налога на прибыль нужно:
– списать стоимость покупных товаров согласно договору, расходы на их приобретение и реализацию;
– списать себестоимость готовой продукции, расходы на ее реализацию;
– учесть выручку от продажи.

Если доходы, полученные от реализации, меньше стоимости их приобретения или себестоимости (с учетом расходов, связанных с реализацией), у организации возникает убыток, который учитывается при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

Правила признания расходов, связанных с реализацией товаров, в бухучете и налоговом учете могут различаться. Поэтому в ряде случаев в бухучете организации могут возникать постоянные и (или) временные разницы, приводящие к образованию постоянных или отложенных налоговых активов (обязательств) (п. 3, 7 ПБУ 18/02).

Учет расходов на приобретение и реализацию покупных товаров (включая их стоимость)

Торговым организациям независимо от применяемого метода признания доходов и расходов нужно распределять расходы на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов для них является фиксированным. К прямым расходам относятся следующие:

1. Цена (стоимость) приобретения покупных товаров, предназначенных для перепродажи.
При этом цена товаров может быть сформирована одним из способов:
– стоимость приобретения товаров включает расходы, непосредственно связанные с этой операцией (в т. ч. расходы на доставку товаров, складские расходы);
– или стоимость приобретения товаров не включает расходы, связанные с этой операцией.
Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения организации и применять не менее двух лет.

При списании покупной стоимости товаров организация может применять один из следующих методов:
– по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
– по средней стоимости;
– по стоимости единицы товара.

2. Расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада организации (если эти расходы не включены в цену приобретения товаров).

Все остальные расходы, за исключением внереализационных, являются косвенными. Например, транспортные расходы, связанные с дальнейшим перемещением оприходованных покупных товаров до другого склада организации, расходы на доставку до склада покупателя, расходы по предпродажной подготовке товара.

Прямые расходы нужно признавать в момент реализации (перехода права собственности, в общем случае – отгрузки) покупных товаров с учетом распределения на остатки нереализованных товаров, косвенные – в момент их возникновения.

Подтверждение: пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/465 от 4 сентября 2012 г., № 03-03-06/1/783 от 29 ноября 2011 г.

Учет стоимости готовой продукции и расходов на ее реализацию

Организации, которые занимаются производством продукции (выполнением работ) и применяют метод начисления, должны распределять расходы на прямые и косвенные. Причем они вправе делать это самостоятельно.

Под прямыми расходами понимаются расходы, которые непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ), а под косвенными – все остальные (кроме внереализационных).

К прямым расходам, в частности, могут относиться:
– материальные расходы, то есть расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве, а также комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;
– расходы на оплату труда участвующих в процессе производства работников, а также начисленные на эти суммы взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве.

Подтверждение: п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ.

Организации вправе руководствоваться этим перечнем или установить свой, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России № 03-03-06/1/597 от 27 августа 2007 г., № 03-03-02/117 от 21 октября 2005 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ММ-6-02/960 от 18 ноября 2005 г.)).

При этом деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, которые обусловлены технологическим процессом производства. Отнести отдельные затраты, связанные с производством, к косвенным расходам можно только при отсутствии возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели. Например, нельзя исключить из состава прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ), материальные расходы без какого-либо экономического обоснования.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-РЗ/23603 от 19 мая 2014 г., ФНС России № КЕ-4-3/2952 от 24 февраля 2011 г.

При этом прямые расходы нужно признавать в момент реализации (перехода права собственности, в общем случае – отгрузки) продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены, с учетом распределения на остатки нереализованной продукции, а косвенные – в момент их возникновения.

Подтверждение: ст. 318 Налогового кодекса РФ.

Организации, занятые производством продукции, которые применяют кассовый метод учета доходов и расходов, при расчете налога на прибыль не обязаны распределять расходы на прямые и косвенные. При этом по общему правилу расходами таких налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ). В частности, следующие затраты на производство продукции, а также на ее реализацию они вправе признавать в таком порядке:
– затраты на приобретение сырья и материалов признаются в момент, когда соблюдены все следующие условия;
– расходы на приобретение работ (услуг) производственного характера нужно признавать при выполнении следующих условий;
– расходы на оплату труда признаются с учетом следующих нюансов.

Выданные авансы в расходах не учитываются.

Подтверждение: п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254, п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ.

Учет доходов от реализации

Выручку от реализации товаров (покупных или готовой продукции) нужно определять как сумму поступлений в денежной и (или) натуральной форме, связанных с расчетами по продаже, в том числе сумму полученных авансов, если организация применяет кассовый метод, без включения налогов, предъявленных покупателям. Исключение: не нужно учитывать поступления в виде необлагаемых доходов.

При реализации товаров с предоставлением покупателю скидок, связанных с изменением цены, выручку от реализации следует определять с учетом предоставленных скидок (письмо Минфина России № 03-07-03/110 от 29 июня 2010 г.).

Подтверждение: п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249, п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Если реализация происходит на условиях товарного кредита, выручка рассчитывается в особом порядке.

Доходы нужно учитывать в денежной форме (п. 3 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Доходы, полученные в натуральной форме, следует учитывать по рыночным ценам, которые определяются с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ (п. 4, 5 ст. 274 Налогового кодекса РФ).

Если доходы выражены в иностранной валюте (условных денежных единицах), их нужно учитывать в совокупности с доходами, которые выражены в рублях. Они пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ (иному курсу, установленному законом или соглашением сторон) на дату их признания.
Подтверждение: п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

При этом возможно возникновение положительных или отрицательных курсовых разниц, которые также нужно будет учесть в составе внереализационных доходов или расходов соответственно (п. 11 ч. 2. ст. 250, пп. 5 п.1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

В составе выручки от реализации товаров в том числе учитываются:
– доходы от реализации товаров (имущества) работникам;
– доходы от реализации товаров, излишки которых выявлены в результате инвентаризации.

Момент признания дохода от реализации зависит от применяемого метода расчета налога на прибыль: метода начисления или кассового метода (ст. 271, 273 Налогового кодекса РФ).

Единый налог при УСН

При определении финансового результата от реализации товаров в целях расчета единого налога при УСН нужно:
– учесть доход (выручку) от продажи;
– списать расходы на приобретение покупных товаров (расходы на создание готовой продукции) и их реализацию (только при применении объекта налогообложения в виде разницы между доходами и расходами).

Учет доходов

Выручку от реализации товаров нужно определять как сумму поступлений в денежной и (или) натуральной форме, связанных с расчетами за продажи, включая сумму авансов, полученных в счет предстоящей поставки). Исключение: не нужно учитывать поступления в виде необлагаемых доходов.

При реализации товаров с предоставлением покупателю скидок, связанных с изменением цены, выручку от реализации следует определять в фактически поступивших суммах с учетом предоставленных покупателям скидок (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-06/2/7121 от 11 марта 2013 г.).

Подтверждение: п. 1, 2 ст. 249, ст. 346.15 Налогового кодекса РФ.

Если реализация происходит на условиях товарного кредита, выручка рассчитывается в особом порядке.

Доходы, полученные в натуральной форме, следует учитывать по рыночным ценам, которые определяются с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).

Если доходы выражены в иностранной валюте или условных единицах, их нужно учитывать в совокупности с доходами, которые выражены в рублях. Они пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их признания. Например, средства в иностранной валюте, поступившие на счет организации, нужно включить в состав доходов на дату их зачисления на транзитный валютный счет.
Подтверждение: п. 3 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-11-06/2/10 от 27 января 2012 г., № 03-11-06/2/181 от 20 декабря 2011 г.

При этом организации на УСН не учитывают в составе своих доходов (расходов) курсовые разницы, так как переоценку валютных ценностей (требований, обязательств в валюте) при УСН проводить не нужно независимо от применяемого объекта налогообложения (п. 5 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Также не нужно учитывать в составе доходов сумму НДС, выделенного в выставленном покупателю счете-фактуре и полученного плательщиком УСН – продавцом, поскольку, исходя из общего принципа формирования налогооблагаемого дохода, из него исключаются суммы налогов, предъявленные покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав) (абз. 5 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ).

В составе выручки от реализации товаров, как правило, учитываются в том числе:
– доходы от реализации товаров (имущества) работникам;
– доходы от реализации товаров, выявленных в результате инвентаризации.

Величина (размер) выручки должна быть подтверждена документально (п. 1.1 Порядка, утв. Приказом Минфина России № 135н от 22 октября 2012 г.).

Доходы при УСН (в т. ч. выручка) признаются по мере оплаты (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Учет расходов

1. Стоимость приобретения покупных товаров можно учитывать в составе расходов организации с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при соблюдении всех следующих условий:

– расходы произведены (т.е. товары получены организацией);

– задолженность перед контрагентом (поставщиком) погашена (в т. ч. путем зачета взаимных требований (ст. 410 Гражданского кодекса РФ)). При этом списание кредиторской задолженности перед контрагентом (например, при истечении срока исковой давности) фактической оплатой (погашением) не признается (письмо Минфина России № 03-11-06/2/31883 от 7 августа 2013 г.). Поэтому в расходах нельзя учесть стоимость товара, полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал;

– покупные товары реализованы (отгружены) покупателю.

Подтверждение: п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.

Стоимость покупных товаров, предназначенных для перепродажи, которую организация вправе учитывать в расходах, оценивать нужно одним из следующих методов оценки покупных товаров (при реализации данных товаров покупателю):
а) по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);
б) по средней стоимости;
в) по стоимости единицы товара.
Выбранный метод оценки организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Подтверждение: пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-04/2/124 от 20 июня 2006 г.

При определении налоговой базы по единому налогу при УСН организация должна отдельно учитывать:
– покупную стоимость товаров, предназначенных для перепродажи;
– величину входного НДС, уплаченного поставщикам при приобретении данных товаров.

Расходы, связанные с приобретением товара, но не включенные в его цену, не формируют стоимость товара для целей налогообложения. Они являются отдельным видом расходов.

Например, расходы по доставке приобретенных товаров можно учесть как:
– расходы, связанные с приобретением товара (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ);
– или материальные расходы (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

В любом случае они уменьшают налоговую базу по мере их осуществления и оплаты. Дожидаться реализации приобретенного товара и его оплаты покупателем не нужно (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-06/2/124 от 8 сентября 2011 г., № 03-11-06/2/59 от 15 апреля 2010 г., ФНС России № КЕ-4-3/5982 от 14 апреля 2011 г.

Если же расходы, сопутствующие приобретению покупных товаров, включены в цену товара (например, по договору стоимость доставки покупных товаров до склада организации включена в цену товаров), то такие затраты учитываются в стоимости этих товаров. Соответственно, включить стоимость доставки в расходы организация сможет только в том периоде, в котором уменьшит налоговую базу по УСН на стоимость приобретенных покупных товаров.
Подтверждение: пп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ШС-17-3/1908 от 6 декабря 2010 г.

2. Расходы, связанные с производством и реализацией готовой продукции, вправе учесть только плательщики УСН с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами и при выполнении всех следующих условий:
– расходы произведены;
– задолженность перед контрагентом погашена (путем перечисления денег на банковский счет, выдачи из кассы или иным способом).
Также все расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.
Подтверждение: ст. 252, п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.

Причем в уменьшение налоговой базы по УСН принимаются только расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, например, такие:
– материальные расходы, которые признаются с учетом следующих особенностей. Причем их не нужно разделять на прямые и косвенные и распределять на незавершенное производство;
– суммы входного НДС, предъявленного поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг);
– расходы на оплату труда, которые учитываются в следующем порядке;
– расходы на рекламу (при выполнении определенных условий).

Если же плательщик УСН по своей инициативе (ошибочно) выделил в счете-фактуре НДС и перечислил его в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, то данные суммы он не вправе учитывать в расходах при расчете единого налога при УСН (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

НДС

В целях расчета НДС организация должна:
– учесть входной НДС;
– начислить НДС с реализации.

Учет входного НДС

В общем случае для принятия российской организацией – плательщиком к вычету НДС, предъявленного поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), должны одновременно соблюдаться следующие условия:
– имущество (работы, услуги, имущественные права) приобретено для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи;
– в наличии имеется правильно оформленный счет-фактура, выставленный продавцом (исполнителем);
– имущество (работы, услуги, имущественные права) принято на учет, что подтверждено документально.
Подтверждение: п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Одновременное выполнение последних двух условий можно подтвердить также универсальным передаточным документом (УПД) (в т. ч. по рекомендательной форме со статусом документа "1").

При этом правомерно входной налог принять к вычету в полном объеме и в том случае, когда товары реализованы по цене ниже стоимости их приобретения. То есть ранее примененный налоговый вычет восстанавливать не нужно (письмо Минфина России № 03-07-11/64260 от 9 ноября 2015 г.).

Кроме того, организация-продавец вправе применить налоговый вычет:
– при реализации товаров в счет полученной предварительной оплаты, полученной от покупателя;
– при уменьшении стоимости отгруженных товаров в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого изменения;
– при отсутствии документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: ст. 171 Налогового кодекса РФ.

НДС с реализации

В общем случае операции по реализации товаров признаются объектом налогообложения НДС. При этом товары считаются реализованными (для целей расчета НДС), если право собственности на них перешло от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Соответственно, продавец, являющийся плательщиком данного налога, обязан начислить НДС с выручки на наиболее раннюю из следующих дат:
– день отгрузки (передачи) товаров;
– день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (за рядом исключений).

Если НДС был начислен в момент поступления оплаты (частичной оплаты), то в момент отгрузки товаров налог должен быть начислен повторно. При этом ранее начисленная с авансовых платежей сумма НДС при отгрузке принимается к вычету.

Дату отгрузки в общем случае нужно определять исходя из первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя, перевозчика или организацию связи, с учетом особенностей при отгрузке товара частями. Поскольку для большинства операций (включая продажу товаров) понятие "день отгрузки (передачи) товаров" в Налоговом кодексе РФ не определено, при расчете НДС следует воспользоваться правилами гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Мнение Минфина России и ФНС России: дата передачи товара должна подтверждаться первым по времени составления первичным документом (например, товарно-транспортной накладной), который оформлен на покупателя, перевозчика или организацию связи (письма Минфина России № 03-07-11/80 от 23 марта 2012 г., № 03-07-09/23 от 28 июля 2011 г., ФНС России № ЕД-4-3/21217 от 13 декабря 2012 г.).
Особенности предусмотрены для случая, когда поставка товаров, предусмотренных договором, происходит частями. Тогда датой отгрузки признается дата составления первичного документа при последней отгрузке части товаров (письмо Минфина России № 03-07-11/08 от 13 января 2012 г.).

Причем особый порядок перехода права собственности на товары от продавца к покупателю (например, после оплаты товаров) в общем случае не влияет на момент начисления НДС на дату отгрузки товаров.

Подтверждение: п. 1, 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Определить налоговую базу по НДС нужно исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) в денежной и натуральной форме (в т. ч. ценными бумагами). В состав выручки включается не только стоимость товаров (работ, услуг), но и поступления, косвенно связанные с их оплатой (например, суммы процентов (дисконта) по облигациям и векселям, полученным в счет оплаты товаров (работ, услуг)) (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ).

Как правило, при определении выручки от реализации товаров для целей налогообложения принимается стоимость этих товаров, рассчитанная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса РФ (абз. 1 п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). В соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса РФ цены, установленные сторонами сделки, признаются рыночными, пока не будет доказано обратное (в частности, ФНС России) или организация самостоятельно не проведет соответствующую корректировку (абз. 3 п. 1, п. 3, 5, 6 ст. 105.3, ст. 105.14, 105.17 Налогового кодекса РФ).

В случае последующего увеличения стоимости отгруженных товаров, согласованного сторонами сделки, увеличивается выручка того налогового периода (квартала), в котором были составлены документы, являющиеся основанием для проведения этой операции и выставления корректировочного счета-фактуры. Такими документами являются договоры, соглашения или иные первичные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) (п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При этом выручка увеличивается только на разницу между стоимостью (без учета НДС) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) до и после увеличения их стоимости.
Подтверждение: п. 10 ст. 154 Налогового кодекса РФ.

Если же стоимость отгруженных товаров уменьшилась, например, в результате предоставленной скидки, то на основании корректировочного счета-фактуры продавец вправе принять к вычету разницу между образовавшимися суммами НДС (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В особом порядке нужно определять выручку от продажи товаров, а также суммы НДС, если по договору поставки стоимость товара выражена в иностранной валюте (условных единицах), а оплата за эти товары, реализованные на территории России, поступает в рублях (в иностранной валюте).

Ставка, применяемая для расчета НДС, зависит, в частности, от вида реализуемых товаров, таможенного режима их реализации (ст. 164 Налогового кодекса РФ).

---

Другие вопросы по теме