×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Вправе подтверждать, если универсальный передаточный документ (УПД) (в т. ч. скорректированный – УКД) оформлен путем дополнения утвержденной формы счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) и содержит (в нем заполнены) все обязательные реквизиты счета-фактуры (например, при применении рекомендательной формы УПД (УКД) со статусом документа "1").
Основанием для принятия сумм входного НДС к вычету в соответствующих случаях является в том числе правильно оформленный счет-фактура (корректировочный счет-фактура), выставленный продавцом (исполнителем) (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). При этом ни гл. 21 Налогового кодекса РФ, ни Постановление Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г. не содержат ограничений на введение в форму счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) дополнительных реквизитов.
Соответственно, начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект (организация, индивидуальный предприниматель), не нарушая требований законодательства, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарного раздела товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т), иных первичных учетных документов с дублирующими по большинству позиций реквизитами счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г. Такое объединение при соблюдении требований Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. и гл. 21 Налогового кодекса РФ не может лишить организацию ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухучета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС, а также подтверждать затраты в целях расчета налога на прибыль (и других налогов).
Аналогичное правило действует и при объединении информации корректировочного счета-фактуры с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки (соглашение, договор, иной документ).
Вывод: покупатель вправе подтверждать право на вычет НДС универсальным передаточным (корректировочным) документом (УПД, УКД), который оформлен путем дополнения утвержденной формы счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) и содержит (в нем заполнены) все обязательные реквизиты этих документов.
Для удобства применения ФНС России предусмотрены рекомендательные формы УПД и УКД.
Данные формы также допускается дополнять любыми другими показателями, необходимыми для отражения специальных условий сделки. Однако указывать дополнительные столбцы и строки в части, относящейся к счету-фактуре, нужно так, чтобы сохранить расположение показателей в его утвержденной форме (т.е. в порядке, аналогичном дополнению обычного счета-фактуры).
Аналогичное правило действует при оформлении УПД (УКД) в электронном виде в части, относящейся к счету-фактуре (в данном случае используются утвержденный порядок выставления и формат обычного счета-фактуры, а также правила его дополнения).
В части, относящейся к первичным учетным документам, стороны договора вправе самостоятельно согласовывать порядок расположения и размерность реквизитов, в том числе при оформлении документа в электронном виде.
Подтверждение: письма ФНС России № ЕД-4-15/22619 от 23 декабря 2015 г., № ГД-4-3/10380 от 30 мая 2014 г.
При этом необходимо учитывать, что предложенные ФНС России формы УПД и УКД не ограничивают право плательщика продолжать применять действующую форму счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры). Так, организация (ИП) вправе в рамках одного договора использовать любые подтверждающие документы. Например, не препятствует применению вычета использование счета-фактуры при реализации одной партии товара и УПД для оформления операции по реализации другой партии товара в рамках одного договора поставки.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-09/28664 от 16 июня 2014 г., ФНС России № ГД-4-3/8963 от 27 мая 2015 г., № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г., № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г., которое согласовано с Минфином России (письмо № 03-07-15/41644 от 7 октября 2013 г.).
Рекомендательная форма УПД приведена в приложении № 1 к письму ФНС России № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г. (см. Образец). При этом УПД может использоваться как счет-фактура и первичный документ (статус "1") или только как первичный документ (статус "2"). Соответственно, для целей исполнения требований, установленных налоговым законодательством для счетов-фактур, подходит только рекомендательная форма УПД, оформленная со статусом "1". То есть та, которая предназначена для оформления первичных документов с одновременной возможностью заполнения всех обязательных реквизитов счета-фактуры (например, указаны налоговая ставка, цифровой код страны происхождения товара и т.д.). Статуса для использования УПД только в качестве "счет-фактура" не предусмотрено. Однако это не означает, что если в УПД присутствуют все необходимые реквизиты для счета-фактуры, в вычете покупателю откажут (Определение Конституционного суда РФ № 384-О от 2 октября 2003 г.).
Перечень операций, для оформления которых можно использовать рекомендательную форму УПД, приведен в приложении 2 к письму ФНС России № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г. В частности, в него не включена операция по получению предоплаты. Соответственно, при получении предоплаты продавец (исполнитель) не вправе использовать рекомендательную форму УПД для выставления НДС покупателю, а покупатель – пользоваться правом на вычет налога с выданного аванса на основании этого документа.
Рекомендации по заполнению отдельных реквизитов УПД приведены в приложении 3 к письму ФНС России № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г.
Вывод: покупатель вправе подтверждать право на вычет НДС, используя рекомендательную форму УПД (со статусом документа "1").
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-09/28664 от 16 июня 2014 г., ФНС России № АС-4-15/16298 от 22 августа 2018 г., № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г. (которое согласовано с Минфином России (письмо № 03-07-15/41644 от 7 октября 2013 г.)).
Поскольку УПД должен содержать все обязательные реквизиты счета-фактуры, то с целью соответствия с 1 октября 2017 года рекомендательной формы УПД на бумажном носителе действующему законодательству налогоплательщику необходимо самостоятельно дополнить его показателями (см. Образец), в том числе необходимыми для выполнения требований, установленных ст. 169 Налогового кодекса РФ и Правилами заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г. (письмо ФНС России № ЕД-4-15/18322 от 14 сентября 2017 г.).
При этом если одновременно с товарами приобретаются сопутствующие услуги, то их одновременное отражение в УПД не противоречит требованиям законодательства (письмо ФНС России № ЕД-4-15/17910 от 23 сентября 2016 г.).
Составить УПД помимо бумажной формы (приложение № 1 к письму ФНС России № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г.) можно в электронном виде по формату, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-15/155 от 24 марта 2016 г.
С 1 октября 2017 года форма счета-фактуры дополнена графой "Код вида товара", которая заполняется при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС. Кроме того, с 1 июля 2017 года форма счета-фактуры была дополнена новым обязательным реквизитом (новой строкой 8) – "Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)", который заполняется при его наличии (п. 1 ст. 1 Федерального закона № 56-ФЗ от 3 апреля 2017 г., Постановление Правительства РФ № 625 от 25 мая 2017 г.). Утвержденный формат УПД не содержит данные реквизиты как обязательные.
Вместе с тем, поскольку УПД должен содержать все обязательные реквизиты счета-фактуры в целях расчетов по НДС (в т. ч. для получения вычетов), то при применении его электронного формата до момента внесения соответствующих изменений в Приказ ФНС России № ММВ-7-15/155 от 24 марта 2016 г. целесообразно использовать свободные информационные поля для отражения в них всех необходимых реквизитов (письмо ФНС России № ЕД-4-15/21592 от 25 октября 2017 г.).
Выставлять УПД целесообразно в момент отгрузки товара (оказания услуг). В отношении выполнения работ УПД нужно составить в момент передачи выполненных работ (однако зарегистрировать УПД в книге продаж в данном случае нужно за налоговый период, к которому относится дата приемки их результата).
Срок, в течение которого продавец (исполнитель) должен выставить покупателю счет-фактуру на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), составляет пять календарных дней со дня отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). Однако данное правило не распространяется на УПД, так как этот документ совмещает в себе и счет-фактуру, и первичный (отгрузочный) документ.
Фактическая дата и первичного документа, и счета-фактуры в УПД со статусом "1" определяется на основании строки 1, в которой указывается дата совершения факта хозяйственной жизни (дата отгрузки товара, оказания услуги, передачи результатов выполненных работ, передачи имущественных прав). Исключение – случаи сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки (строка 16). При этом первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухучета, а также достоверность этих данных.
Подтверждение: п. 1, 3 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
Соответственно, выписывать УПД, который заменяет собой и первичный документ, и счет-фактуру, целесообразно в день отгрузки товаров (оказания услуг). В отношении выполнения работ УПД нужно составить в момент передачи выполненных работ (однако зарегистрировать УПД в книге продаж в данном случае нужно за налоговый период, к которому относится дата приемки их результата).
В письме ФНС России № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г. предусмотрено право в случае, когда составить документ при совершении факта хозяйственной жизни невозможно, оформить УПД как перед, так и непосредственно после совершения операции, то есть в день, не совпадающий с датой отгрузки (передачи выполненных работ, оказанием услуг). В данном случае оформление УПД имеет свои особенности. В частности, в строке 11 УПД указывается еще фактическая дата отгрузки (передачи) товара, услуг, результатов работ. И именно она рассматривается в качестве даты выставления счета-фактуры покупателю (кроме сдачи работ). Дата составления документа (строка 1) в таких условиях является просто показателем, позволяющим однозначно идентифицировать документ. Регистрация УПД в книге продаж проводится также за налоговый период, к которому относится момент определения налоговой базы, то тесть дата фактической отгрузки (дата строки 11, кроме случаев сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки – строка 16).
Хотя указанный порядок прописан ФНС России, его применение в части правомерности составления УПД (как счета-фактуры) ранее даты совершения операции, неоднозначен. В связи с этим УПД целесообразно выставлять не ранее момента отгрузки товара (оказания услуг). В отношении выполнения работ, УПД нужно составить в момент передачи выполненных работ (однако зарегистрировать УПД в книге продаж в данном случае нужно за налоговый период, к которому относится дата приемки их результата).
Законодательство не содержит норм, регулирующих порядок перехода на применение УПД в своей деятельности. То есть сделать это можно в любое время в течение года. Однако для удобства учета такой переход целесообразно производить с начала очередного налогового периода по НДС (квартала). При этом возможность применения УПД нужно предусмотреть в учетной политике, поскольку он по своей сути является одним из первичных учетных документов, формы которых утверждаются руководителем и закрепляются в учетной политике (ч. 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 4 ПБУ 1/2008). Если положения учетной политики не содержат возможности применения УПД, то нужно внести соответствующее изменение (дополнение).
Несмотря на то, что изменять (дополнять) учетную политику в течение года можно в ограниченном числе ситуаций и формально выпуск рекомендуемой формы УПД к ним не относится (п. 6, 7 ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.), в данном случае корректируются только формы первичных документов, приведенные в приложении к учетной политике. Такие изменения не влияют на достоверность отчетности и не требуют пересчитывать ее показатели.
Вместе с тем, если договором с контрагентом предусмотрено оформление, например, товарной накладной и счета-фактуры и дополнительное соглашение к нему о применении УПД не заключено, то организация несет риски того, что покупатель откажется принимать УПД и потребует оформления документов, предусмотренных договором.
При этом переход на использование УПД не исключает возможности применения обычных счетов-фактур и, например, товарных накладных.
В случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав после их отгрузки, оформленной с применением УПД или в общем порядке (путем выставления счета-фактуры и первичных документов), покупатель вправе подтверждать право на вычет на основании скорректированного УПД – универсального корректировочного документа (УКД). УКД оформляется путем дополнения формы корректировочного счета-фактуры и содержит все его обязательные реквизиты.
Рекомендательная форма такого документа приведена в приложении № 1 к письму ФНС России № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г. (см. Образец). При этом УКД может использоваться как корректировочный счет-фактура и соглашение (уведомление) (статус "1") или только как соглашение (уведомление) об изменении стоимости поставки (статус "2"). Соответственно, для целей исполнения требований, установленных налоговым законодательством для корректировочных счетов-фактур, подходит только рекомендательная форма УКД, оформленная со статусом "1". То есть та, которая предназначена для оформления соглашения (уведомления) об изменении стоимости поставки с одновременной возможностью заполнения всех обязательных реквизитов корректировочного счета-фактуры (например, указаны налоговая ставка, цифровой код страны происхождения товара и т.д.). Статуса для использования УКД только в качестве "корректировочный счет-фактура" не предусмотрено.
Перечень операций, для оформления которых можно использовать рекомендательную форму УКД, приведен в приложении № 2 к письму ФНС России № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г. В частности, в него не включены любые случаи возврата товара, принятого на учет покупателем, а также допущение ошибок при оформлении УПД. Порядок исправления ошибок в УПД указан в приложении № 7 к письму ФНС России № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г.
Рекомендации по заполнению отдельных реквизитов УКД приведены в приложении № 3 к письму ФНС России № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г.
Вывод: покупатель вправе подтверждать право на вычет НДС при увеличении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, используя рекомендательную форму УКД (со статусом документа "1").
Подтверждение: письма ФНС России № АС-4-15/16298 от 22 августа 2018 г. (в части невозможности использования УПД в качестве счета-фактуры) – его выводы применимы и в отношении применения УКД в качестве корректировочного счета-фактуры, № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г.
Поскольку УКД должен содержать все обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры, то с целью соответствия с 1 октября 2017 года рекомендательной формы УКД на бумажном носителе действующему законодательству налогоплательщику необходимо самостоятельно дополнить его показателями (см. Образец), в том числе необходимыми для выполнения требований, установленных ст. 169 Налогового кодекса РФ и Правилами заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г. (письмо ФНС России № ЕД-4-15/18322 от 14 сентября 2017 г. (в части дополнения УПД) – его выводы верны и в отношении УКД).
Составить УКД помимо бумажной формы (приложение № 1 к письму ФНС России № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г.) можно в электронном виде по формату, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-15/189 от 13 апреля 2016 г.
С 1 октября 2017 года форма корректировочного счета-фактуры дополнена графой "Код вида товара", которая заполняется при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС. Кроме того, с 1 июля 2017 года форма корректировочного счета-фактуры дополнена новым обязательным реквизитом (новой строкой 8) – "Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)", который заполняется при его наличии (п. 1 ст. 1 Федерального закона № 56-ФЗ от 3 апреля 2017 г., Постановление Правительства РФ № 625 от 25 мая 2017 г.). Утвержденный формат УКД не содержит данные реквизиты как обязательные.
Вместе с тем, поскольку УПД должен содержать все обязательные реквизиты счета-фактуры в целях расчетов по НДС (в т. ч. для получения вычетов), то при применении его электронного формата до момента внесения соответствующих изменений в Приказ ФНС России № ММВ-7-15/189 от 13 апреля 2016 г. целесообразно использовать свободные информационные поля для отражения в них всех необходимых реквизитов (письмо ФНС России № ЕД-4-15/21592 от 25 октября 2017 г.).