В каком периоде у налогового агента возникает право на вычет?

Возникает в том налоговом периоде, в котором одновременно выполняются все необходимые для этого условия (в т. ч. НДС уплачен в бюджет в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, что подтверждено документально). Возможность переносить вычет на последующие налоговые периоды для налоговых агентов не предусмотрена.

Срок уплаты НДС различается в зависимости от причин, по которым возникают обязанности налогового агента.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ не содержит уточнений, какой налоговый период считать периодом, в котором сумму НДС можно признать уплаченной в бюджет, для целей применения вычета налоговым агентом.

Позиция 1: помимо основных условий необходимо отражение уплаченного НДС в декларации за предыдущий период

Мнение ФНС России: налоговый агент вправе применить вычет по НДС в периоде, когда одновременно будут выполнены следующие условия:
– налог уплачен в бюджет в соответствии с требованиями гл. 21 Налогового кодекса РФ;
– сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражена в декларации за предыдущий период;
– соблюдены остальные обязательные условия для принятия НДС к вычету.

Необходимость одновременного выполнения этих условий обусловлена следующими причинами. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, определяется по его окончании (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ). Данные, связанные с уплатой налога, должны быть отражены в налоговой декларации (п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ). Только в случае, если налог определен исходя из налоговой базы за соответствующий истекший налоговый период и отражен в декларации, его можно считать фактически уплаченным для целей применения вычета по НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). В иных случаях уплаченный в бюджет НДС считается переплатой.

Подтверждение: письма № 3-1-11/730 от 14 сентября 2009 г., № 3-1-10/81 от 7 июня 2008 г. (в части применения вычета по НДС, удержанного и уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации).

Для налоговых агентов это означает следующее.

Налоговые агенты – заказчики работ (услуг) иностранного лица перечислить НДС с вознаграждения должны одновременно с его выплатой.
Декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, представляется в квартале, следующем за кварталом совершения операции. Соответственно, все необходимые условия для вычета НДС могут быть соблюдены только при представлении декларации за квартал, следующий за кварталом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой налога к уплате.

Вознаграждение исполнителю было выплачено в III квартале, НДС налоговый агент уплатил в бюджет также в III квартале и в декларации за этот же период отразил сумму НДС к уплате. Заявить вычет налоговый агент в данном случае сможет только в декларации за IV квартал.

В других случаях (например, при приобретении товаров у некоторых иностранных организаций, аренде госимущества) налоговый агент уплачивает НДС в общем порядке (т.е. не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом).
Декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, представляется в следующем квартале за кварталом совершения операции. Соответственно, все необходимые условия для вычета НДС могут быть соблюдены только при представлении декларации за квартал, следующий за кварталом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой налога к уплате.

Позиция 2: представление декларации с отраженной суммой налога – не условие для применения вычета

Мнение Минфина России: налоговый агент имеет право на вычет НДС тогда, когда фактически произошла уплата налога в бюджет и соблюдены остальные обязательные условия для принятия НДС к вычету (абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
Представление декларации с отраженной в ней суммой налога, подлежащей уплате, как условие применения вычета налоговым агентом п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.
Подтверждение: письма № 03-07-11/2136 от 26 января 2015 г. (о вычете при аренде госимущества), № 03-07-11/44418 от 23 октября 2013 г., № 03-07-08/06 от 13 января 2011 г., № 03-07-08/334 от 29 ноября 2010 г. (о вычете налогового агента в общем случае).

Для налоговых агентов это означает следующее.

Налоговые агенты – заказчики работ (услуг) некоторых иностранных организаций вправе заявить вычет НДС уже за квартал уплаты налога.

Вознаграждение исполнителю было выплачено в III квартале, НДС налоговый агент уплатил в бюджет тоже в III квартале. Заявить вычет НДС налоговый агент в данном случае может также в декларации за III квартал (т.е. в квартале уплаты НДС).

В других случаях (например, при приобретении товаров некоторых иностранных организаций, аренде госимущества) налоговый агент уплачивает НДС в общем порядке (т.е. не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом).
Декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, представляется в следующем квартале за кварталом совершения операции. Соответственно, все необходимые условия для вычета НДС могут быть соблюдены уже при представлении декларации за квартал, в котором произошла уплата налога.

При определении налогового периода, в котором сумма НДС считается уплаченной в бюджет для целей применения вычета налоговым агентом, можно руководствоваться последними разъяснениями Минфина России (позиция 2).
Соответственно, отражать вычет можно в декларации того периода, в котором НДС был уплачен в бюджет (при соблюдении прочих общих условий применения вычета). Тем более что ФНС России рекомендует налоговым инспекторам на местах при вынесении решений по результатам проверок руководствоваться сложившейся арбитражной практикой (письмо ФНС России № 3-1-11/730 от 14 сентября 2009 г.), которая в основном согласуется с позицией Минфина России.

Плательщик НДС по своему выбору вправе перенести срок принятия НДС к вычету на любой из последующих налоговых периодов, но в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Однако данная норма не распространяется на налоговых агентов, поэтому они должны принимать к вычету НДС, уплаченный за налогоплательщика, в первом налоговом периоде, в котором соблюдены все условия принятия к вычету (письма Минфина России № 03-07-11/67480 от 17 октября 2017 г., № 03-07-08/67622 от 17 ноября 2016 г., № 03-07-11/20290 от 9 апреля 2015 г.).