×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
При расчетах по договору уступки права требования организация-цессионарий должна:
– оформить и получить от цедента необходимые документы;
– учесть приобретение права требования у цедента в бухучете, при расчете налога на прибыль или единого налога при УСН, НДС;
– учесть погашение должником приобретенного права требования в бухучете, при расчете налога на прибыль или единого налога при УСН, НДС.
Вместе с тем цессионарий, который купил право требования, вправе его продать (т.е. уступить) другому лицу. Такая операция называется переуступкой права требования и оформляется так же, как и первоначальная уступка права (т.е. путем заключения договора цессии). При этом данная операция имеет свои особенности отражения в бухучете, для целей расчета налога на прибыль или единого налога при УСН и НДС.
Если цессионарий применяет ЕНВД, то операцию по приобретению права требования и его погашению должником и переуступке необходимо учитывать в рамках иного режима налогообложения (ОСНО или УСН). Поскольку при получении оплаты от должника в счет погашения приобретенного права требования у цессионария появляется доход от реализации финансовых услуг, не подпадающих под спецрежим в виде ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).
В результате совершения сделки уступки права требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке или может перейти к другому лицу на основании закона.
Само обязательство при этом не прекращается, изменяется лишь его субъектный состав.
Подтверждение: п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ.
Сторонами сделки являются цедент и цессионарий, которые несут определенные обязанности, ответственность и имеют определенные права. Должник, право требования к которому уступается, как правило, непосредственно в заключении договора цессии не участвует.
Подтверждение: ст. 388 Гражданского кодекса РФ.
Заключение договора уступки не прерывает и не приостанавливает течение срока исковой давности (ст. 201 Гражданского кодекса РФ).
Уступка требования кредитором другому лицу допускается, за исключением случаев, когда это противоречит закону, иным нормативно-правовым актам или договору (п. 1 ст. 388 Гражданского кодекса РФ).
При передаче права требования следует учитывать особенности уступки некоторых прав.
Получить права требования у цедента цессионарий может на основании договора уступки права требования (цессии) (см. Образец) (п. 1 ст. 382, ст. 389 Гражданского кодекса РФ).
Кроме того, цессионарию цедент должен передать все необходимые документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Приобретение права требования у цедента
В зависимости от понесенных расходов отразить приобретение права требования у цедента нужно:
– в составе финансовых вложений – при приобретении права требования по стоимости меньшей, чем сумма самой задолженности;
– как денежный эквивалент – при приобретении права требования по номинальной стоимости (т.е. в той же сумме, что и сама задолженность, права на которую уступлены).
Если цессионарий приобретает у цедента право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в состав финансовых вложений (денежного эквивалента) нужно включить полную стоимость права требования (включая НДС).
А. Если фактические затраты на приобретение права требования по договору цессии меньше самой суммы задолженности, то отразить приобретенное право требования нужно с использованием счета 58 "Финансовые вложения" (п. 3 ПБУ 19/02). При этом стоимость приобретенного права требования нужно отражать по фактическим затратам на его приобретение, которые формируются таким образом:
– из суммы, выплаченной по договору цессии первоначальному кредитору (цеденту);
– из иных расходов, непосредственно связанных с приобретением требования (например, посреднического вознаграждения, консультационных услуг).
Подтверждение: п. 3, 8, 9 ПБУ 19/02.
Проводка при этом будет следующая:
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76
– отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования, включая НДС (на дату подписания договора, соответствующего акта или дату государственной регистрации договора).
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Б. Если фактические затраты на приобретение права требования по договору цессии равны самой сумме задолженности, то приобретенное право требования долга не может рассматриваться в качестве финансовых вложений, поскольку не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 2 ПБУ 19/02).
Поэтому такой актив можно квалифицировать как денежный эквивалент (поскольку право требования долга является высоколиквидным активом, который можно предъявить к оплате, реализовать или передать в оплату) (п. 5 ПБУ 23/2011, п. 5 информационного сообщения Минфина России от 21 декабря 2009 г.).
Планом счетов не установлен специальный счет для отражения движения указанных денежных эквивалентов. Поэтому организация может учесть такое требование, например, на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (к которому целесообразно открыть отдельный субсчет, например "Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями"). Такой порядок учета приобретенного права требования организации следует закрепить в учетной политике для целей бухучета.
Проводки при этом будут следующие:
ДЕБЕТ 76 субсчет "Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями" КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты с цедентом"
– отражена стоимость права требования, приобретенного по договору цессии;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты с цедентом" КРЕДИТ 51 (50)
– отражена оплата цеденту права требования, приобретенного по договору цессии.
В бухучете приобретение права требования по договору цессии нужно отражать на дату подписания договора, а в случае обязательной регистрации договора цессии (например, при уступке прав по договору лизинга, подлежащему государственной регистрации) – на дату такой регистрации (п. 12 ПБУ 9/99, п. 16 ПБУ 10/99).
Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов.
Факт приобретения денежного требования у предыдущего кредитора не влечет для цессионария (нового кредитора) каких-либо налоговых последствий. Поскольку право требования является имущественным правом и затраты, связанные с его приобретением (стоимость его приобретения), признаются при расчете налога на прибыль только в момент отражения дохода от дальнейшей реализации (переуступки) этого права требования либо при прекращении данного обязательства.
Подтверждение: п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/17042 от 24 марта 2017 г.
При этом цессионарий не вправе учитывать в составе расходов от реализации права требования (в т. ч. в качестве убытка) стоимость приобретенного права требования долга, списанного им впоследствии в связи с ликвидацией должника или по иным основаниям, которые свидетельствуют о безнадежности долга, прощении задолженности. То есть нельзя учесть его в расходах на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279, а также пп. 2 и 7 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что в отношении списания приобретенного права требования долга действуют особые правила учета: расходы принимаются в уменьшение дохода. При наличии указанных оснований (например, ликвидации организации-должника) в целях налогообложения не формируется доход, подлежащий уменьшению. А значит, расходы в виде приобретенного требования учесть для целей налогообложения прибыли нельзя (письма Минфина России № 03-03-06/1/39792 от 9 июня 2018 г., № 03-03-06/1/60050 от 20 октября 2015 г., № 03-03-06/1/23763 от 24 апреля 2015 г.).
Если организация-цессионарий создает резерв по сомнительным долгам, то она также не вправе при формировании такого резерва учитывать задолженность, приобретенную по договору цессии (включая случай, когда организация-должник ликвидирована).
При приобретении права требования цессионарий – плательщик УСН вне зависимости от выбранного объекта налогообложения не сможет признать в составе расходов стоимость приобретенного права требования.
Организации с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
Организации с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами вправе учитывать только расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Перечень этих расходов является закрытым, и расходы в виде стоимости права требования в нем не поименованы.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-06/2/93 от 24 июля 2012 г.
Вместе с тем организация с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами вправе при соблюдении определенных условий учесть при расчете единого налога расходы, связанные с приобретением (реализацией) права требования.
По общему правилу сумма НДС, предъявленная в отношении имущественных прав, приобретенных для совершения облагаемых операций, может быть принята к вычету. Для принятия к вычету НДС должны соблюдаться общие условия, и в отношении приобретенного имущественного права по договору уступки права требования не установлено никаких специальных правил.
Подтверждение: п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
При этом Налоговым кодексом РФ предусмотрен особый порядок определения налоговой базы по НДС при последующей уступке права требования цессионарием (погашении обязательства должником) (п. 2, 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
Мнение Минфина России: цессионарий не вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную цедентом по уступаемому денежному требованию. Объясняется это тем, что предъявленная цедентом сумма налога относится к затратам цессионария, связанным с приобретением денежного требования. При последующей уступке (переуступке) или прекращении обязательства такая сумма налога вычитается из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства), с учетом налога (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ). Соответственно, оснований для принятия к вычету новым кредитором сумм НДС, предъявленных первоначальным кредитором (цедентом), не имеется.
Подтверждение: письмо № 03-07-08/40 от 17 февраля 2010 г.
Исполнение обязательства должником
В зависимости от того, в составе каких активов (финансовых вложений или денежных эквивалентов) было учтено приобретенное право требования, на дату его выбытия (погашения должником) нужно отразить выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02) или погашение дебиторской задолженности.
Соответственно, на дату погашения должником денежного обязательства в бухучете нужно признать прочий доход в размере полученной от должника суммы (п. 7, 10.1, 14 ПБУ 9/99). Одновременно покупную стоимость выбывающего права требования (включая расходы, связанные с его приобретением и реализацией, например посредническое вознаграждение, стоимость консультационных услуг) нужно списать в составе прочих расходов (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. 27 ПБУ 19/02, п. 11, 14 ПБУ 10/99).
При исполнении обязательства должником проводки будут следующие:
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76 субсчет "Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями"
– получена оплата от должника по приобретенному праву требования;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
– отражен прочий доход в размере полученной от должника суммы от выбытия финансового вложения (погашения дебиторской задолженности должника);
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 58
– отражено выбытие финансовых вложений (погашение дебиторской задолженности должника) в связи с исполнением должником требования.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
В случае, когда сумма погашенного должником обязательства превышает цену приобретения права требования у цедента, у цессионария – плательщика НДС может возникнуть обязанность начислить НДС (п. 4 ст. 155, п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
Проводка будет следующая:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 68
– начислен НДС к уплате в бюджет с разницы между суммой, полученной от должника, и суммой расходов на приобретение данного требования.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Погашение ранее приобретенного права требования должником рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося цессионарию при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.
Подтверждение: п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/17042 от 24 марта 2017 г.
Соответственно, сумма, полученная от должника в счет погашения требования (задолженности), учитывается в составе доходов (выручки) от реализации финансовых услуг. Такой доход нужно признавать на дату исполнения (погашения) обязательства должником независимо от применяемого цессионарием метода признания доходов и расходов (метода начисления или кассового метода).
Полученный доход цессионарий вправе уменьшить на расходы – сумму затрат, связанных с приобретением и реализацией этого права требования (включая его стоимость).
Расходы, связанные с приобретением права требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату приобретения права требования (на дату подписания договора, соответствующего акта или дату государственной регистрации договора). При этом стоимость приобретения права требования после его принятия к налоговому учету текущей переоценке не подлежит.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/2/75808 от 24 декабря 2015 г.
Момент признания таких расходов различается в зависимости от применяемого цессионарием метода учета доходов и расходов.
Метод начисления: в этом случае расходы отражаются на дату признания соответствующего дохода – погашения обязательства должником.
Если должник погашает всю сумму обязательства единовременно, доходы и расходы учитываются в полной сумме.
Подтверждение: п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 273, п. 3 ст. 279, п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ.
Если должник погашает задолженность частями (в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов), доходы и расходы следует определять в соответствии с принципом сопоставимости доходов и расходов (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). При этом в составе доходов учитывается часть долга, которую фактически погасил должник. Сумма расходов определяется пропорционально фактически полученной сумме доходов. Например, если должник перечислил 60 процентов от суммы долга, то в расходах также можно учесть 60 процентов от суммы затрат, связанных с приобретением права требования.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/39792 от 9 июня 2018 г., № 03-03-06/2/30028 от 29 июля 2013 г., № 03-03-06/1/726 от 8 ноября 2011 г.
Кассовый метод: в этом случае указанные расходы цессионарий учитывает в момент их оплаты – на дату уплаты цеденту стоимости приобретения дебиторской задолженности по договору цессии, оплаты расходов, связанных с приобретением данного требования, но не ранее получения дохода от должника (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273, п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ).
В случае, когда расходы на приобретение права требования превышают доходы, полученные при погашении данного требования, такая разница признается убытком, который в общем порядке учитывается при расчете налога на прибыль. Норма п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ не содержит особенностей, касающихся учета убытка при реализации (погашении) права требования долга цессионарием и не препятствует учитывать такой убыток при расчете налога на прибыль.
Подтверждение: п. 2 ст. 268, пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/2/141 от 9 августа 2010 г., № 03-03-05/147 от 12 июля 2010 г., № 03-03-06/2/67 от 2 апреля 2010 г., ФНС России № ЕД-4-3/18881 от 11 ноября 2011 г., № ЕД-4-3/17701 от 25 октября 2011 г.
Вместе с тем если цессионарий списывает задолженность при отсутствии доходов, например, при ликвидации должника или по иным основаниям (в т. ч. прощении долга), то он не вправе учесть в составе расходов убыток по договору цессии.
Вне зависимости от применяемого объекта налогообложения полученные доходы организация, применяющая УСН, учитывает по мере оплаты (в частности, на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу).
В случае получения оплаты требования от должника цессионарию нужно учитывать следующие особенности, связанные с договором, из которого вытекает приобретенное право требования. Если оплачено требование, вытекающее из договора поставки (договора подряда, оказания услуг), в доходы нужно включить всю сумму, полученную от должника.
При погашении требования, вытекающего из договора займа (кредита), цессионарий должен включить в доходы только сумму, приходящуюся на задолженность по уплате начисленных процентов, а саму возвращенную сумму займа в доходах учитывать не нужно. Это объясняется тем, что первоначальный кредитор при возврате ему сумм выданных займов не учитывает их в составе доходов, например, при расчете налога на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Поэтому если основой договора цессии является договор займа, то цессионарий также не должен включать в доходы при расчете единого налога сумму погашения задолженности, полученную от должника (абз. 4 п. 1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Однако если цессионарий получил от должника сумму, превышающую цену, уплаченную цеденту, разницу (сумму дисконта) в доход включить нужно.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-06/2/22059 от 12 мая 2014 г., № 03-11-06/2/47088 от 5 ноября 2013 г., № 03-11-06/2/65 от 10 мая 2012 г., № 03-11-06/2/151 от 2 ноября 2011 г., ФНС России № КЕ-4-3/7204 от 3 мая 2011 г.
Однако организация с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами вправе при соблюдении определенных условий учесть при расчете единого налога расходы, связанные с приобретением (реализацией) права требования.
При погашении должником обязательств организация-цессионарий должна начислить НДС, за исключением требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме (кредита) (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-07/6425 от 4 марта 2013 г.).
Налоговую базу нужно определить как сумму превышения полученных от должника доходов над расходами по приобретению денежного требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
Моментом начисления НДС является день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Рассчитать налог необходимо исходя из расчетной ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
Соответственно, если сумма полученных доходов будет меньше произведенных расходов (т.е. от погашения права требования получен убыток), то налоговая база по НДС признается равной нулю.
В ситуации, когда должник исполняет обязательство по погашению долга не единовременно, а частями, порядок определения налоговой базы по НДС нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ не установлен. В этом случае налоговая база может определяться как превышение суммы дохода в виде частичного платежа, полученного от должника, над суммой расходов на приобретение денежного требования в части, пропорциональной сумме данного дохода. Такой порядок определения налоговой базы применяется при расчете налога на прибыль (при методе начисления).
Исходя из того, что нормы п. 2, 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ аналогичны нормам п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ, налоговая база по НДС в случае частичного погашения должником своих обязательств может быть определена в том порядке, который применяется для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления.
В налоговом периоде (квартале), когда получено исполнение требования от должника, цессионарий должен выставить счет-фактуру в одном экземпляре, причем и в том случае, когда налоговая база по такой операции равна нулю (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). При погашении денежного требования, вытекающего из договора займа, счет-фактуру составлять не нужно (пп. 26 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-09/8423 от 15 февраля 2017 г., № 03-07-14/64908 от 7 ноября 2016 г.).
Заполнять его нужно в порядке, который предусмотрен в пп. "д" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., нормами налогового законодательства.
По общему правилу в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего" счета-фактуры на отгрузку указывается стоимость всего количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.
Однако при погашении должником денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), предусмотрен иной порядок заполнения данной графы. В этом случае в графе 5 счета-фактуры нужно указывать базу по НДС, которая равна сумме превышения полученных от должника доходов над расходами по приобретению денежного требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
Выставленный цессионарием счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж (п. 1-3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
Переуступка ранее приобретенного по договору цессии права требования
В зависимости от того, в составе каких активов (финансовых вложений или денежных эквивалентов) было учтено приобретенное право требования, на дату его выбытия нужно отразить выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02) или погашение дебиторской задолженности.
Соответственно, на дату переуступки права требования в бухучете нужно признать прочий доход в размере подлежащей получению от покупателя суммы (п. 7, 10.1, 14 ПБУ 9/99). Одновременно покупную стоимость выбывающего права требования (включая расходы, связанные с его приобретением и реализацией, например посредническое вознаграждение, стоимость консультационных услуг) нужно списать в составе прочих расходов (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. 27 ПБУ 19/02, п. 11, 14 ПБУ 10/99).
При переуступке права требования проводки будут следующие:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
– отражен прочий доход от реализации ранее приобретенного права требования (в виде финансового вложения);
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты с новым цессионарием" КРЕДИТ 76 субсчет "Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями"
– отражена переуступка права требования новому цессионарию (в виде денежного эквивалента);
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты с новым цессионарием"
– отражено поступление оплаты от покупателя права требования (по договору переуступки права требования);
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 58
– отражено выбытие финансовых вложений в связи с переуступкой права требования.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
В бухучете данную операцию нужно отражать на дату подписания договора, а в случае обязательной регистрации договора цессии (например, при уступке прав по договору лизинга, подлежащему государственной регистрации) – на дату такой регистрации (п. 12 ПБУ 9/99, п. 16 ПБУ 10/99).
Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов.
Последующая уступка права требования рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося цессионарию при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.
Подтверждение: п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/17042 от 24 марта 2017 г.
Соответственно, сумма, подлежащая получению от покупателя, учитывается в составе доходов (выручки) от реализации финансовых услуг. Такой доход при методе начисления нужно признавать на день уступки (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ), то есть на дату подписания договора, а в случае обязательной регистрации договора цессии – на дату такой регистрации. При кассовом методе доход признается на дату поступления оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Полученный доход цессионарий вправе уменьшить на расходы – сумму затрат, связанных с приобретением и реализацией этого права требования (включая его стоимость).
Мнение Минфина России: к расходам, уменьшающим доход от реализации права требования, относятся в том числе суммы задолженности по процентам, начисленные за период нахождения у кредитора права требования и не погашенные должником (письмо № 03-03-06/1/68165 от 18 октября 2017 г.).
Расходы, связанные с приобретением права требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату приобретения права требования (на дату подписания договора, соответствующего акта или дату государственной регистрации договора). При этом стоимость приобретения права требования после его принятия к налоговому учету текущей переоценке не подлежит.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/2/75808 от 24 декабря 2015 г.
Момент признания таких расходов различается в зависимости от применяемого цессионарием метода учета доходов и расходов.
Метод начисления: в этом случае расходы отражаются на дату признания соответствующего дохода (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 279, п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Кассовый метод: в этом случае указанные расходы цессионарий учитывает в момент их оплаты – на дату уплаты цеденту стоимости приобретения дебиторской задолженности по договору цессии, оплаты расходов, связанных с приобретением данного требования, но не ранее признания дохода от переуступки (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273, п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ).
В случае, когда расходы на приобретение права требования превышают доходы, полученные при его переуступке, такая разница признается убытком, который в общем порядке учитывается при расчете налога на прибыль. Норма п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ не содержит особенностей, касающихся учета убытка при реализации права требования долга цессионарием, и не препятствует учитывать такой убыток при расчете налога на прибыль.
Подтверждение: п. 2 ст. 268, пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/2/141 от 9 августа 2010 г., № 03-03-05/147 от 12 июля 2010 г., № 03-03-06/2/67 от 2 апреля 2010 г., ФНС России № ЕД-4-3/18881 от 11 ноября 2011 г., № ЕД-4-3/17701 от 25 октября 2011 г.
Переуступка права требования признается реализацией финансовых услуг. Соответственно, при расчете единого налога от этой операции нужно сформировать доход от реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 Налогового Кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-06/2/142 от 12 октября 2011 г.). Учитывать полученные доходы вне зависимости от применяемого объекта налогообложения нужно по мере оплаты (в частности, на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу).
При этом вне зависимости от выбранного объекта налогообложения плательщик УСН не сможет признать в составе расходов стоимость приобретенного права требования. Однако плательщик с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами вправе при соблюдении определенных условий учесть при расчете единого налога расходы, связанные с приобретением (реализацией) права требования.
При последующей переуступке права требования организация-цессионарий должна начислить НДС, за исключением требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме (кредита) (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-07/6425 от 4 марта 2013 г.).
Налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
Моментом начисления НДС является день последующей уступки требования (п. 8 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Рассчитать налог необходимо исходя из расчетной ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
Соответственно, если сумма полученных доходов будет меньше произведенных расходов, то налоговая база по НДС признается равной нулю.
В налоговом периоде (квартале), в котором происходит дальнейшая уступка права требования, цессионарий должен выставить счет-фактуру в двух экземплярах (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
Заполнять его нужно в порядке, который предусмотрен в пп. "д" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., нормами налогового законодательства.
По общему правилу в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего" счета-фактуры на отгрузку указывается стоимость всего количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога. Однако при дальнейшей переуступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), предусмотрен иной порядок заполнения данной графы. В этом случае в графе 5 счета-фактуры нужно указывать базу по НДС, которая равна сумме превышения полученных от переуступки доходов над расходами по приобретению денежного требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
Выставленный цессионарием счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж (п. 1-3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
При переуступке денежного требования, вытекающего из договора займа, счет-фактуру составлять не нужно (пп. 26 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-09/8423 от 15 февраля 2017 г., № 03-07-14/64908 от 7 ноября 2016 г.).
В отношении применения вычета по НДС необходимо учитывать следующее.
По общему правилу сумма НДС, предъявленная в отношении имущественных прав, приобретенных для совершения облагаемых операций, может быть принята к вычету. Для принятия к вычету НДС должны соблюдаться общие условия. В отношении приобретенного имущественного права по договору уступки права требования не установлено никаких специальных правил.
Подтверждение: п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
При этом Налоговым кодексом РФ предусмотрен особый порядок определения налоговой базы по НДС при последующей уступке права требования цессионарием (п. 2, 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
Мнение Минфина России: цессионарий не вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную цедентом по уступаемому денежному требованию. Это связано с тем, что предъявленная цедентом сумма налога относится к затратам цессионария, связанным с приобретением денежного требования. При последующей уступке (переуступке) такая сумма налога вычитается из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства), с учетом налога (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ). Соответственно, оснований для принятия к вычету новым кредитором сумм НДС, предъявленных первоначальным кредитором (цедентом), не имеется.
Подтверждение: письмо № 03-07-08/40 от 17 февраля 2010 г.