Восстанавливать ли вычет по имуществу, досрочно утраченному по причинам, не связанным с реализацией (например, потеря, порча, бой, хищение, стихийное бедствие, выпуск неисправимого брака, признание объекта непригодным для использования и др.)?

Единая точка зрения по этому вопросу не выработана.

Мнение Минфина России и ФНС России (по большинству случаев утраты имущества): выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения НДС не является (ст. 39, 146 Налогового кодекса РФ), поэтому суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. Объясняется это тем, что одним из оснований восстановления вычета по товарам (в т. ч. основным средствам и нематериальным активам), по которым ранее был применен вычет, является их дальнейшее использование в операциях, которые не признаются объектом налогообложения НДС (пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Данное правило распространяется на случаи восстановления суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету по:

– товарам, списываемым в связи с истечением срока годности (неликвидностью, моральным устареванием) (письма Минфина России № 03-03-06/1/47374 от 9 июля 2018 г., № 03-03-06/1/1997 от 21 января 2016 г., № 03-03-06/1/397 от 5 июля 2011 г., ФНС России № АС-4-3/13072 от 11 августа 2011 г.). Исключение – уничтожение недоброкачественной продукции в соответствии с требованиями законодательства (например, для обеспечения безопасности производства по решению субъекта РФ). В этом случае восстанавливать НДС не нужно, если необходимость уничтожения продукции по указанным причинам документально подтверждена (письмо Минфина России № 03-07-11/34617 от 23 августа 2013 г.);

– товарам, списываемым в связи с недостачей, выявленной в результате инвентаризации (письма Минфина России № 03-03-06/1/387 от 4 июля 2011 г., № 03-07-11/186 от 19 мая 2010 г., № 03-03-06/1/480 от 20 июля 2009 г.);

– товарам и основным средствам, уничтоженным вследствие пожара (письмо Минфина России № 03-07-11/194 от 15 мая 2008 г.);

– товарам и основным средствам, выбывшим в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и другими аналогичными причинами без выявления виновных лиц (письма Минфина России № 03-07-11/15015 от 19 марта 2015 г., № 03-07-15/175 от 1 ноября 2007 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШТ-6-03/899 от 20 ноября 2007 г.));

– основным средствам, ликвидируемым в связи с аварией или изъятием для государственных и муниципальных нужд земельного участка (письма Минфина России № 03-07-11/8736 от 17 февраля 2016 г., № 03-07-11/61 от 18 марта 2011 г.);

– основным средствам, списанным до окончания срока амортизации, в том числе не возвращенным из гарантийного ремонта (письма Минфина России № 03-07-08/67 от 11 марта 2012 г., № 03-07-11/22 от 29 января 2009 г., № 03-07-11/617 от 7 декабря 2007 г.).

Порядок восстановления НДС различается в зависимости от того, по какому имуществу восстанавливается налог (по товарам или основным средствам, нематериальным активам).

При этом если виновные в утрате (порче) имущества будут найдены и компенсируют ущерб, то восстановленный НДС корректировке не подлежит.

Исключение – случаи, когда:
– виновное лицо возвращает имущество и его использование в операциях, подлежащих налогообложению НДС, возобновляется (письмо Минфина России № 03-07-15/175 от 1 ноября 2007 г.);
– возникает необходимость в начислении НДС по операции выбытия имущества (письмо Минфина России № 03-03-07/51352 от 23 июля 2018 г.).

Тогда организация (ИП) вправе представить уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов.

Мнение ВАС РФ, Верховного суда РФ, Минфина России и ФНС России в других письмах: досрочное списание имущества по причинам, которые сделали невозможным его использование в деятельности организации (ИП), не относится к упомянутым в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ случаям, когда плательщик должен восстановить вычет по НДС. В частности, по указанным причинам организация не начинает использование имущества в операциях, с которых не платит НДС, она перестает использовать имущество полностью.
Подтверждение: решения ВАС РФ № 3943/11 от 19 мая 2011 г. (в части неправомерности восстановления вычета НДС по товарам, списанным в связи с истечением срока их годности), № 10652/06 от 23 октября 2006 г. (в части неправомерности восстановления вычета НДС по товарам, списанным в результате хищения и недостачи), Определение Верховного суда РФ № 306-КГ18-13567 от 21 декабря 2018 г. (в части неправомерности восстановления вычета НДС про имуществу, пришедшему в негодность из-за аварии на производстве) (приведено в п. 32 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 2 (2019), утв. Президиумом Верховного суда РФ 17 июля 2019 г., п. 8 Обзора правовых позиций по вопросам налогообложения за IV квартал 2018 года от 10 января 2019 г.), письма Минфина России № 03-03-06/1/15834 от 15 марта 2018 г., ФНС России № СД-4-3/7167 от 16 апреля 2018 г. (в части неправомерности восстановления вычета НДС по основным средствам, списанным до окончания срока амортизации по причине физического и морального износа), № ГД-4-3/10451 от 17 июня 2015 г. (в части неправомерности восстановления вычета НДС по имуществу, выбывшему по причине аварии), № ГД-4-3/8627 от 21 мая 2015 г. (в части неправомерности восстановления вычета по НДС по имуществу, утраченному при пожаре).

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что это произошло по причинам, не зависящим от его воли, в том числе без передачи имущества третьим лицам. Если установлен факт выбытия имущества, но не подтвержден факт события, не зависящего от воли налогоплательщика, судьи исходят из того, что у организации (ИП) возникает обязанность начислить НДС, как в случае безвозмездной реализации имущества (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г., письма Минфина России № 03-07-11/34572 от 15 мая 2019 г., № 03-03-06/1/15834 от 15 марта 2018 г., Решение ВАС РФ № 3943/11 от 19 мая 2011 г.).

Другие вопросы по теме