×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Учет расходов на гарантийный ремонт зависит от того, каким способом он проводится (собственными силами или с привлечением подрядчиков) и какой режим налогообложения применяет его исполнитель.
Продавцы (изготовители, импортеры, уполномоченные организации) могут устанавливать на реализуемые (произведенные) товары гарантийные сроки, в течение которых они обязаны бесплатно устранять недостатки, выявленные покупателем после продажи. Соответственно, такие организации для отражения операций по проведению гарантийного ремонта должны:
– оформить необходимые документы и определить, подлежит ли товар гарантийному ремонту;
– отразить расходы на гарантийный ремонт (сумму возмещения расходов на гарантийный ремонт) в бухучете, при расчете налога на прибыль или единого налога при УСН, НДС.
Если продавец (изготовитель и т.д.) является индивидуальным предпринимателем, который применяет ОСНО, то при расчете НДФЛ он учитывает расходы в порядке, аналогичном порядку определения расходов организациями для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 3920/13 от 8 октября 2013 г.).
В свою очередь, правила признания расходов при определении налоговой базы по УСН распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 346.12, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Поэтому при расчете единого налога индивидуальный предприниматель расходы на гарантийный ремонт учитывает в том же порядке, что и организация – плательщик УСН.
Если организация (индивидуальный предприниматель) является изготовителем, то применять ЕНВД она не вправе. В отношении иных исполнителей, которые являются плательщиками ЕНВД, услуги по гарантийному ремонту выходят за рамки видов деятельности, в отношении которых можно применять данный спецрежим. В отношении такой деятельности следует уплачивать налоги по ОСНО или УСН (при выполнении необходимых условий).
Подтверждение: п. 2 ст. 470 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 18, п. 1 ст. 19 Закона РФ № 2300-1 от 7 февраля 1992 г., письма Минфина России № 03-11-11/21722 от 11 июня 2013 г., № 03-11-04/3/65 от 12 февраля 2008 г.
Также ведение бухучета является обязательным только для организаций, причем независимо от применяемого режима налогообложения (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). А индивидуальные предприниматели вправе не вести бухучет (ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).
Оформление документов, понятие гарантийного срока
Договор купли-продажи и гарантийный срок
Обязанность провести гарантийный ремонт возникает у продавца (изготовителя и т.д.) в силу договора купли-продажи. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом в случае, когда договором предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, он обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 Гражданского кодекса РФ, в течение времени, определенного договором (гарантийного срока).
Подтверждение: п. 1 ст. 454, п. 2 ст. 470 Гражданского кодекса РФ.
Покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе потребовать от продавца в том числе безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (п. 1 ст. 469, абз. 3 п. 1 ст. 475 Гражданского кодекса РФ).
Если на товар установлен гарантийный срок, то указанное требование может быть предъявлено в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 Гражданского кодекса РФ).
Аналогичные нормы предусмотрены и Законом РФ № 2300-1 от 7 февраля 1992 г., которым, в частности, установлено, что изготовитель вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок. Это период, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель (продавец, импортер или другие уполномоченные лица) обязан удовлетворить определенные требования покупателя. Например, покупатель вправе потребовать безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление своими силами или третьими лицами.
Если такой гарантийный срок не установил изготовитель товара, то это вправе сделать продавец.
Подтверждение: п. 6, 7 ст. 5, ст. 18 Закона РФ № 2300-1 от 7 февраля 1992 г.
Если гарантийный срок на товар установлен, то о нем должно быть сообщено покупателю в доступной и наглядной форме, например в документации, прилагаемой к товарам, или иным способом (п. 2, 3 ст. 10 Закона РФ № 2300-1 от 7 февраля 1992 г.).
Приведенные правила действуют в отношении любого договора купли-продажи:
– розничной купли-продажи – при реализации товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Он может быть заключен в письменной форме по желанию сторон сделки и в случаях, когда это предусмотрено законодательством (см. Образец);
– договора поставки – когда реализуются товары, предназначенные для использования в предпринимательской деятельности (в т. ч. для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и другим подобным использованием. Составлять его нужно, как правило, в письменной форме (см. Образец).
Подтверждение: п. 1 ст. 492, п. 5 ст. 454, ст. 506 Гражданского кодекса РФ.
По общему правилу, если иное не установлено договором, датой начала гарантийного срока является дата передачи товаров покупателю. Если день передачи установить невозможно, эти сроки исчисляются со дня изготовления товара.
Подтверждение: п. 1 ст. 471 Гражданского кодекса РФ, п. 2 ст. 19 Закона РФ № 2300-1 от 7 февраля 1992 г.
При этом моментом передачи в зависимости от условий договора может быть:
– вручение товара покупателю;
– сдача перевозчику (в организацию связи) для передачи (отправки) покупателю;
– момент оплаты товара.
Кроме того, договором может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности (например, на дату оплаты товара покупателем).
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 224, ст. 458, 491 Гражданского кодекса РФ.
При реализации товаров по договору розничной купли-продажи момент передачи товара, как правило, совпадает с моментом оплаты. Поэтому определить его можно на основании документа об оплате товара.
Подтверждение: ст. 493 Гражданского кодекса РФ.
Если покупатель не может начать использовать товар, в отношении которого установлен гарантийный срок, по обстоятельствам, зависящим от продавца, гарантийный срок отсчитывается с момента устранения продавцом этих обстоятельств. Например, данная ситуация может возникнуть при покупке сложного оборудования, требующего монтажа и наладки силами продавца (изготовителя).
Также, если иное не установлено договором, гарантийный срок на товар продлевается на период, в течение которого товар не использовался из-за обнаруженных в нем недостатков, при условии извещения об этом продавца (изготовителя и т.д.). Этот период исчисляется со дня обращения покупателя с требованием об устранении недостатков товара до дня выдачи его по окончании ремонта.
Подтверждение: п. 2 ст. 471 Гражданского кодекса РФ, п. 3 ст. 20 Закона РФ № 2300-1 от 7 февраля 1992 г., Обзор судебной практики Верховного суда РФ № 4 (2015) от 23 декабря 2015 г.
Из приведенных выше положений законодательства следует, что под гарантийным ремонтом (гарантийным обслуживанием) понимается бесплатный ремонт (обслуживание) товаров в течение предусмотренного договором гарантийного срока (срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным договором).
Такой ремонт могут проводить:
– изготовители (п. 6 ст. 5 Закона РФ № 2300-1 от 7 февраля 1992 г.);
– иные исполнители (продавцы, импортеры и другие уполномоченные организации (индивидуальные предприниматели)) (п. 7 ст. 5 Закона РФ № 2300-1 от 7 февраля 1992 г.).
При этом изготовитель (продавец) отвечает за недостатки товара, на который установлен гарантийный срок, если не докажет, что они возникли после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы (п. 2 ст. 476 Гражданского кодекса РФ).
Вместе с тем покупатель технически сложного товара вправе расторгнуть договор купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за такой товар денежной суммы, если продавец нарушил срок проведения гарантийного ремонта (либо был выявлен существенный недостаток данного товара) (Обзор судебной практики Верховного суда РФ № 4 (2015) от 23 декабря 2015 г.).
Все операции в рамках проведения гарантийного ремонта изготовителю (продавцу и т.д.) необходимо подтвердить документально, в том числе первичными учетными документами (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Основным документом, подтверждающим право покупателя на бесплатный ремонт приобретенного товара в течение гарантийного срока, является гарантийный талон. Его форма законодательством не установлена. Более того, выдача гарантийного талона не является обязательной. Достаточно документа, подтверждающего приобретение товара (чека ККТ, товарного чека, бланка строгой отчетности (БСО), договора поставки, иных необходимых документов), и самого факта, что гарантийный срок установлен (изготовителем, продавцом). Такая информация может быть приведена в технической документации, прилагаемой к товарам, на этикетках, маркировкой или иным способом, принятым для отдельных видов товаров.
Подтверждение: п. 2, 3 ст. 10 Закона РФ № 2300-1 от 7 февраля 1992 г.
Фактическое поступление (получение от покупателя) товара на гарантийный ремонт, передачу его третьему лицу (в специализированный сервис) для выполнения ремонтных работ, а также возврат от него можно подтвердить, например, актом приема-передачи товара (см. Образец). А факт выполнения и объем ремонтных работ – актом приемки-передачи выполненных работ (см. Образец).
Если гарантийный ремонт проводится собственными силами, то документами, подтверждающими данные затраты, могут являться, в частности:
– на приобретение и использование материалов и запасных частей (деталей), использованных при ремонте, – товарная накладная (в т. ч. по форме № ТОРГ-12), накладная на передачу материалов (в т. ч. по форме № М-15), требование-накладная (в т. ч. по форме № М-11), соответствующие платежные документы (чеки ККТ, платежные поручения);
– на оплату труда работников, выполнявших ремонт, – Положение об оплате труда работников (см. Положение об оплате труда), табели учета рабочего времени, расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49), расходный кассовый ордер (форма № КО-2).
При выдаче товара после гарантийного ремонта (обслуживания) изготовитель (продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер) обязан предоставить в письменной форме покупателю информацию о дате его обращения с требованием об устранении обнаруженных недостатков товара, о дате передачи товара для устранения недостатков, о дате устранения этих недостатков товара с их описанием, об использованных запасных частях (деталях, материалах), выполненных работах и о дате выдачи товара потребителю по окончании устранения недостатков товара. Данная информация может приведена, например, в акте приема-передачи товара (акте приемки-сдачи выполненных работ).
В случае, когда расходы на гарантийный ремонт несет организация (индивидуальный предприниматель), а данные затраты ей возмещает изготовитель (продавец), такие правоотношения между этими сторонами регулируются на основании договора о гарантийном обслуживании товара (продукции). Для изготовителя (продавца) данный договор будет являться договором подряда, то есть будет регулироваться гл. 37 Гражданского кодекса РФ. В рамках такого договора оплата в течение гарантийного срока выполненных работ по безвозмездному устранению недостатков качества товара (его гарантийному ремонту) должна быть возложена на изготовителя (продавца). Документы, на основании которых производитель (продавец) товаров будет оплачивать произведенные организацией (индивидуальным предпринимателем) затраты на гарантийный ремонт, и периодичность их составления должны быть указаны в данном договоре. Такими документами, например, могут быть отчеты о проведенном гарантийном ремонте с приложением подтверждающих документов, представление которых также предусматривается договором (например, наряд-заказ, акт приемки-передачи выполненных работ).
Обязательства, возложенные на себя изготовителем (продавцом, импортером, иной уполномоченной организацией) в связи с предоставлением гарантий на проданные товары (продукцию), имеют неопределенную величину и срок исполнения, то есть являются оценочными обязательствами. Причем наличие обязанностей по устранению недостатков качества проданных товаров (продукции), избежать исполнения которых организация не может, основано на законе (договоре купли-продажи). Так как гарантийный ремонт выполняется бесплатно, то высока вероятность уменьшения экономических выгод от исполнения обязанностей по устранению недостатков проданных товаров (продукции). Величина такого оценочного обязательства может быть определена на основании имеющегося у организации опыта по проведению гарантийного ремонта.
Соответственно, организация обязана отразить в бухучете оценочное обязательство по предстоящим расходам на гарантийный ремонт, поскольку выполнены условия для признания организацией в бухучете оценочного обязательства. Исключение – малые (в т. ч. микро-) предприятия, имеющие право применения упрощенных способов бухучета.
Подтверждение: п. 3-5 ПБУ 8/2010.
Начисление оценочного обязательства (т.е. резерва на гарантийный ремонт) отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", к которому можно открыть отдельный субсчет "Резерв на гарантийный ремонт". Корреспондирующими по кредиту будут счета учета расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Оценочные обязательства, возникающие в отношении качества проданных товаров (продукции), напрямую связаны с их реализацией, поэтому они относятся на расходы по обычным видам деятельности.
Обязательство признается в размере ожидаемых расходов на гарантийный ремонт. Они определяются на основе данных предыдущих периодов о продажах данных товаров (продукции) и мнения экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010).
Порядок начисления такого обязательства (создание резерва на гарантийный ремонт) организация определяет самостоятельно с учетом требований ПБУ 8/2010 и утверждает в учетной политике для целей бухучета. Пример формирования резерва рассмотрен в приложении № 2 к ПБУ 8/2010.
При начислении обязательства (резерва) нужно сделать проводку:
ДЕБЕТ 20 (44) КРЕДИТ 96 субсчет "Резерв на гарантийный ремонт"
– начислено оценочное обязательство.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
В течение отчетного года сумма фактических затрат, связанных с проведением гарантийного ремонта, относится в дебет счета 96. Корреспондирующий с ним по кредиту счет будет зависеть от того, кто именно выполняет ремонтные работы:
– счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") – если ремонт выполняет сторонняя подрядная организация;
– счет 23 "Вспомогательные производства" – если в организации есть ремонтная служба и она выполняет гарантийный ремонт;
– счет 10 "Материалы" (счет 41 "Товары", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты по заработной плате" и т.д.) – если гарантийный ремонт выполняется собственными силами и в организации нет ремонтной службы.
При этом перечень затрат на гарантийный ремонт законодательством не установлен. В зависимости от того, как изготовитель (продавец и т.д.) производит такой ремонт (собственными силами или с привлечением третьих лиц), и от состава выполняемых работ расходы на гарантийный ремонт могут включать следующие затраты:
– на устранение недостатков товара – расходы на оплату труда работников, выполняющих ремонтные работы, на покупку необходимых деталей (запчастей);
– затраты на оплату услуг по ремонту сторонней организации;
– на перевозку товара от покупателя до продавца (изготовителя, третьего лица) для проведения ремонта и обратно;
– на оплату услуг по проведению экспертизы товара, выявлению причин возникновения недостатков товара (на оплату труда работников, которые проводят экспертизу).
Проводки могут быть следующие:
ДЕБЕТ 96 субсчет "Резерв на гарантийный ремонт" КРЕДИТ 10 (23, 41, 70, 69, 60, 76, ...)
– списаны фактические затраты на гарантийный ремонт за счет погашения оценочного обязательства.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации на выполнение гарантийного ремонта отражаются в бухучете в общем порядке, то есть на счетах учета затрат (абз. 1-3 п. 21 ПБУ 8/2010, п. 5 ПБУ 10/99).
ДЕБЕТ 20 (44) КРЕДИТ 10 (23, 41, 70, 69, 60, 76, ...)
– списаны фактические затраты на гарантийный ремонт сверх признанного оценочного обязательства.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
В конце года, а также при наступлении новых событий, связанных с гарантийными обязанностями, организация должна произвести проверку обоснованности признания и величины признанных по ним оценочных обязательств. По результатам проверки в случае необходимости производится корректировка сумм признанных оценочных обязательств (инвентаризация резерва). В результате по состоянию на 31 декабря на счете 96 должны быть отражены лишь фактически имеющиеся у организации обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 23 ПБУ 8/2010).
Если в конце года по итогам проверки (инвентаризации) организация выявит, что оценочное обязательство признано в большей, чем нужно, сумме, либо по какой-то причине обязанность по проведению гарантийного ремонта прекратится (например, по истечении гарантийного срока на проданные товары), то неиспользованную сумму оценочного обязательства нужно списать на прочие доходы. То есть отразить ее по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы".
Подтверждение: п. 22, 23 ПБУ 8/2010.
Проводка при этом будет следующая:
ДЕБЕТ 96 субсчет "Резерв на гарантийный ремонт" КРЕДИТ 91.1
– списана неиспользованная сумма признанного оценочного обязательства.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Также при выполнении обязательств по гарантийному ремонту организация, являющаяся плательщиком НДС, должна учитывать, что услуги по гарантийному ремонту не подлежат налогообложению НДС при соблюдении определенных условий (пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Поэтому в общем случае организация не имеет права на вычет сумм входного НДС по товарам, работам, услугам, используемым при проведении гарантийного ремонта собственными силами, а также предъявленного подрядчиком (при выполнении ремонтных работ подрядным способом). Указанные суммы НДС должны быть включены в стоимость этих товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) и отражаются в бухучете таким образом:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– отражена сумма входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);
ДЕБЕТ 10 (20, 23, 44, 96, ...) КРЕДИТ 19
– включена в стоимость приобретенных товаров, основных средств (работ, услуг), которые предназначены для использования при гарантийном ремонте, сумма входного НДС .
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
В случае, когда гарантию на проданные товары (продукцию) предоставляет продавец (импортер, другая уполномоченная организация), но все расходы на гарантийный ремонт ему возмещает изготовитель (продавец), данную сумму возмещения в бухучете нужно отразить в составе прочих доходов на дату, когда изготовитель согласился возместить расходы организации на гарантийный ремонт.
Проводка будет следующая:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
– отражена сумма возмещения затрат на гарантийный ремонт, полученная от изготовителя (продавца) товара (продукции).
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Поскольку в бухучете организация обязана формировать оценочное обязательство (резерв) по расходам на гарантийный ремонт (обслуживание), а создание такого резерва в налоговом учете – это ее право, то способы учета расходов на гарантийный ремонт (обслуживание) в целях бухучета и налогообложения прибыли могут различаться. Поэтому у организации возникнут временные разницы (отложенные налоговые активы), то есть необходимо будет применять правила ПБУ 18/02.
Продавцы (изготовители) могут устанавливать на реализуемые (произведенные) товары (продукцию) гарантийные сроки, в течение которых они обязаны, в частности, бесплатно устранять недостатки, выявленные покупателем после их продажи. Соответственно, продавец (изготовитель) вправе в целях налогообложения прибыли учитывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание реализованных товаров (продукции) в рамках заключенного договора купли-продажи только в период установленного гарантийного срока и при условии документального подтверждения таких расходов (ст. 252 Налогового кодекса РФ).
При расчете налога на прибыль (в отличие от бухучета) организация, реализующая товары (выполняющая работы), вправе учитывать расходы на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) одним из следующих способов:
– в момент возникновения затрат;
– равномерно за счет сформированного специального резерва на гарантийный ремонт (обслуживание).
Выбранный способ признания этих расходов нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 Налогового кодекса РФ).
Учет расходов без создания резерва
Если организация не создает резерв на гарантийный ремонт (обслуживание), то возникающие затраты на гарантийный ремонт (обслуживание) следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Момент признания этих расходов зависит от применяемого метода учета доходов и расходов: метода начисления или кассового метода.
Метод начисления: расходы на гарантийный ремонт (обслуживание), выполненный самой организацией (хозспособом), учитываются в том отчетном периоде, когда они были понесены, вне зависимости от их фактической оплаты (абз. 2 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Если такой ремонт производится силами третьего лица (подрядчика, специализированного сервиса), то расходы нужно учитывать на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Кассовый метод: по общему правилу расходы на проведение гарантийного ремонта (как самой организацией, так и с привлечением третьих лиц) признаются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Учет расходов за счет созданного резерва
При создании резерва на гарантийный ремонт нужно учитывать следующие общие правила:
– как и иные резервы, создавать его вправе только организации, применяющие в налоговом учете метод начисления;
– формировать такой резерв можно лишь по тем реализованным товарам (выполненным работам), в отношении которых в договоре с покупателем (заказчиком) предусмотрены ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока (п. 1, 2 ст. 267 Налогового кодекса РФ);
– по всем видам товаров (продукции), по которым организация имеет гарантийные обязательства, следует создавать один общий резерв. То есть формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров (продукции) нельзя (письма Минфина России № 03-03-06/1/587 от 15 октября 2008 г., № 03-03-01-04/1/119 от 19 ноября 2004 г.).
В частности, сформировать резерв на гарантийный ремонт (обслуживание) реализованных товаров (выполненных работ) можно под такие фактически понесенные расходы, как:
– затраты на устранение неполадок (дефектов) в реализованных товарах (продукции);
– затраты на устранение недостатков (дефектов) в выполненных работах.
Исключение – участники консолидированной группы налогоплательщиков. Они не вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в части реализации товаров (работ) другим участникам этой же консолидированной группы (абз. 1 п. 4 ст. 278.1 Налогового кодекса РФ).
При формировании резерва по гарантийному ремонту (обслуживанию) нужно определить:
– предельный норматив отчислений в резерв (с учетом особенностей по сроку предоставления гарантий и если ранее организация не принимала на себя гарантийных обязательств). Причем предельный размер отчислений в этот резерв организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 Налогового кодекса РФ);
– сумму отчислений в резерв. Причем отчисления в резерв производятся на дату каждой операции по реализации товаров (выполнению работ), по которой организация взяла на себя гарантийные обязательства.
Подтверждение: п. 3 ст. 267 Налогового кодекса РФ.
Учитывать отчисления в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию при расчете налога на прибыль нужно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
В течение года списывать за счет средств резерва можно лишь фактически понесенные затраты на гарантийный ремонт и обслуживание товаров (работ), по которым организация взяла на себя такое обязательство (абз. 2 п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ).
Результат использования резерва организация оценивает по итогам года. Он может представлять собой:
– перерасход резерва (фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание превысили сумму резерва);
– недоиспользование резерва (фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание оказались меньше суммы резерва);
– использование резерва в полном объеме без перерасхода (фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание равны сумме резерва).
Подтверждение: п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ.
А) Если был выявлен перерасход средств резерва, то разницу между фактическими затратами на гарантийный ремонт (обслуживание) и суммой использованного резерва, которая сложилась по итогам года, нужно включить в состав прочих расходов. Поскольку результат использования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию организация определяет по итогам года, перерасход резерва нужно включить в состав расходов по окончании календарного года (31 декабря).
Подтверждение: абз. 2 п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ.
Б) Если по итогам года сформированный резерв недоиспользован, разницу между зарезервированной суммой и фактическими затратами на гарантийный ремонт (обслуживание) можно перенести на следующий год. При этом нужно соблюдать следующие правила:
– сумму резерва следующего года следует уменьшить на остаток резерва истекшего периода;
– если сумма остатка резерва больше суммы нового резерва (на следующий год), превышение нужно включить в состав внереализационных доходов на 31 декабря (восстановить излишнюю сумму резерва).
Также в случае, если в учетной политике организация предусмотрела, что не будет переносить остаток резерва на следующий налоговый период (не будет создавать такой резерв), то всю сумму резерва, не использованную в текущем налоговом периоде, нужно включить в доходы этого периода.
Подтверждение: п. 5 ст. 267, п. 7 ст. 250, пп. 5 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ.
Организация может прекратить продажу продукции с гарантийными обязательствами. Если такое решение принято, то по окончании срока гарантии недоиспользованную часть резерва нужно включить во внереализационные доходы (п. 6 ст. 267, п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Организации (индивидуальные предприниматели) – плательщики УСН вне зависимости от выбранного объекта налогообложения при расчете единого налога не вправе учитывать расходы на создание резервов (включая резерв на гарантийный ремонт (обслуживание)).
Налогоплательщики с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
Организации (индивидуальные предприниматели) с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при расчете единого налога при УСН вправе учитывать только расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Перечень этих расходов является закрытым. Расходы на создание резервов в нем не поименованы.
Вместе с тем если организация (индивидуальный предприниматель) уплачивает единый налог при УСН с разницы между доходами и расходами, то налоговую базу она вправе уменьшить на сумму фактических расходов на гарантийный ремонт (обслуживание). Но только при условии их оплаты, например:
– использованные при ремонте материалы должны быть оплачены поставщикам;
– зарплата работникам, производившим ремонт, должна быть выплачена (страховые взносы с данных сумм – перечислены в соответствующие внебюджетные фонды).
Подтверждение: пп. 25 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.
В случае, когда организация (индивидуальный предприниматель) получает от изготовителя компенсацию понесенных расходов на гарантийный ремонт (обслуживание) реализованных товаров, эту сумму (вне зависимости от применяемого объекта налогообложения) нужно учитывать в составе внереализационных доходов.
При расчете единого налога при УСН организация (индивидуальный предприниматель) учитывает:
– доходы от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных прав, которые определяются в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;
– внереализационные доходы, которые определяются в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: ст. 346.15 Налогового кодекса РФ.
Внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 Налогового кодекса РФ (п. 8 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Соответственно, сумма полученной компенсации от изготовителя в возмещение расходов на гарантийный ремонт (обслуживание) реализованных товаров (продукции) от налогообложения не освобождается (пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
На основании пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, оказываемые на территории России без взимания дополнительной платы, не облагаются НДС.
При этом суммы НДС по приобретенным запасным частям, используемым при оказании услуг по гарантийному ремонту, вычету не подлежат, а учитываются в их стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-07/26376 от 2 июня 2014 г.). Если же входной налог со стоимости запасных частей (деталей) был правомерно принят к вычету, то НДС должен быть восстановлен к уплате в бюджет (пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Организации (индивидуальному предпринимателю), которая является плательщиком НДС, а также проводит как облагаемые операции, так и операции, освобожденные от налогообложения, в целях правомерного применения налогового вычета НДС необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ), а также соответствующих сумм входного НДС.
Исключение – случай, когда по итогам квартала доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов от общей величины расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав). В этом случае налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет НДС. Тогда суммы входного НДС между операциями можно не распределять, а принять к вычету.
Подтверждение: п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
В случае, когда обязанность проводить гарантийный ремонт возложена на организацию (индивидуального предпринимателя) изготовителем товаров, от которого он получает компенсацию расходов на ремонт (включая стоимость использованных в процессе ремонта запасных частей), на сумму полученной компенсации начислять НДС также не нужно. Дело в том, что указанное правило об освобождении от налогообложения НДС оказываемых на территории России услуг по гарантийному ремонту (техническому обслуживанию) товаров действует независимо от того, кто проводит ремонт:
– сам изготовитель за свой счет;
– или исполнитель – сервисный центр (т.е. организация, индивидуальный предприниматель, уполномоченные изготовителем, продавцом) или продавец, заключивший договор на гарантийное обслуживание с изготовителем товара (письма Минфина России № 03-07-07/5908 от 28 февраля 2013 г., № 03-04-03/07 от 16 сентября 2005 г.).
Однако льгота действует только в отношении стоимости работ, которые за свой счет оплачивает или компенсирует исполнителю изготовитель. Все иные денежные средства, поступающие помимо компенсации расходов на ремонт (включая стоимость запасных частей), подлежат включению в налоговую базу (например, оплата клиентом стоимости работ, не покрываемых гарантией). Соответственно, следует организовать ведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-15/81 от 20 июля 2012 г., № 03-07-07/25 от 16 февраля 2012 г., ФНС России № ЕД-4-3/13003 от 6 августа 2012 г.
Чтобы воспользоваться освобождением от налогообложения НДС операций по проведению гарантийного ремонта, факт оказания данных услуг необходимо подтвердить документально. Конкретного перечня таких документов Налоговый кодекс РФ не содержит. В связи с этим организация вправе представить любые надлежащим образом оформленные документы, свидетельствующие о выполнении ремонта (например, копии гарантийных талонов, акты выполненных сервисным центром работ, акты сдачи-приемки работ).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-07/10 от 25 января 2012 г.