Формирование и применение учетной политики

Формирование и применение учетной политики основано как на требовании бухгалтерского законодательства, так и на реализации права налогоплательщика на применение того или иного варианта отражения операций в целях бухучета и налогообложения.

Как правило, организации обязаны формировать учетную политику для целей бухучета, а учетную политику для целей налогообложения обязаны сформировать при применении ОСНО и вправе – при необходимости выбора способов учета конкретных операций в рамках иных налоговых режимов, таких как УСН (ЕСХН).

Индивидуальные предприниматели в связи с отсутствием обязанности по ведению бухучета не формируют учетную политику для данных целей (пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., абз. 22 п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ). Вместе с тем ИП вправе принять решение о необходимости ведения бухучета в связи со спецификой своей деятельности. В данном случае ему потребуется разработать учетную политику в целях бухучета и утвердить ее приказом. При этом такая учетная политика должна содержать основные элементы и соответствовать определенным принципам.

Относительно учетной политики для целей налогообложения необходимо учитывать следующее: общее правило по разработке учетной политики для целей налогообложения предусмотрено для всех налогоплательщиков, и никаких исключений для индивидуальных предпринимателей законодательством не установлено (абз. 22 п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ). Например, ИП на ОСНО должен выбрать, в частности, методы списания стоимости сырья и материалов, покупных товаров (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ). Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, – метод списания стоимости покупных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). ИП – плательщику НДС необходимо вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым как в облагаемых, так и (или) в не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операциях (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Если деятельность индивидуального предпринимателя не предполагает выбора вариантов учета доходов и расходов, а также не требует ведения раздельного учета, учетную политику для целей налогообложения он вправе не разрабатывать.

Плательщики ЕНВД не ведут учет доходов и расходов в рамках данного режима налогообложения. Поэтому они могут не составлять учетную политику для целей налогообложения (за рядом исключений в отношении операций, выходящих за рамки применяемого режима).

Для составления данного документа потребуется:

1) разработать проект учетной политики (отдельно для целей бухучета и налогообложения или в виде единого документа):

– определить цель ее формирования;
– установить обязательные элементы и исключить из документа нежелательные элементы;
– прописать конкретное содержание для целей бухучета и налогообложения (в зависимости от применяемого режима – в целях налога на прибыль, НДС или УСН). Индивидуальные предприниматели при формировании учетной политики для целей налогообложения (в целях НДФЛ) могут ориентироваться на рекомендации, данные для организаций при формировании учетной политики в целях налога на прибыль (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ);

2) утвердить этот документ отдельным приказом руководителя организации (индивидуального предпринимателя – при необходимости утверждения учетной политики в части налогового учета).

Применять учетную политику необходимо последовательно из года в год с учетом возможности ее изменения и (или) дополнения (ч. 5 ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 5 ПБУ 1/2008, п. 2 ст. 11, абз. 5 ст. 313, п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

При формировании и внесении изменений (дополнений) в учетную политику необходимо принимать во внимание:
– обязанность ее составления и представления;
– ответственность за ее отсутствие (неполноту) или отступление от установленного в ней порядка.

Обязанность составления учетной политики

Законодательство разграничивает обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей формировать учетную политику в зависимости от целей ее применения:

– для целей бухучета. Обязанность составления такого документа всеми организациями (вне зависимости от организационно-правовой формы и применяемого налогового режима) прямо закреплена в ПБУ 1/2008 и ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. Поскольку индивидуальные предприниматели освобождены от обязанности ведения бухучета, учетную политику они формируют только в том случае, если ведут бухучет добровольно (пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.);

– для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ). Обязанность составления такого документа и отражения конкретных способов учета доходов, расходов и налоговых показателей прямо закреплена в целом ряде статей гл. 21, 25 Налогового кодекса РФ. Кроме того, необходимость составления учетной политики для целей налогообложения при совершении определенных операций вытекает из гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Индивидуальные предприниматели обязаны сформировать учетную политику для целей налогообложения в том случае, если им необходимо закрепить способы ведения учета (например, при расчете НДФЛ, раздельном учете НДС – при ОСНО, учете отдельных операций – при применении УСН).

В качестве исключения можно привести организации (индивидуальных предпринимателей), которые применяют:
– УСН, и при этом их деятельность не предполагает выбора вариантов учета отдельных доходов и расходов (например, вариантов нормирования процентов по привлекаемым заемным средствам, методов списания стоимости покупных товаров);
– ЕНВД, и при этом их деятельность не предполагает учета доходов и расходов, НДС по прочим операциям в рамках других режимов налогообложения (ОСНО, УСН).
Такие организации (индивидуальные предприниматели) могут не формировать учетную политику для целей налогообложения. Однако с момента появления операций и факторов, выходящих за рамки такой деятельности, они также обязаны сформировать учетную политику для целей налогообложения, закрепив в ней способы ведения учета новых операций (в частности, в отношении организации раздельного учета при совмещении УСН и ПСН, УСН и ЕНВД, ЕНВД и ОСНО).

Порядок разработки и утверждения

Составлять учетную политику нужно в виде отдельного документа. Учетная политика:

– в части бухучета формируется главным бухгалтером (иным лицом, на которое возложена обязанность ведения бухучета в организации), он же является ответственным за ее разработку. При формировании необходимо руководствоваться законодательством о бухучете и федеральными, отраслевыми стандартами. При этом способы ведения бухучета организация выбирает независимо от способов, выбранных иными организациями. Исключение – случай, когда основное общество утвердило свои стандарты бухучета, обязательные к применению его дочерними организациями. В такой ситуации дочернее общество руководствуется этими стандартами.
Подтверждение: п. 5.1 ПБУ 1/2008, информационное сообщение Минфина России № ИС-учет-9 от 2 августа 2017 г.

Организации, являющиеся малыми (в т. ч. микро-) предприятиями, которые имеют право применения упрощенных способов бухучета, разрабатывают учетную политику в целях бухучета в общем порядке, однако при определении отдельных ее элементов в отношении таких организаций предусмотрены особенности;

– в части налогового учета формируется работником, отвечающим за налоговый учет в организации (например, главным бухгалтером), или иным работником, уполномоченным на это приказом руководителя организации, трудовым договором или должностной инструкцией (например, финансовым директором, бухгалтером), индивидуальным предпринимателем лично.

Разработанный документ утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации, индивидуального предпринимателя. Унифицированной формы приказа (распоряжения) об утверждении учетной политики не предусмотрено, поэтому составить его можно в свободной форме (см. Приказ об утверждении учетной политики для целей налогообложения).

При этом организации не запрещается составить и утвердить в качестве единого документа учетную политику для целей и бухучета, и налогообложения.

Подтверждение: абз. 1 п. 4 ПБУ 1/2008, ст. 27, п. 2 ст. 11, абз. 5 ст. 313, п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Утвердить учетную политику нужно:
– в части бухучета – не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации. Принятая учетная политика применяется со дня государственной регистрации организации (п. 9 ПБУ 1/2008);
– в части налогового учета – не позднее окончания первого налогового периода. При этом учетная политика для целей налогообложения также применяется с момента создания организации, то есть с момента регистрации (внесения соответствующей записи в государственный реестр) (ст. 313, п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Во взаимосвязи с другими нормами Налогового кодекса РФ эти нормы применимы и в отношении учетной политики индивидуального предпринимателя.

Применять утвержденную учетную политику нужно:
– последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 5 ПБУ 1/2008, п. 2 ст. 11, абз. 5 ст. 313, п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ);
– при ведении учета во всех филиалах, представительствах и иных обособленных подразделениях организации (в т. ч. выделенных на отдельный баланс) независимо от их местонахождения (п. 9 ПБУ 1/2008, п. 1 ст. 19, п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Цель составления

Целью составления учетной политики для целей бухучета является выбор способа ведения бухучета конкретных объектов из способов, допускаемых федеральными стандартами (ПБУ).

По общему правилу учет конкретного объекта бухучета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухучета (ПБУ). Если федеральным стандартом предусмотрено несколько способов, то организация выбирает один из них. Если в ПБУ не предусмотрены способы учета конкретных объектов бухучета, то организация разрабатывает их самостоятельно исходя из требований законодательства о бухучете. При этом последовательно используются следующие документы:

– МСФО по аналогичным вопросам;
– положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухучета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
– рекомендации в области бухучета.

Однако предусмотрен ряд исключений:

1) когда речь идет о формировании в бухучете несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. При этом несущественной признается информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера этой информации;

2) организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета (в частности, малые (в т. ч. микро-) предприятия), при отсутствии в ПБУ способа ведения бухучета по конкретному вопросу могут формировать учетную политику, руководствуясь исключительно принципом рациональности;

3) если сформированная в соответствии с вышеприведенными правилами учетная политика приводит к недостоверному отражению информации о финансовом положении организации (финансовых результатах ее деятельности и движении денежных средств), то при соблюдении определенных условий организация вправе отступить от установленных правил. При этом необходимо раскрыть соответствующую информацию (о неприменяемом способе учета и причинах отступления от него) в пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчетности (согласно положениям п. 20.2 ПБУ 1/2008);

4) организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, указанную в ч. 2 ст. 1 Федерального закона № 208-ФЗ от 27 июля 2010 г., вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухучета с учетом требований МСФО. В частности, она вправе не применять способы ведения бухучета, предусмотренные федеральными стандартами, если это противоречит требованиями МСФО. При этом потребуется раскрыть соответствующую информацию (о неприменяемом способе учета и описании требования МСФО, которое будет нарушено при его применении) в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности (согласно положениям п. 20.1 ПБУ 1/2008);

Подтверждение: п. 7-7.4 ПБУ 1/2008, информационное сообщение Минфина России № ИС-учет-9 от 2 августа 2017 г.

Такая учетная политика должна обеспечивать:
– полноту отражения в бухучете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
– своевременность отражения хозяйственных операций в бухучете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
– большую готовность к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
– отражение операций в бухучете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания (требование приоритета содержания перед формой);
– равенство данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (требование непротиворечивости);
– рациональное ведение бухучета исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухучета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).
Подтверждение: ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 6 ПБУ 1/2008, информационное сообщение Минфина России № ИС-учет-9 от 2 августа 2017 г.

Вместе с тем дублировать эти принципы в самой учетной политике не нужно. При отступлении от них организация обязана раскрыть этот факт в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности (в соответствии с положениями ПБУ 1/2008).

Целью составления учетной политики для целей налогового учета является закрепление совокупности допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности (абз. 22 п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Дублировать общие (императивные) принципы учета доходов, расходов и прочих объектов налогообложения, закрепленные в Налоговом кодексе РФ, в учетной политике также не нужно.

Можно ориентироваться на следующие примеры оформления учетных политик в зависимости от вида деятельности:

1) учетные политики для целей бухучета:
– Учетная политика для целей бухучета. Производство. Организация не является малым предприятием;
– Учетная политика для целей бухучета. Производство. Организация является малым предприятием;
– Учетная политика для целей бухучета. Оптовая торговля. Организация не является малым предприятием;
– Учетная политика для целей бухучета. Строительство. Организация не является малым предприятием;
– Учетная политика для целей бухучета. Розничная торговля. Организация не является малым предприятием;
– Учетная политика для целей бухучета. Розничная торговля. Организация является малым предприятием;

2) учетные политики для целей налогообложения:
– Учетная политика для целей налогообложения. Розничная торговля. ОСНО;
– Учетная политика организации для целей налогообложения. Производство, услуги. УСН (объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов);

3) в качестве приложений к учетной политике могут быть утверждены следующие документы:
– График документооборота;
– перечень первичных документов и (или) образцы нетиповых форм бланков, которые будет применять организация.

Нежелательные элементы

Не следует закреплять в учетной политике и для бухгалтерского, и для налогового учета следующие элементы:

1. Выбор несуществующего способа учета – когда нормативные акты не предполагают права выбора принципов ведения учета, способа (метода) учета отдельного актива или обязательства, формирования его стоимости.

2. Недопустимый отказ от обязательного способа учета – когда нормативные акты не предполагают права на отказ от следования их конкретным положениям.

3. Выбор неуниверсального способа учета – когда нормативные акты предполагают не право выбора, а различные способы ведения учета, списания стоимости применительно к конкретным объектам учета.

4. Непродуманный выбор способа учета – когда нормативные акты предполагают право выбора и организация (индивидуальный предприниматель) заранее делает такой выбор, но при этом не просчитывает его целесообразность. Уже сделанный выбор можно изменить не ранее чем с начала следующего года (через несколько лет – по некоторым позициям в налоговом учете). Соответственно, целесообразно сделать этот выбор позднее и дополнить затем учетную политику в общем порядке.

5. Выбор нерационального способа учета – когда организация (индивидуальный предприниматель) не намерена применять сделанный выбор на практике из-за его трудоемкости, невыгодности, разового характера операций и т.д.

Обязательные элементы

Обязательно должны быть отражены в учетной политике и для бухгалтерского, и для налогового учета:

1) выбор уже применяемого способа учета – когда нормативные акты предполагают право выбора конкретного способа (метода) учета отдельного актива или обязательства, формирования его стоимости и этот способ организация уже применяет при ведении учета. Это относится, например, к выбору метода амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете;

2) описание самостоятельно разработанного способа учета – когда нормативные акты не содержат нужных указаний по учету конкретных видов активов, обязательств, операций и т.д.
При этом для целей бухучета способ учета разрабатывается (за некоторыми исключениями) путем последовательного использования следующих документов: МСФО, положений федеральных и (или) отраслевых стандартов бухучета по аналогичным и (или) связанным вопросам, рекомендаций в области бухучета.

Содержание учетной политики

Учетная политика для целей бухучета

Документ должен включать следующие основные элементы:
– рабочий план счетов или указание на применение определенного плана счетов (предусмотренного Приказом Минфина России № 94н от 31 октября 2000 г., применяемого в определенной учетной программе);
– формы первичных документов или указание на применение определенных форм (любых форм с требуемыми реквизитами, унифицированных форм, предусмотренных нормативными актами, форм из учетной программы);
– формы регистров бухучета или указание на применение определенных регистров (предусмотренных нормативными актами, формируемых учетной программой).

При фактическом ведении деятельности (производственной, торговой) и наличии определенных активов организация также обязана отразить в учетной политике способы оценки конкретных активов и обязательств, отражения операций, уже применяемые на практике, в частности:
– метод амортизации основных средств;
– критерий стоимости основного средства;
– методы списания стоимости сырья и материалов, готовой продукции, покупных товаров;
– способ оценки материально-производственных запасов. При этом для разных групп МПЗ организация может выбрать различные способы их оценки;
– способ учета выпуска готовой продукции;
– способ расчета себестоимости готовой продукции и незавершенного производства;
– способ распределения транспортно-заготовительных расходов;
– способ распределения и списания общехозяйственных расходов, расходов на продажу;
– критерии существенности учетной ошибки.

С учетом вышеуказанных допущений о целесообразности документ также может включать:
– применяемые формы документов для внутренней отчетности;
– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
– правила и схему документооборота в организации;
– технологию обработки учетной информации;
– порядок контроля над хозяйственными операциями;
– иные решения, которые влияют на организацию бухучета.

Подтверждение: ч. 1, 3 ст. 8, ч. 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 4 ПБУ 1/2008.

Малые (в т. ч. микро-) предприятия могут закрепить в своей учетной политике особенности ведения бухучета упрощенным способом.

Учетная политика для целей учета налога на прибыль

Документ должен включать следующие основные элементы:
– метод признания доходов и расходов (ст. 271-273 Налогового кодекса РФ);
– формы и порядок ведения налогового учета основных операций организации (формы налоговых регистров) (ст. 313-314 Налогового кодекса РФ).

С учетом вышеуказанных допущений о целесообразности документ также может включать:

– методы (способы) учета операций с основными средствами (нематериальными активами) (ст. 258-259 Налогового кодекса РФ);

– порядок перечисления авансовых платежей и периодичность сдачи отчетности по налогу на прибыль (выбор отчетного периода) (ст. 286-287 Налогового кодекса РФ);

– метод оценки стоимости сырья и материалов при списании (п. 8 ст. 254 Налогового кодекса РФ);

– методы (способы) учета операций с основными средствами (нематериальными активами) (ст. 258-259 Налогового кодекса РФ);

– методы оценки стоимости покупных товаров при продаже (ст. 320 Налогового кодекса РФ);

– случаи и порядок создания резервов (ст. 266-267.2, 324, 324.1 Налогового кодекса РФ);

– перечень прямых расходов для производственных организаций при применении метода начисления (ст. 318 Налогового кодекса РФ);

– нормативы технологических потерь (п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ);

– порядок учета операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 280 Налогового кодекса РФ);

– порядок распределения косвенных расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, при использовании метода начисления (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ);

– порядок распределения прямых расходов между готовой продукцией и остатками незавершенного производства, а также реализованной продукцией и ее нереализованными остатками для производственных организаций при применении метода начисления (ст. 319 Налогового кодекса РФ);

– порядок ведения раздельного учета при совмещении ОСНО и иных режимов налогообложения (например, ОСНО и спецрежима в виде ЕНВД) (п. 9 ст. 274, п. 10 ст. 346.6, п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ);

– порядок учета ЭВМ для организаций, осуществляющих деятельность в сфере информационных технологий (п. 6 ст. 259 Налогового кодекса РФ);

– порядок учета расходов на НИОКР (например, порядок учета затрат на полученные по результатам НИОКР исключительные права) (ст. 262, 267.2 Налогового кодекса РФ).

Учетная политика для целей учета единого налога при УСН

С учетом вышеуказанных допущений о целесообразности документ может включать:
– методы списания стоимости покупных товаров при продаже (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ);
– порядок учета НДС в составе расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ);
– порядок ведения раздельного учета при совмещении УСН и ЕНВД (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Учетная политика для целей учета НДС

При необходимости (при ведении такой деятельности) в учетную политику должен быть включен раздел по НДС, в котором могут содержаться следующие элементы:
– порядок ведения раздельного учета операций по реализации, которые относятся к облагаемым (в т. ч. по разным ставкам) и необлагаемым;
– порядок ведения раздельного учета расходов и НДС, которые относятся к облагаемым (в т. ч. по разным ставкам), необлагаемым и одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям;
– порядок ведения раздельного учета входного НДС по товарам (работам, услугам), которые реализуются как на территории России, так и на территории иностранных государств;
– порядок нумерации счетов-фактур (коды обособленных подразделений для нумерации – при наличии таких подразделений);
– порядок регистрации в книге продаж бланков строгой отчетности;
– порядок отказа от льготы.
Подтверждение: п. 10 ст. 165, п. 1, 13 ст. 167, абз. 4 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Внесение изменений и дополнений в учетную политику

Изменения и дополнения в части бухучета

Вносить изменения в учетную политику для целей бухучета организация вправе в следующих случаях:
– меняются требования законодательства о бухучете, федеральных и (или) отраслевых стандартов;
– организация разработала новые (выбрала новые из уже существующих) способы ведения бухучета, которые предполагают повышение качества информации об объекте бухучета;
– организация существенно изменила условия своей деятельности (например, при реорганизации, изменении вида деятельности).

Не считаются изменением учетной политики вносимые в нее дополнения, когда организация утверждает способ ведения бухучета по хозяйственным операциям, которые:
– существенно отличаются от ранее проводимых операций;
– возникли впервые.

Изменения (дополнения), которые вносятся в учетную политику, необходимо оформлять документально путем издания соответствующих приказов (распоряжений и т.п.) в том же порядке, что и при изначальном утверждении учетной политики для целей бухучета.

По общему правилу изменения в учетную политику вносятся с начала отчетного года и тогда же вступают в силу. Однако в некоторых случаях (при наличии соответствующей причины) скорректировать информацию в учетной политике допустимо и в середине года. Например, если нормативный правовой акт, повлекший ее изменения, вступает в силу в течение отчетного года. Тогда новая учетная политика вступает в силу в порядке, который установлен соответствующим нормативным актом.

Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла такая необходимость (не обязательно с начала года), и применяются они сразу же после утверждения руководителем организации.

Подтверждение: ч. 6, 7 ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 8-12 ПБУ 1/2008.

Изменения (дополнения) учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, нужно:
1) оценить в денежном выражении на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухучета (п. 13 ПБУ 1/2008);
2) раскрыть в бухгалтерской отчетности обособленно (п. 16, 17 ПБУ 1/2008).

Существенными являются изменения и их показатели, если без знания о них заинтересованные пользователи (например, собственники организации) не могут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

В частности, в пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный год нужно раскрыть следующую информацию:
– причину изменения учетной политики;
– содержание изменения учетной политики;
– порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
– суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;
– сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности.
Подтверждение: п. 21 ПБУ 1/2008.

Отражать последствия изменения учетной политики в бухучете и бухгалтерской отчетности нужно в следующем порядке.

Если изменение учетной политики связано с изменением законодательства (принятием новых нормативных документов, внесением изменений в действующие нормативные акты), то нужно применять порядок, который приведен в соответствующем нормативном документе. Этому правилу должны следовать в том числе организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета (в т. ч. формирования отчетности).

При отсутствии такого порядка, а также в случае, когда изменение не связано с изменениями в нормативных правовых актах, допускаются два возможных способа отражения последствий изменения учетной политики:

– ретроспективный способ. Он применяется, если последствия изменений оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств и при этом денежную оценку таких последствий за предшествующие отчетные периоды можно произвести с достаточной надежностью;

– перспективный способ. Он применяется, если последствия изменений учетной политики не повлияют существенным образом на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств и (или) последствия изменений нельзя пересчитать с достаточной степенью надежности.

Исключение: организации (малые предприятия, участники проекта "Сколково" и некоммерческие организации), которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета (в т. ч. формирования отчетности), могут самостоятельно выбрать порядок отражения в отчетности существенных последствий изменившейся учетной политики – ретроспективно или перспективно.

Подтверждение: п. 14-15.1 ПБУ 1/2008.

При ретроспективном способе необходимо скорректировать данные бухгалтерской отчетности, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

При этом нужно сделать следующее:

1) пересчитать показатели исходя из того, как если бы новая учетная политика применялась в течение всего периода перерасчета.
Это нужно сделать, так как ретроспективный метод основан на предположении, что измененный способ ведения бухучета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида;

2) после пересчета составить бухгалтерскую справку, которая будет служить документальным подтверждением изменений показателей бухгалтерской отчетности;

3) внести изменения в данные бухгалтерской отчетности за весь период перерасчета, а именно:

– откорректировать "входное" сальдо по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (счет 84) и (или) других статей бухгалтерского баланса путем отражения разницы между фактическими данными и результатами сделанного перерасчета. Изменить входящий остаток нужно на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату. Такая корректировка необходима для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлых периодов. При этом никаких записей в бухучете делать не нужно;

– изменить значения связанных статей бухгалтерской отчетности.

Подтверждение: абз. 1-2 п. 15 ПБУ 1/2008.

При перспективном методе нужно не корректировать в бухгалтерской отчетности показатели за предыдущие отчетные периоды, а применить изменившийся способ ведения бухучета только к тем фактам хозяйственной деятельности, которые появятся уже после внесения изменений в учетную политику (абз. 3 п. 15 ПБУ 1/2008).

Изменения и дополнения в части налогообложения

Изменения в учетную политику могут вноситься в следующих случаях:
– по усмотрению организации (индивидуального предпринимателя) при необходимости смены способов (методов) учета показателей финансово-хозяйственной деятельности, применяемых для целей налогообложения;
– при изменении законодательства о налогах и сборах.

Некоторые способы и методы учета при расчете налога на прибыль подлежат применению в течение нескольких налоговых периодов. Например, подлежат применению:
– метод оценки остатков незавершенного производства – в течение не менее двух лет (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ);
– метод формирования покупной стоимости товаров – в течение не менее двух лет (ст. 320 Налогового кодекса РФ);
– нелинейный метод амортизации – в течение не менее пяти лет (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Изменения в учетной политике вступают в силу:
– с 1 января года, следующего за годом внесения изменений, – при смене применяемых способов (методов) учета необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности;
– не ранее чем с момента вступления в силу изменений в законодательстве – при изменении законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, организация (индивидуальный предприниматель) вправе вносить и дополнения в учетную политику для целей налогообложения, если появляются новые виды деятельности (новые операции, сделки, факты хозяйственной деятельности), порядок учета которых не был установлен в действующей редакции учетной политики. Дополнения вступают в силу с того отчетного периода, в котором организация (индивидуальный предприниматель) начинает вести новую деятельность (проводить операции, заключать сделки).

Изменения и дополнения в учетной политике для целей налогообложения, как и сама учетная политика, утверждаются приказом руководителя организации (индивидуального предпринимателя).

Подтверждение: абз. 22 п. 2 ст. 11, абз. 5-7 ст. 313, п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/45756 от 3 июля 2018 г., № 03-03-06/1/240 от 14 апреля 2009 г., № 03-03-06/2/136 от 3 октября 2008 г.

Обязанность представления

Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. и акты по бухучету и бухгалтерской отчетности не устанавливают обязанности представлять в налоговую инспекцию копию приказа об утверждении учетной политики:
– при ее утверждении, изменении или дополнении;
– перед началом или по окончании (отчетного) налогового периода по какому-либо налогу;
– в составе или в качестве приложения к бухгалтерской отчетности организации, какой-либо декларации или иной налоговой отчетности организации (индивидуального предпринимателя).
Подтверждение: письмо УМНС России по г. Москве № 21-09/12333 от 26 февраля 2004 г.

Вместе с тем при публикации бухгалтерской отчетности (полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе) организация обязана раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (согласно положениям ПБУ 1/2008, в частности положениям п. 20.1-20.2):
– способы учета, существенно влияющие на оценку финансового положения организации и ее результатов (установленные конкретными ПБУ способы оценки и списания стоимости активов и обязательств, их группировки и т.д.);
– отступление от допущений, установленных в ПБУ 1/2008;
– изменения в учетной политике с начала отчетного года и их причины.
Подтверждение: разд. IV ПБУ 1/2008.

Соответственно, для обеспечения такого раскрытия организация может:
– включить отдельные элементы учетной политики в состав пояснений к годовой бухгалтерской отчетности;
– включить саму учетную политику (приказ о ее утверждении) в качестве составной части пояснений к отчетности.
При этом конкретной ответственности за неполноту раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности не установлено.

В то же время копию приказа об утверждении учетной политики налоговые инспекторы могут истребовать у организации (индивидуального предпринимателя) при проведении камеральной (выездной) проверки, поскольку этот документ:
– подтверждает правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (пп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ);
– необходим для контроля за корректным ведением учета доходов, расходов и объектов налогообложения (в рамках предупреждения нарушений или привлечения к ответственности за уже допущенные нарушения по ст. 120 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 88, п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ.

Требование о представлении документов нужно исполнить в течение 10 рабочих дней с момента его получения (п. 12 ст. 89, п. 3 ст. 93, п. 6 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ). Их непредставление влечет за собой ответственность:
– налоговую – в отношении организации (индивидуального предпринимателя);
– административную – в отношении должностных лиц организации (например, руководителя), индивидуального предпринимателя.

Налоговая ответственность: за непредставление документов, необходимых для налогового контроля, налоговая инспекция может оштрафовать организацию (индивидуального предпринимателя) по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа составит 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Административная ответственность: за непредставление (несвоевременное представление) документов, необходимых для налогового контроля, суд (по заявлению налоговой инспекции) может привлечь должностное лицо организации (например, ее руководителя) к ответственности в виде штрафа в размере от 300 руб. до 500 руб. (ст. 2.4, ч. 1 ст. 15.6, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ).

При этом ответственность за непредставление такого документа наступает только в том случае, если организация (индивидуальный предприниматель) была обязана составить учетную политику в силу требований налогового законодательства. Например, если организация применяет ОСНО и должна была закрепить в учетной политике как минимум применяемый метод учета доходов и расходов.

Также необходимо учитывать, что в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства предусмотрены особые условия применения мер административной ответственности.

Конкретной ответственности за неполноту информации в истребованных документах не установлено.

Ответственность за неполноту или противоречие нормативным актам

Налоговый кодекс РФ и КоАП РФ не устанавливают отдельной ответственности за:
– отсутствие в учетной политике конкретных способов учета активов, обязательств и операций, необходимость в регистрации которых возникает в ходе деятельности организации (индивидуального предпринимателя);
– противоречие положений учетной политики императивным нормам Налогового кодекса РФ, актам по бухучету.

В то же время само по себе ведение бухучета и формирование бухгалтерской отчетности, расчет и уплата налогов в нарушение этих норм могут повлечь разного рода нарушения, в частности:
– грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 Налогового кодекса РФ);
– неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) (ст. 122 Налогового кодекса РФ);
– грубое нарушение требований к бухучету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ).

Последствия отступления от учетной политики

Отступление от закрепленных в учетной политике организации (индивидуального предпринимателя) положений также само по себе не влечет какой-либо налоговой или административной ответственности, однако может привести к тем же последствиям, что и включение в учетную политику некорректных положений. При этом необходимо различать:

– отступление от положений учетной политики (и в целях налогового, и в целях бухгалтерского учета), которое не приводит к нарушению положений Налогового кодекса РФ или актов по бухучету. В частности, не повлечет каких-либо последствий:

– следование новым нормам в нарушение способов ведения учета, закрепленных в учетной политике, если организация (индивидуальный предприниматель) по каким-то причинам не успела внести в нее изменения (например, обновить норматив, отмененный способ списания стоимости актива);
– следование корректным нормам в нарушение некорректных положений, ошибочно закрепленных в учетной политике (например, организация закрепила применение нелинейного метода ко всем основным средствам, но по факту к основным средствам (здания, сооружения и т.д.) восьмой – десятой амортизационных групп его не применяла);

– немотивированное нарушение корректных (актуальных) положений учетной политики. В таком случае положения учетной политики рассматриваются в качестве обязательных для применения организацией (индивидуальным предпринимателем) способов ведения учета и их нарушение может повлечь те же последствия, что и следование не соответствующим законодательству нормам учетной политики.

---

Другие вопросы по теме