Когда налог (сбор, страховые взносы) считается (не считается) уплаченным?

Считается уплаченным при выполнении условий п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ (с учетом ряда особенностей).

Условия, при выполнении которых налог (сбор, страховые взносы) считается уплаченным

Налог (сбор, страховые взносы) считается уплаченным в тот день, когда произошло одно из следующих событий.

А) Налог (сбор, страховые взносы) уплачен – в части исполнения обязанности по уплате налога (сбора, страховых взносов) как налогоплательщиком (плательщиком страховых взносов), так и налоговым агентом, ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

По общему правилу организации должны перечислять налоги (сборы, страховые взносы) в безналичной форме со своих расчетных счетов (п. 1, 3, 9 ст. 45 Налогового кодекса РФ). Причем это можно делать и со счетов, открытых в иностранных банках (если организация-плательщик находится на территории иностранного государства). Главное, чтобы этот иностранный банк имел корреспондентские отношения с одним из уполномоченных банков России и были известны реквизиты, идентифицирующие плательщика, получателя платежа, а также сам платеж. В отношении организации для уплаты достаточно, чтобы в банк было представлено платежное поручение на перечисление суммы налога (сбора, страховых взносов) со счета плательщика (налогового агента, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) на счет Федерального казначейства, – при условии, что на счете имеется достаточный остаток денежных средств. То есть положения Налогового кодекса РФ не связывают факт признания обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов) исполненной с фактическим перечислением банком денежных средств в бюджет. В данном случае правовое значение имеет факт добросовестного совершения плательщиком всех предусмотренных действий, направленных на исполнение обязанности по уплате. Поэтому если денежные средства были списаны со счета плательщика, но фактически не перечислены в бюджет по причине отзыва лицензии у банка, обязанность по уплате налогов (сборов, страховых взносов) нельзя считать неисполненной (недоимка становится задолженностью банка).
Исключение – наличие доказательств недобросовестности плательщика при направлении платежных поручений в банк (например, при изначальной осведомленности о неплатежеспособности банка). При этом доказательства осведомленности о неплатежеспособности банка могут быть как прямые (например, наличие не исполненных банком ранее представленных платежных поручений), так и достаточная совокупность косвенных (например, счет в этом банке используется для расчетов с бюджетом, а для расчетов с контрагентами имеется счет, открытый в другом банке). Вместе с тем само по себе высказывание предположений о техническом сбое в работе банка в узкоспециализированном СМИ, не направленном на массового потребителя (например, на соответствующем портале в сети Интернет), не свидетельствует о недобросовестности организации (ИП), направившей платежное поручение об уплате налогов через соответствующий банк. В то же время факт отзыва лицензии у банка, в котором у организации (ИП) открыт расчетный счет, не освобождает ее от обязанности по уплате налога (сбора, страховых взносов).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-02-08/68480 от 21 ноября 2016 г., № 03-02-07/1/47290 от 12 августа 2016 г., ФНС России № ОА-4-17/20397 от 26 октября 2016 г., № СА-4-7/9954 от 22 мая 2014 г., Определение Верховного суда РФ № 305-КГ17-6981 от 26 сентября 2017 г.

В отличие от организаций граждане (в т. ч. индивидуальные предприниматели) вправе уплачивать налоги (сборы, страховые взносы) в бюджет как в безналичной форме, так и наличными через банки, кассы местной администрации либо через организации федеральной почтовой связи (ст. 58 Налогового кодекса РФ). В случае уплаты налога (сбора, страховых взносов) наличными обязанность данных плательщиков считается исполненной со дня внесения в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления на счет Федерального казначейства (письма Минфина России № 03-02-07/1-203 от 3 июня 2008 г., № 03-02-07/1-155 от 22 апреля 2008 г., № 03-02-07/2-72 от 22 апреля 2008 г., ФНС России № СА-2-14/518 от 21 июля 2014 г.).
Кроме того, гражданин вправе уплатить налоги (сборы), в частности, через:
– информационный ресурс "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц", размещенный на официальном сайте ФНС России (п. 2 ст. 11.2 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-02-08/52779 от 14 сентября 2015 г.);
– небанковские кредитные организации при условии, что такие организации имеют лицензии ЦБ РФ на проведение соответствующих операций (письмо Минфина России № 03-02-08/44270 от 31 июля 2015 г.).

При этом не запрещено уплачивать налоги (сборы, страховые взносы) с использованием банковской карты. Однако при таком способе уплаты на практике может возникать неясность относительно момента, когда обязанность по расчету с бюджетом считается исполненной.

Мнение Минфина России в письме № 03-02-08/24628 от 13 апреля 2018 г.: налоговым законодательством не предусмотрены особенности признания исполненной обязанности по уплате налога при использовании для расчета банковской карты. В данном случае основанием для составления расчетных и иных документов в бухучете участников является реестр операций или электронный журнал. Списание или зачисление денежных средств по операциям, совершаемым с использованием карт, происходит не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления в кредитную организацию реестра операций или электронного журнала.

Исполнить обязанность налогоплательщика (как организации, так и гражданина, в т. ч. ИП) по уплате налогов (сборов, страховых взносов) может иное лицо, в том числе законный или уполномоченный представитель (например, управляющая организация, руководитель, учредитель, ответственный работник, родственник и т.п.) (п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-02-08/41800 от 19 июня 2018 г.). Это касается не только платежей, совершенных после вступления в силу Федерального закона № 401-ФЗ от 30 ноября 2016 г. (который сделал доступным такую форму расчетов), то есть после 30 ноября 2016 года, но и совершенных до этой даты (письмо ФНС России № СА-18-22/749 от 14 августа 2017 г.). Но если у такого лица (в т. ч. представителя) операции по счету приостановлены по решению налоговой инспекции, то произвести платеж не получится (письмо Минфина России № 03-02-08/26061 от 16 апреля 2018 г.).

Указанное допущение (по расчетам с бюджетом третьим лицом) не распространяется на налоговых агентов, они не вправе исполнять свою обязанность по уплате удержанного налога через третьих лиц (письмо Минфина России № 03-04-05/63015 от 4 сентября 2018 г., Информация ФНС России от 20 декабря 2016 г.).

Однако при применении указанных норм налоговое законодательство не накладывает ограничений:

– на возможность уплаты налогов (сборов, страховых взносов) за налогоплательщика как физическими лицами (гражданами), так и организациями.

Однако при расчетах с бюджетом за плательщика-организацию гражданином (в т. ч. руководителем) необходимо учитывать, что сделать это он может только в безналичном порядке. Это связано с правилами заполнения платежных поручений в такой ситуации. Так, ими установлено, что при уплате налогов за другое лицо в полях "ИНН" и "КПП" плательщика указываются ИНН и КПП лица, чьи обязанности перед бюджетом исполняются. При этом при исполнении обязанности по перечислению платежей за организацию заполнение реквизита "КПП" является обязательным, а при наличных расчетах без открытия банковского счета соблюсти данное условие технически не представляется возможным. Соответственно, налоговая инспекция не сможет идентифицировать платеж.
Подтверждение: письмо ФНС России № ЗН-3-22/478 от 25 января 2018 г.

Вместе с тем ФНС России запустила сервис "Уплата налогов за третьих лиц" (где возможна в т. ч. уплата налогов руководителем за организацию);

– на источник уплаты: собственные средства представителя или средства налогоплательщика.

Однако, совершая такой платеж, представитель не может действовать:
– как налоговый агент плательщика (налоговый агент исполняет свои обязанности на основании иных требований законодательства). То есть заменять обязанность налогового агента по уплате налога, удержанного из доходов плательщика, на уплату налога за плательщика собственными средствами третьего лица нельзя;
– за плательщика, нарушая при этом нормы законодательства. Например, покупатель, приобретающий товары (работы, услуги), не может уплатить НДС, учтенный в стоимости товаров (работ, услуг), за продавца – плательщика НДС. Такая уплата совершается продавцом (а не покупателем) не после проведения конкретной операции, а по итогам каждого налогового периода в соответствии со ст. 174 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрено исполнение обязанности по уплате налога (покрытие недоимки) одним лицом посредством зачета суммы налога, излишне уплаченного другим (письмо Минфина России № 03-02-07/1/41421 от 18 июня 2018 г.);

– по каким гражданско-правовым основаниям произошло перечисление за налогоплательщика соответствующего платежа (например, по договору поручения) (письмо ФНС России № БС-4-21/18529 от 15 сентября 2017 г.).

Главное, чтобы платежные документы содержали информацию, позволяющую идентифицировать, за кого производится уплата иным лицом (письма ФНС России № ЗН-3-22/478 от 25 января 2018 г., № ЗН-3-22/6394 от 26 сентября 2017 г.).

Необходимо учитывать, что расчеты с бюджетом за плательщика-гражданина другим физическим лицом собственными средствами не приводит к формированию у плательщика облагаемого НДФЛ дохода по прямому указанию налогового законодательства (абз. 2 п. 5 ст. 208 Налогового кодекса РФ). Если оплату за плательщика-гражданина производит организация за счет собственных средств, облагаемого дохода у плательщика также не возникает, если он вернет деньги своему представителю (ст. 41, п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ). Аналогичное правило действует, когда за плательщика-организацию за счет собственных средств рассчитывается третье лицо. Вместе с тем в случае отсутствия погашения задолженности сумма долга в общем случае подлежит налогообложению (в частности, с удержанием НДФЛ при уплате организацией налогов за гражданина).

Существуют также отдельные особенности в уплате налогов (сборов, страховых взносов). Например, в отношении бюджетных (казенных) организаций и автономных учреждений. Если налог (сбор, страховые взносы) перечисляет такая организация, он будет считаться уплаченным после отражения расходной операции на ее лицевом счете. При этом если организация отзовет платеж или Федеральное казначейство (другое уполномоченное ведомство) само вернет неисполненное поручение, то налог (сбор, страховые взносы) не будет считаться уплаченным.

Подтверждение: пп. 2 п. 3, пп. 2 п. 4, п. 9 ст. 45 Налогового кодекса РФ, п. 4 ст. 161, ст. 166.1 Бюджетного кодекса РФ, ч. 3.2, 3.3 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ от 3 ноября 2006 г., п. 8 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ от 12 января 1996 г.

Б) Налоговая инспекция вынесла решение о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов, страховых взносов) в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (сбора, страховых взносов) – в части исполнения обязанности по уплате налога (сбора, страховых взносов) налогоплательщиком (плательщиком сбора, страховых взносов).

В) Налог был удержан налоговым агентом, если такая обязанность возложена на него, – в части исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком.

Подтверждение: п. 3, 8, 9 ст. 45 Налогового кодекса РФ.

Налог (сбор, страховые взносы) должен быть уплачен денежными средствами в валюте РФ – в рублях (п. 5, 8, 9 ст. 45 Налогового кодекса РФ). Возможность уплаты налога (сбора, страховых взносов) в иностранной валюте налоговым законодательством не предусмотрена.

Обстоятельства, при наличии которых налог (сбор, страховые взносы) не считается уплаченным

Невыполнение любого из названных выше условий ведет к неуплате налога (сбора, страховых взносов). Так, он не считается уплаченным, если:
– платежное поручение было возвращено банком или отозвано плательщиком (налоговым агентом, ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков), в том числе иным лицом, исполняющим его обязанности;
– в платежном поручении на перечисление налога (сбора, страховых взносов) допущена ошибка в номере счета Федерального казначейства или в наименовании банка получателя;
– по банковскому счету плательщика (налогового агента, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (лицевому счету получателя бюджетных средств)), в том числе иного лица, исполняющего его обязанности, имеются другие первоочередные неисполненные денежные требования и на таком счете нет достаточного остатка денежных средств.
Подтверждение: п. 4, 8, 9 ст. 45 Налогового кодекса РФ.

Ошибки в платежном поручении и их последствия

Последствия зависят от того, в каких именно реквизитах платежного поручения допущены ошибки. Например:

– если ошибки содержатся в номере счета Федерального казначейства или наименовании банка получателя, то налог (сбор, страховые взносы) не будет считаться уплаченным (п. 7, 8, 9 ст. 45 Налогового кодекса РФ, письма ФНС России № ЗН-4-1/3362 от 4 сентября 2015 г., № ЗН-3-1/3228 от 6 сентября 2013 г., № ЗН-4-1/14772 от 12 сентября 2011 г.). Поэтому при обнаружении подобной ошибки нужно сразу повторно перечислить сумму налога (сбора, страховых взносов), правильно указав все реквизиты в платежном поручении.
При этом уточнить реквизиты прошлого платежного поручения невозможно. Уплаченные по ним суммы плательщик сможет вернуть в порядке, указанном в письмах Минфина России № 02-04-10/4819 от 2 ноября 2011 г., № 02-04-09/3641 от 10 августа 2011 г. Если такая ошибка допущена по вине банка при формировании реквизитов поручения, организация вправе потребовать от него возмещения причиненного ущерба (по суммам начисленных пеней при просрочке уплаты налога (сбора, страховых взносов)) в судебном порядке (письмо ФНС России № ЗН-2-1/595 от 2 сентября 2013 г.);

– если ошибки содержатся в других реквизитах, налог (сбор, страховые взносы) поступит в бюджет, а значит, не может считаться неуплаченным. Например, налог (сбор, страховые взносы) не признается неуплаченным, если в платежном поручении неправильно указан КБК (с учетом особенностей, касающихся уплаты страховых взносов с 1 января 2017 года), ОКАТО (ОКТМО), показатель налогового периода, принадлежность платежа (пени вместо налога) или другой реквизит в группе реквизитов, позволяющих определить принадлежность платежа (письма Минфина России № 03-02-08/79774 от 1 декабря 2017 г., № 03-02-07/1/2145 от 19 января 2017 г., ФНС России № ГД-4-11/15676 от 9 августа 2017 г., № БС-4-11/20365 от 26 октября 2016 г., № СА-4-7/19125 от 10 октября 2016 г., № СА-4-7/23263 от 24 декабря 2013 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 784/13 от 23 июля 2013 г.).
Для исправления ошибок, которые не привели к неуплате налогов (сборов, страховых взносов), в налоговую инспекцию нужно подать заявление о допущенной ошибке (см. Заявление об уточнении реквизитов платежного поручения на уплату налога) с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика (налогового агента, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков). Причем если денежные средства перечислялись иным лицом, то заявление о допущенной ошибке следует подавать не ему, а плательщику, за которого исполнялась обязанность по уплате. К заявлению прикладывается копия ошибочного платежного поручения. На основании этого заявления и акта совместной сверки расчетов по налогам (сборам, страховым взносам, пеням и штрафам), если такая совместная сверка проводилась, налоговая инспекция в течение 10 рабочих дней принимает решение об уточнении платежа, о чем информирует налогоплательщика. Но в одном случае заявление не потребуется – если неправильно указан ОКТМО при оформлении платежного документа на перечисление федерального налога (сбора), который полностью зачисляется в доходы федерального бюджета.
Действующее законодательство не содержит ограничений по дальности периодов, за которые можно произвести уточнение платежей. При этом в данной ситуации отсутствуют основания для начисления пеней. Пени, которые числятся за плательщиком с даты фактической уплаты до даты принятия решения об уточнении, налоговая инспекция должна списать.
Подтверждение: п. 7, 8, 9 ст. 45 Налогового кодекса РФ, разд. 1 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-22/579 от 25 июля 2017 г., письма Минфина России № 03-05-04-01/82413 от 11 декабря 2017 г., № 03-02-07/2/27977 от 17 июля 2013 г., ФНС России № ЗН-4-22/6853 от 11 апреля 2017 г., № СА-4-7/19125 от 10 октября 2016 г.

Налог (сбор, страховые взносы) может быть зачислен на ошибочный КБК или в соответствии с другими ошибочными реквизитами и по вине банка (например, если он неправильно сформировал электронный платежный документ). В этом случае налоговая инспекция после сверки расчетов с плательщиком запрашивает в банке копию платежного поручения, оформленную плательщиком на бумажном носителе. Уточнение платежа производится на день фактической уплаты налога (сбора, страховых взносов), то есть без начисления пеней (разд. 1 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-22/579 от 25 июля 2017 г.).

Данные правила применяются также в отношении платежей по пеням и штрафам (п. 8 ст. 45 Налогового кодекса РФ).

Все вышеуказанные письма ведомств, выпущенные до 1 января 2017 года (когда администрирование взносов возвращено ФНС России), применяются и после этой даты в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса РФ.

Другие вопросы по теме