Бухучет основных средств по ФСБУ 6/2020

Обязанность применять ФСБУ 6/2020 вводится с отчетности за 2022 год. Вместе с тем допускалось его досрочное применение (с отчетности за 2021 год) при указании на это в учетной политике организации.

С введением стандарта значительно поменялся порядок учета основных средств: новые термины, новый лимит малоценных объектов, три метода амортизации вместо четырех, изменение основы для расчета амортизации, новые правила переоценки, обязательная проверка на обесценение и многое другое. Но если разобраться в тонкостях стандарта, попробовать сблизить бухгалтерский и налоговый учет, отказаться от необязательных его положений или нивелировать их, то переход может обойтись без хлопот. А если организация относится к субъектам МСП, то значительная часть стандарта обойдет ее стороной.

1. Что регулирует ФСБУ 6/2020?

Цель стандарта – установление требований к формированию в бухучете информации об основных средствах организаций.

Объектом регулирования стандарта является основное средство.

Подтверждение: п. 1 ФСБУ 6/2020.

2. Какие нормативные документы утрачивают силу в связи с принятием ФСБУ 6/2020?

С 1 января 2022 года не применяются:
– ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России № 26н от 30 марта 2001 г.;
– Методические указания, утв. Приказом Минфина России № 91н от 13 октября 2003 г.

3. Кто должен применять ФСБУ 6/2020?

ФСБУ 6/2020 должны применять все организации, в том числе:
– коммерческие (в т. ч. применяющие упрощенные способы бухучета) и некоммерческие;
– кредитные и некредитные финансовые организации.
Не применяют ФСБУ 6/2020 лишь организации бюджетной сферы.
Подтверждение: п. 2, 3 ФСБУ 6/2020.

Кроме того, организации, которые имеют право применять упрощенные способы ведения бухучета (к ним относятся и малые (в т. ч. микро-) предприятия), пользуются упрощением в порядке учета основных средств.
Во-первых, такие организации имеют возможность начать применять ФСБУ 6/2020 перспективно (не изменяя данные бухучета, сформированные ранее) (п. 51 ФСБУ 6/2020).
Во-вторых, при применении стандарта они вправе:
– не изменять первоначальную стоимость основных средств при изменении ликвидационных оценочных обязательств;
– не проверять основные средства на обесценение;
– раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об основных средствах в ограниченном объеме.
Подтверждение: п. 3 ФСБУ 6/2020.

4. Что и когда признается основным средством?

Стандартом установлены следующие критерии признания актива основным средством:
– материально-вещественная форма (новый критерий);
– предназначение для использования в ходе обычной деятельности при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд;
– срок полезного использования больше 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
– способность приносить экономические выгоды в будущем.
Подтверждение: п. 4 ФСБУ 6/2020.

Не относятся к основным средствам:
– капитальные вложения (учитываются по ФСБУ 26/2020);
– долгосрочные активы к продаже (с 2020 года учитываются по ПБУ 16/02).
Подтверждение: п. 6 ФСБУ 6/2020.

Основное средство признается по завершении капитальных вложений, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях.

При этом в случае фактического начала эксплуатации части объекта капитальных вложений до завершения капитальных вложений в целом организация признает объектом ОС такую часть капитальных вложений.

Подтверждение: п. 18 ФСБУ 26/2020.

5. Новые понятия, которые ввел стандарт

ФСБУ 6/2020 ввел новые понятия:

– группа основных средств – совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования (п. 11 ФСБУ 6/2020);

– инвестиционная недвижимость – недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (п. 11 ФСБУ 6/2020).

Ранее основные средства, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение (пользование), отражались в составе доходных вложений в материальные ценности. С введением данного ФСБУ понятие "доходные вложения в материальные ценности" не используется применительно к основным средствам;

– балансовая стоимость – первоначальная стоимость объекта, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020);

– переоцененная стоимость – стоимость объекта основных средств после переоценки (в явном виде не формулируется, но термин применяется) (п. 13, 17 ФСБУ 6/2020).

Ранее использовался термин "текущая (восстановительная) стоимость";

– ликвидационная стоимость – величина, которую организация получила бы при выбытии объекта основных средств в конце срока полезного использования после вычета предполагаемых затрат на выбытие (п. 30 ФСБУ 6/2020).

ФСБУ 6/2020 не содержит ограничений допустимых способов определения такой стоимости. Однако избранный способ должен коррелировать с соответствующими положениями Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2021 г., ПБУ 1/2008, ФСБУ 6/2020 (приложение к письму Минфина России № 07-04-09/126779 от 23 декабря 2022 г.).

Ликвидационная стоимость признается равной нулю, если:
– не ожидаются поступления от выбытия ОС (в т. ч. от продажи МПЗ, остающихся от его выбытия) в конце СПИ;
– ожидаемая к поступлению сумма от выбытия ОС несущественна;
– невозможно определить сумму поступлений от выбытия ОС.
Подтверждение: п. 31 ФСБУ 6/2020;

– элементы амортизации – срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Подтверждение: информационное сообщение Минфина России № ИС-учет-29 от 3 ноября 2020 г.

6. Учет малоценных основных средств

Организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 к малоценным активам с признаками основных средств.

Стандарт изменил порядок учета малоценных предметов. Лимит стоимости малоценных активов с признаками основных средств устанавливает организация. Размер лимита ограничен существенностью информации о таких активах.

Ранее лимит стоимости малоценных активов с признаками ОС не превышал 40 тыс. руб. за единицу. Напомним: лимит стоимости амортизируемого имущества для целей налогообложения составляет 100 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Затраты на приобретение, создание, улучшение, восстановление активов стоимостью ниже лимита (т.е. малоценных активов) признаются расходами периода, в котором они понесены. Такое решение раскрывается в бухгалтерской отчетности с указанием лимита стоимости. При этом организация должна обеспечить должный контроль наличия и движения таких активов.

Такой контроль можно организовать на забалансовых счетах или ограничиться складским учетом (п. 10 Рекомендаций БМЦ № Р-126/2021-КпР). Подтверждает этот подход и Минфин России, указывая на целесообразность организации учета, например, по аналогии с учетом списываемых инструментов, инвентаря и прочих запасов, не признаваемых ОС (письма Минфина России № 07-01-07/107159 от 28 декабря 2021 г., № 07-01-09/102450 от 15 декабря 2021 г.).

Подтверждение: п. 5 ФСБУ 6/2020.

7. Новые правила амортизации основных средств

Амортизация начинается с момента признания объекта в бухучете и прекращается с момента его списания с бухучета. Вместе с тем по решению организации допускается и применявшийся ранее подход: начинать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухучете, и прекращать – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с бухучета.
Подтверждение: п. 33 ФСБУ 6/2020.

В налоговом учете амортизация начинает (прекращает) начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (списан с учета) (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1, п. 8, 10 ст. 259.2 Налогового кодекса РФ). Поэтому в целях сближения бухгалтерского и налогового учета организация может выбрать именно этот метод.

При улучшении или восстановлении ОС его первоначальная стоимость увеличивается на сумму капвложений в момент их завершения (п. 24 ФСБУ 6/2020). Соответственно, начать начислять амортизацию исходя из измененной балансовой стоимости и новых элементов амортизации нужно, отталкиваясь от момента включения суммы капвложений в первоначальную стоимость ОС (письмо Минфина России № 07-01-09/15186 от 21 февраля 2024 г.). Тут также возможны два варианта.

Амортизация не приостанавливается при простоях и временном прекращении использования основных средств (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Ранее амортизация приостанавливалась при консервации объекта на срок более трех месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышала 12 месяцев.

Амортизация приостанавливается, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Амортизацию можно начислять за отчетный период, а не строго ежемесячно.

Среди новаций также:
– НКО начисляют амортизацию в общем порядке (ранее НКО начисляли сумму износа в забалансовом учете) (информационное сообщение Минфина России № ИС-учет-29 от 3 ноября 2020 г.);
– не амортизируется инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости (п. 28 ФСБУ 6/2020).

7.1. Новации в определении элементов амортизации

Срок полезного использования объекта основных средств (СПИ) определяется исходя из ожидаемого периода эксплуатации, физического износа, морального устаревания, планов по замене и модернизации основных средств. СПИ может определяться двумя способами, от которых в дальнейшем будет зависеть метод амортизации:
– как период, в течение которого их использование будет приносить экономические выгоды организации;
– как количество продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта основных средств.
Подтверждение: п. 8, 9 ФСБУ 6/2020.

Амортизации подлежит не первоначальная стоимость, а разница между балансовой и ликвидационной стоимостями (п. 32 ФСБУ 6/2020). Таким образом, к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта станет равной его ликвидационной стоимости (при этом следует учитывать случаи, когда она может признаваться нулевой).

Ранее балансовая стоимость объекта после амортизации равнялась нулю.

Элементы амортизации проверяются на соответствие условиям использования объекта основных средств в конце каждого года и при наступлении обстоятельств, которые влияют на них (например, после улучшения). При необходимости они корректируются (как изменения оценочных значений).
Подтверждение: п. 37 ФСБУ 6/2020.

Ранее способ начисления амортизации и СПИ изменению, как правило, не подлежали.

7.2 Новации в методах амортизации

Способ амортизации должен наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы основных средств (п. 34 ФСБУ 6/2020). То есть способ амортизации устанавливается одинаковым для всех ОС, входящих в одну группу.

Если срок полезного использования основных средств определяется периодом, в течение которого их использование будет приносить экономические выгоды организации, они амортизируются:

1) линейным методом. При этом способе стоимость объекта основных средств погашается равномерно в течение всего СПИ. Сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта к величине оставшегося СПИ.

Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается по формуле (п. 35 ФСБУ 6/2020):

(

Балансовая стоимость ОС на начало месяца

–

Ликвидационная стоимость ОС

)

:

Оставшийся СПИ на начало месяца

=

Сумма амортизации за месяц

Если амортизация начисляется на конец отчетного периода, то ее сумму за отчетный период можно определить по формуле:

Сумма амортизации за месяц

×

Количество месяцев эксплуатации ОС в отчетном периоде

=

Сумма амортизации за отчетный период

Ранее при линейном способе годовая сумма амортизации определялась исходя из первоначальной стоимости объекта и общего СПИ;

2) или способом уменьшаемого остатка (п. 35 ФСБУ 6/2020). При этом способе организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период. Формула должна обеспечивать систематическое уменьшение этой суммы по мере истечения СПИ. То есть этот способ позволяет списать наибольшую часть стоимости ОС в начале использования.

Применение ускоренной амортизации в бухучете ФСБУ 6/2020 прямо не предусмотрено. Однако при определении формулы для расчета амортизации способом уменьшаемого остатка можно применять коэффициент ускорения.

Например, для ежемесячного начисления амортизации способом уменьшаемого остатка могут применяться такие формулы:

(

Балансовая стоимость ОС на начало месяца

–

Ликвидационная стоимость ОС

)

:

СПИ (в месяцах)

×

Коэффициент ускорения

=

Сумма амортизации за месяц

(

Балансовая стоимость ОС на начало месяца

–

Ликвидационная стоимость ОС

)

:

Оставшийся СПИ (в месяцах)

×

Коэффициент ускорения

=

Сумма амортизации за месяц

Порядок погашения остатка стоимости ОС, образующегося в конце СПИ, организация может определить самостоятельно в соответствии с порядком, утвержденным в учетной политике (п. 35 ФСБУ 6/2020, п. 7 ПБУ 1/2008).

Ранее при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определялась исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента, установленного организацией в размере не выше 3.

Если срок полезного использования основных средств определяется произведенным количеством продукции или объемом работ (п. 8 ФСБУ 6/2020), они амортизируются способом пропорционально количеству продукции или объему работ. Метод заключается в том, чтобы распределить подлежащую амортизации стоимость объекта ОС между периодами пропорционально выпуску продукции (объему работ в натуральном выражении) (п. 36 ФСБУ 6/2020).

При применении данного способа месячная сумма амортизации рассчитывается по формуле (п. 36 ФСБУ 6/2020):

(

Балансовая стоимость ОС на начало месяца

–

Ликвидационная стоимость ОС

)

×

(

Фактическое количество единиц продукции, работ, услуг за месяц

:

Оставшееся ожидаемое количество единиц продукции, работ, услуг на начало месяца

)

=

Сумма амортизации за месяц

Ранее при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизации определялась исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь СПИ.

В бухучете суммы накопленной амортизации отражаются отдельно от первоначальной стоимости объекта и не изменяют ее (п. 39 ФСБУ 6/2020).

Ежемесячное начисление амортизации в бухучете отражается проводкой:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44, 91.2, 08, ...) КРЕДИТ 02
– начислена амортизация по основному средству.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

8. Новые правила переоценки основных средств

Изначально при признании в бухучете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, то есть общей сумме связанных с этим объектом капитальных вложений, которые произведены до момента признания объекта капитальных вложений основным средством (п. 12 ФСБУ 6/2020).

После признания объект основных средств может отражаться в бухучете:
– по первоначальной стоимости;
– по переоцененной стоимости.
Выбранный способ применяется к группе основных средств.
Подтверждение: п. 13 ФСБУ 6/2020.

При выборе организацией второго способа переоценка проводится регулярно (один раз в год – на конец отчетного года или чаще). Периодичность оценки устанавливается для каждой группы объектов исходя из того, насколько стоимость объекта подвержена изменениям.
Подтверждение: п. 16 ФСБУ 6/2020.

Объект оценивается по справедливой стоимости (п. 15, 16 ФСБУ 6/2020). Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО 13 "Оценка справедливой стоимости".

Ранее объекты из группы однородных объектов основных средств переоценивались не чаще одного раза в год. Переоценка предполагала доведение текущей (восстановительной) стоимости объекта до рыночной.

Установлены два альтернативных способа переоценки:
– пропорциональный пересчет (нужно пересчитать первоначальную (переоцененную) стоимость и сумму накопленной амортизации так, чтобы балансовая стоимость объекта после переоценки была равна его справедливой стоимости). В этом случае потребуются отдельные записи по корректировке – как для первоначальной стоимости, так и для амортизации;
– обнуление амортизации (нужно сначала уменьшить первоначальную (переоцененную) стоимость объекта на сумму накопленной амортизации, а затем полученную балансовую стоимость пересчитать так, чтобы она была равна справедливой стоимости объекта). В этом случае делается одна корректировочная запись.

Способ пересчета стоимости ОС, включенных в одну группу, должен быть одинаковым. Его следует закрепить в учетной политике.
Для разных групп ОС можно установить разные способы пересчета.

Подтверждение: п. 17 ФСБУ 6/2020.

Ранее использовался только пропорциональный пересчет.

При первом способе для пересчета стоимости ОС можно использовать коэффициент, рассчитанный по формуле:

Справедливая стоимость ОС на дату переоценки

:

Балансовая стоимость ОС на дату переоценки

=

Коэффициент пересчета

Умножение пересчитываемой величины на коэффициент дает новое значение показателя для отражения в бухучете. Формула для пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости будет выглядеть так:

Первоначальная (переоцененная) стоимость ОС до переоценки

×

Коэффициент пересчета

=

Первоначальная (переоцененная) стоимость ОС после переоценки

При переоценке стоимость объекта основных средств может увеличиваться или уменьшаться в зависимости от того, какой фактор сильнее – износ или инфляция.

Сумма дооценки основных средств (кроме инвестиционной недвижимости) в общем случае относится на добавочный капитал (счет 83). Однако в той части, в которой дооценка восстанавливает суммы уценки (обесценения) ОС, признанной в расходах в прошлые периоды, в периоде переоценки включается в прочие доходы (счет 91.1). Если сумма дооценки больше суммы ранее начисленной уценки (обесценения), разница относится на добавочный капитал организации (п. 18, 20 ФСБУ 6/2020, п. 7, 16 ПБУ 9/99).

Если переоценка привела к увеличению стоимости основных средств, при первом способе (пропорциональный пересчет) делаются проводки:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83 (91.1)
– скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС при его дооценке;

ДЕБЕТ 83 (91.2) КРЕДИТ 02
– скорректирована накопленная амортизация при дооценке ОС.

При втором способе (обнуление амортизации):

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01
– уменьшена первоначальная (переоцененная) стоимость на сумму накопленной амортизации;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83 (91.1)
– отражена дооценка ОС.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Сумма уценки основных средств (кроме инвестиционной недвижимости) в общем случае включается в прочие расходы (счет 91.2). Однако в части, не превышающей отнесенные в прошлые периоды на добавочный капитал суммы дооценки ОС, признается за счет уменьшения сумм дооценки (счет 83). Если сумма уценки больше ранее признанной дооценки, разница включается в прочие расходы в периоде проведения переоценки (п. 19 ФСБУ 6/2020, п. 11 ПБУ 10/99).

Если переоценка привела к уменьшению стоимости основных средств, при первом способе (пропорциональный пересчет) делаются проводки:

ДЕБЕТ 91.2 (83) КРЕДИТ 01
– скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС при его уценке;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 83 (91.1)
– отражено изменение накопленной амортизации при уценке ОС.

При втором способе (обнуление амортизации):

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01
– уменьшена первоначальная (переоцененная) стоимость на сумму накопленной амортизации;

ДЕБЕТ 83 (91.2) КРЕДИТ 01
– отражена уценка ОС.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Сумма накопленной дооценки, отнесенная на добавочный капитал, может списываться на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:
– единовременно при списании переоцененного объекта;
– или по мере начисления амортизации по объекту.

Ранее дооценку можно было перенести в нераспределенную прибыль только единовременно при списании объекта основных средств.

Подтверждение: п. 20 ФСБУ 6/2020.

Стандартом установлены особые правила переоценки инвестиционной недвижимости (п. 21 ФСБУ 6/2020).

Обратите внимание: для целей налогообложения переоценка не учитывается.

.

.

.

9. Ликвидационные оценочные обязательства

Затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены (п. 43 ФСБУ 6/2020).

Вместе с тем, если организация учитывает такие затраты как величину оценочного обязательства в первоначальной стоимости объекта, то нужно учитывать, что изменение величины такого оценочного обязательства увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта (п. 23 ФСБУ 6/2020).

10. Обесценение основных средств

Стандарт ввел обязательную проверку объектов основных средств на обесценение и учет изменения их балансовой стоимости в связи с обесценением. Проверка и учет ведутся в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов".
Подтверждение: п. 38 ФСБУ 6/2020.

10.1. Проверка основных средств на обесценение

Внешние признаки обесценения, в частности:
– стоимость актива значительно снизилась;
– произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные неблагоприятные изменения в бизнесе;
– рыночные процентные ставки повысились, из-за чего существенно вырастет ставка дисконтирования и снизится возмещаемая сумма актива.

Внутренние признаки обесценения, в частности:
– актив морально устарел или физически испорчен;
– актив не планируется использовать в ближайшем будущем;
– экономическая эффективность использования актива будет хуже, чем ожидалось.

Подтверждение: п. 12 МСФО 36.

10.2. Учет обесценения основных средств

В случае возникновения сделок, событий, операций, условий, которые способны привести к обесценению основного средства, организация проверяет наличие возможного обесценения путем сравнения балансовой стоимости основного средства с его возмещаемой величиной.
Для определения возмещаемой стоимости нужно выбрать наибольшее значение из двух сравниваемых величин:
– справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива. О том, как определять справедливую стоимость, см. п. 2, 3, 9, 21, 24 МСФО 13. Определить справедливую стоимость можно с помощью независимого оценщика. Что касается затрат на выбытие, то это дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к выбытию актива без учета финансовых издержек и расхода по налогу на прибыль (п. 6 МСФО 36);
– ценность использования (дисконтированная (приведенная) стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от использования актива). О том, как определять ценность использования, см. п. 6, 39, 41, 42, 49, 52, 56 МСФО 13.
Подтверждение: разд. "Определения" МСФО 36, Рекомендация БМЦ Р-56/2016-КпР "Обесценение основных средств".

Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую сумму. При этом в бухучете разница между балансовой стоимостью и возмещаемой суммой признается убытком от обесценения. Балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой суммы.
Подтверждение: п. 6, 8, 59 МСФО 13.

Часто для того, чтобы понять, что актив не обесценен, достаточно знать одну из величин.
Так, если хотя бы одна из них выше балансовой стоимости актива, то обесценения нет (п. 19 МСФО 36).
Кроме того, если невозможно надежно оценить справедливую стоимость (за вычетом затрат на выбытие) в качестве возмещаемой суммы принимают ценность использования (например, когда актив не интересен другим участникам рынка) (п. 20 МФСО 36).
Также возмещаемой суммой можно признать справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, если есть основания считать, что она отличается от ценности использования несущественно. Это справедливо для актива, предназначенного для выбытия (п. 21 МСФО 36).

Поэтому сначала нужно определить ту величину, которую проще оценить. Если она выше балансовой стоимости, то проверка состоялась и обесценения нет.
Если она ниже балансовой стоимости, следует проанализировать, можно ли определить вторую величину и будет ли она существенно отличаться от первой. Если отличия несущественны, убыток от обесценения рассчитывается исходя из имеющейся величины.

Проверять на обесценение нужно в том числе объекты, учитываемые по переоцененной стоимости (кроме инвестиционной недвижимости). Однако если затраты на выбытие актива пренебрежимо малы, то такой актив не будет обесценен и возмещаемую сумму по нему определять не нужно.
Подтверждение: п. 5 МСФО 36.

В бухучете суммы обесценения по объекту отражаются отдельно от первоначальной стоимости объекта и не изменяют ее (п. 39 ФСБУ 6/2020).

Величину обесценения можно отражать обособленно по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (субсчет "Обесценение") (Рекомендация БМЦ Р-56/2016-КпР "Обесценение основных средств").

Если по объекту нет накопленной дооценки, то убыток от обесценения включается в прочие расходы:

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 02 субсчет "Обесценение"
– признан убыток от обесценения.

Подтверждение: п. 60, 61 МСФО 36, п. 11 ПБУ 10/99.

Если по объекту ОС есть накопленная дооценка, то используются проводки:

ДЕБЕТ 83 субсчет "Добавочный капитал" КРЕДИТ 02 субсчет "Обесценение"
– признан убыток от обесценения в части, не превышающей накопленной дооценки;

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 02 субсчет "Обесценение"
– признан убыток от обесценения в части, превышающей накопленную дооценку объекта.

Подтверждение: п. 60, 61 МСФО 36, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция к Плану счетов.

После признания убытка от обесценения нужно скорректировать амортизацию, регулярно начисляемую в последующие периоды. Делается это так, чтобы распределить новую балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости на оставшийся срок его полезного использования (п. 63 МСФО 36).

При этом полезно сохранить в учете информацию о балансовой стоимости объекта в отсутствие признанного убытка, поскольку впоследствии, возможно, придется восстановить убыток от обесценения.

Отразить это в бухучете можно так:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44, 91.2, 08, ...) КРЕДИТ 02
– начислена амортизация по объекту исходя из балансовой стоимости без учета обесценения;

ДЕБЕТ 02 субсчет "Обесценение" КРЕДИТ 20 (23, 25, 26, 44, 91.2, 08, ...)
– обесценение, распределенное на оставшийся срок полезного использования, отнесено на уменьшение затрат в виде амортизации.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

11. Прекращение признания основных средств

Основания прекращения признания основных средств:
– выбытие: передача объекта другому лицу (в частности, продажа, мена, передача в финансовую аренду), утрата, выбытие в связи с чрезвычайной ситуацией;
– утрата способности приносить организации экономические выгоды в будущем: прекращение использования объекта из-за физического или морального износа (при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования), истечение нормативно допустимых сроков или других предельных параметров эксплуатации, прекращение соответствующей деятельности организации.
Подтверждение: п. 40 ФСБУ 6/2020.

При прекращении признания основных средств списываются, в частности:
– накопленная амортизация – на уменьшение первоначальной (переоцененной) стоимости;
– накопленное обесценение – на уменьшение первоначальной (переоцененной) стоимости;
– затраты на демонтаж, утилизацию объектов незавершенных капитальных вложений и восстановление окружающей среды (если ранее не было признано оценочное обязательство) – на расходы периода.

Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта основных средств и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается прочим доходом или расходом.

Подтверждение: п. 42-44 ФСБУ 6/2020.

Проводки при продаже основного средства с прибылью могут быть такими:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 01 (03) субсчет "Выбытие"
– списана балансовая стоимость реализованного объекта;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
– начислен НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 60 (70, 69, ...)
– отражены затраты, связанные с продажей объекта (доставка и т.п.);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС, предъявленный исполнителем (подрядчиком и др.);

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– предъявленный НДС принят к вычету;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91.1
– признан прочий доход в размере превышения поступлений от продажи объекта над суммой его балансовой стоимости и затрат на выбытие.

Проводки при продаже основного средства с убытком могут быть такими:

ДЕБЕТ 62 (91.2) КРЕДИТ 01 (03) субсчет "Выбытие"
– списана балансовая стоимость реализованного объекта;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
– начислен НДС;

ДЕБЕТ 62 (91.2) КРЕДИТ 60 (70, 69, ...)
– отражены затраты, связанные с продажей объекта (доставка и т.п.);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС, предъявленный исполнителем (подрядчиком и др.);

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– предъявленный НДС принят к вычету.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Продажу объекта также можно отражать с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы", показывая по кредиту всю сумму поступлений от продажи объекта, а по дебету – его балансовую стоимость, затраты на продажу, а также сумму начисленного НДС. При этом нужно учитывать, что доходы и расходы в любом случае следует признавать в периоде списания объекта, а результат от продажи (прибыль или убыток) отражать в отчете о финансовых результатах свернуто: если получен убыток – по строке 2350 "Прочие расходы", а если прибыль – по строке 2340 "Прочие доходы".
Подтверждение: п. 44 ФСБУ 6/2020.

12. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности с учетом существенности раскрывается следующая информация:
– балансовая стоимость основных средств и инвестиционной недвижимости;
– сверка остатков и основных средств по группам на начало и конец отчетного периода и движение основных средств;
– балансовая стоимость амортизируемых и неамортизируемых основных средств;
– результат от выбытия основных средств;
– результат переоценки основных средств, включенный в доходы или расходы;
– результат переоценки основных средств, включенный в капитал;
– результат обесценения основных средств и восстановления обесценения;
– сумма обесценения основных средств, отнесенная в отчетном периоде на уменьшение накопленного результата переоценки;
– балансовая стоимость пригодных для использования, но не используемых основных средств;
– балансовая стоимость основных средств, предоставленных за плату во временное пользование;
– балансовая стоимость основных средств с ограничениями имущественных прав;
– способы оценки основных средств (по группам);
– элементы амортизации основных средств и их изменения;
– сумма возмещения убытков, связанных с обесценением или утратой объектов основных средств, предоставленных другими лицами.
Подтверждение: п. 45 ФСБУ 6/2020.

В отношении основных средств, оцениваемых на основе переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается также информация, приведенная в п. 46 ФСБУ 6/2020.

13. Как перейти на ФСБУ 6/2020 с 1 января 2022 года

Начать применять ФСБУ 6/2020 можно:
– перспективно – не изменяя данные бухучета, сформированные ранее. Этот способ могут применять только организации, которые имеют право применять упрощенные способы ведения бухучета;
– ретроспективно – пересчитывать показатели бухгалтерской отчетности прошлых лет;
– "квазиперспективно" – применять новые правила только к новым фактам хозяйственной жизни, проведя единовременную корректировку балансовой стоимости (на 1 января года начала применения стандарта).
Раскрыть выбранный способ нужно в первой бухгалтерской отчетности, составленной по новому стандарту.

Подтверждение: п. 48-52 ФСБУ 6/2020.

Для ретроспективного перехода на ФСБУ 6/2020 с 2022 года нужно:

1. Скорректировать остатки по счетам 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 02 "Амортизация", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и другим связанным счетам на дату начала применения нового стандарта таким образом, как если бы он применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни.

2. При составлении бухгалтерской отчетности за 2022 год пересчитать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, которые отражаются в этой отчетности. То есть в бухгалтерском балансе – скорректировать показатели на 31 декабря 2021 года и на 31 декабря 2020 года, а в отчете о финансовых результатах – пересчитать показатели за 2021 год.

Если пересчитать сравнительные показатели за прошлые периоды с достаточной надежностью невозможно, ретроспективный способ не применяется.

Подтверждение: п. 48 ФСБУ 6/2020, п. 15 ПБУ 1/2008.

Для "квазиперспективного" перехода на ФСБУ 6/2020 с 2022 года нужно по состоянию на 1 января 2022 года:

1. Скорректировать состав объектов основных средств. В частности, списать балансовую стоимость объектов, которые являются несущественными активами (п. 49 ФСБУ 6/2020).

2. Скорректировать балансовую стоимость основных средств. Для этого по каждому объекту:

– установить ликвидационную стоимость;

– проверить СПИ и способ начисления амортизации. В случае необходимости – изменить их;

– рассчитать по правилам ФСБУ 6/2020 сумму накопленной амортизации за истекший СПИ исходя из:

– первоначальной (с учетом переоценок, если они проводились) стоимости, сформированной до начала применения ФСБУ 6/2020 согласно ранее применявшейся учетной политике;
– установленной на 1 января 2022 года ликвидационной стоимости;
– способа амортизации, установленного учетной политикой, действующей с 1 января 2022 года;
– СПИ объекта, скорректированного на 1 января 2022 года;
– истекшего СПИ на 1 января 2022 года;

– рассчитать балансовую стоимость объекта по формуле:

Балансовая стоимость ОС

=

Первоначальная стоимость ОС (с учетом переоценок), определенная по правилам, применявшимся до перехода на ФСБУ 6/2020

–

Накопленная амортизация за истекший СПИ, определенная по правилам ФСБУ 6/2020

– сравнить эту балансовую стоимость с прежней балансовой (остаточной) стоимостью. Скорректировать прежнюю балансовую стоимость на полученную разницу. Так как первоначальная стоимость объектов при расчете новой балансовой стоимости не меняется, корректировать нужно сумму накопленной амортизации. Сумму корректировки – отнести на нераспределенную прибыль (убыток), если она не связана с изменением других статей баланса (п. 50 ФСБУ 6/2020).

На 1 января 2022 года можно сделать, например, следующие записи:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 01
– списана первоначальная стоимость объектов, признанных малоценными активами;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 84
– списана накопленная амортизация по объектам, являющимся малоценными активами;

ДЕБЕТ 84 (02) КРЕДИТ 02 (84)
– отражена корректировка накопленной амортизации, не затрагивающая других статей баланса, кроме нераспределенной прибыли.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

---

Другие вопросы по теме