Зачет взаимных требований

Зачет встречного однородного требования является одним из способов прекращения обязательств одной стороны перед другой (ст. 410 Гражданского кодекса РФ) и отвечает критериям, предъявляемым Гражданского кодекса РФ к гражданско-правовым сделкам (ст. 154, 155, 160 Гражданского кодекса РФ). Погасить задолженность путем взаимозачета можно при соблюдении определенных условий.

Операция погашения взаимных обязательств должна быть отражена в учете на основании документов, оформляемых в соответствии с требованиями гражданского и бухгалтерского законодательства. Пакет документов зависит от количества участников проводимого зачета.

При этом ведение бухучета обязательно для всех организаций независимо от применяемого режима налогообложения (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). В отличие от организаций, индивидуальные предприниматели вправе не вести бухучет (ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).

Проведение зачета долговых обязательств в общем случае не влечет налоговых последствий для участников взаимозачета, за исключением сторон, которые:
– применяют в целях налога на прибыль кассовый метод признания доходов и расходов;
– применяют УСН;
– расторгают договор, в счет которого поступила предоплата, – в части расчетов по НДС.

Если зачет взаимных требований производит индивидуальный предприниматель, который применяет ОСНО, то при расчете НДФЛ он учитывает доходы и расходы, прекращенные взаимозачетом в порядке, аналогичном порядку их определения организациями для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 3920/13 от 8 октября 2013 г.).
В свою очередь, правила налогообложения при УСН распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 346.12, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поэтому при расчете единого налога индивидуальный предприниматель применяет тот же порядке, что и организация – плательщик УСН.

Если организация (индивидуальный предприниматель) применяет только спецрежим в виде ЕНВД, то плательщиками данного спецрежима также могут быть и организации, и индивидуальные предприниматели. Правила расчета единого налога для всех плательщиков одинаковы (ст. 346.29 Налогового кодекса РФ). Данный спецрежим может применяться только по определенным видам деятельности, причем объектом налогообложения является вмененный доход, поэтому проведение взаимозачета на расчет единого налога не повлияет.

При погашении задолженности взаимозачетом перед гражданином это не влияет на расчет страховых взносов по обязательству, погашаемому таким способом. Поскольку в базу для начисления взносов включаются облагаемые начисления, а форма их оплаты значения не имеет (ч. 1 ст. 7, п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г., п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

В отношении НДФЛ облагаемого дохода от данной операции у гражданина не возникнет (поскольку погашенной признается задолженность в сумме, равной встречному требованию) (ст. 41, 209 Налогового кодекса РФ).
Вместе с тем дата проведения взаимозачета может быть датой признания облагаемого дохода по обязательству, погашаемому таким образом. Тогда могут возникнуть обязанности у встречной стороны – как налогового агента по удержанию НДФЛ с облагаемого дохода гражданина (например, при прекращении зачетом задолженности по уплате арендных платежей перед гражданином) или по самостоятельной уплате НДФЛ самим гражданином (например, при прекращении зачетом задолженности покупателя по реализованному ему имуществу) (ст. 210, пп. 4 п. 1 ст. 223, п. 2 ст. 226, п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ).
Зачету подлежит полная сумма долга (без уменьшения на НДФЛ). Соответственно, при исполнении обязанностей налогового агента на момент зачета сумма налога не может быть удержана. При этом вопрос о возможности удержания налога с последующих денежных выплат гражданину в данном случае законодательно не урегулирован. При невозможности в течение года удержать НДФЛ необходимо надлежащим образом уведомить об этом налоговую инспекцию и получателя дохода.
Подтверждение: письмо ФНС России № БС-4-11/5110 от 24 марта 2016 г.

Порядок проведения взаимозачета

Условия, необходимые для правомерного проведения зачета требований

Долговые обязательства могут быть погашены зачетом взаимных требований при соблюдении следующих условий:

1. Требования должны быть встречными, то есть участники зачета должны одновременно иметь долги друг перед другом.

2. По общему правилу требования должны быть действительными и бесспорными.

Зачет долговых требований признается действительным в зависимости от сроков их погашения, которые:
– либо наступили согласно условиям договора;
– либо не определены условиями договора;
– либо были определены моментом востребования;
– либо находятся в пределах трехлетнего срока исковой давности. Зачет будет невозможен, если срок исковой давности по требованию истек и должник об этом заявил кредитору.
Подтверждение: ст. 410, 411 Гражданского кодекса РФ.

Например, проведение зачета взаимных обязательств авансом в счет будущих взаимозачетов неправомерно.

При этом если заявление о зачете встречного однородного требования будет направлено до наступления срока исполнения обязательства (и это не предусмотрено законом или договором), то проведение зачета невозможно, в том числе и при наступлении упомянутого срока (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от № 65 от 29 декабря 2001 г.). Поскольку на момент получения такого заявления срок исполнения обязательств еще не наступил, то, соответственно, они не могут прекратиться по основанию, предусмотренного в ст. 410 Гражданского кодекса РФ.

Как правило, конкретные сроки исполнения обязательств согласуются сторонами сделки и указываются в договоре. Кроме того, соглашением сторон в договоре может быть предусмотрено прекращение обязательств с ненаступившими сроками исполнения (абз. 4 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 16 от 14 марта 2014 г.).

Вместе с тем на момент проведения зачета стороны сделки должны обладать всеми требованиями заявленного зачета и в отношении этих требований не должно быть возражений. По сути это является условием о наличии бесспорности.

3. По общему правилу требования должны быть однородными. Это условие следует понимать так: любое денежное требование может быть зачтено в счет другого денежного требования независимо от причины возникновения требования.

Иными словами, однородными являются обязательства, которые вытекают из разных договоров, но содержат одинаковый способ погашения этих обязательств.

Подтверждение: ст. 410 Гражданского кодекса РФ, п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ № 65 от 29 декабря 2001 г.

Однако по соглашению сторон в договоре может быть предусмотрено прекращение обязательств с неоднородными требованиями (например, выраженных в разных валютах, – при установлении в соглашении механизма их зачета) (абз. 4 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 16 от 14 марта 2014 г.).

4. Зачитываемые требования не должны относиться к тем требованиям, зачет по которым недопустим в соответствии со ст. 411 Гражданского кодекса РФ, а именно:
– о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
– о взыскании алиментов;
– о пожизненном содержании;
– в иных случаях, предусмотренных законом или договором. К иным случаям может относиться, в частности, запрет на погашение зачетом требований ООО к участнику по внесению вклада в уставный капитал.

Следует иметь в виду, что возможность проведение зачета может быть ограничена не только законом, но и соответствующим условием договора.

При этом сторонам сделки необходимо учитывать тот факт, что если зачет совершен без нарушения установленных правил, то впоследствии отказаться от него нельзя. Это связано с тем, что гражданским законодательством не предусмотрена возможность восстановления правомерно и обоснованно прекращенных зачетом встречных обязательств (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ № 65 от 29 декабря 2001 г.).

Оформление операции по взаимозачету

Согласно ст. 410 Гражданского кодекса РФ возможность прекращения обязательства зачетом встречного однородного требования возникает при направлении соответствующего заявления одной из сторон.

Типовой формы заявления о зачете Гражданским кодексом РФ не предусмотрено. Такое заявление должно быть оформлено в письменной произвольной форме в виде одностороннего документа, содержащего сведения о проведении зачета (см. Заявление о зачете взаимных требований) (ст. 155, 156, 160 Гражданского кодекса РФ).

Между тем, как показывает практика, одного заявления бывает недостаточно.

Так, чтобы удостовериться в том, что требования бесспорны, имеет смысл провести сверку расчетов между сторонами договора, по результатам которой оформляется двусторонний акт (см. Акт сверки расчетов по гражданско-правовому договору между организациями). В этом акте следует указать:

– основания возникновения встречных задолженностей (договоров);
– сведения первичных документов (например, накладной, акта выполненных работ), подтверждающие возникновение задолженности;
– данные расчетных документов (например, платежных поручений).

После проведения сверки расчетов и принятия решения о зачете одна из сторон направляет заявление о проведении взаимозачета. Но наиболее предпочтительным вариантом оформления взаимозачетной операции является заключение соглашения о проведении взаимозачета либо составление двустороннего (многостороннего) акта о зачете взаимных требований (см. Акт зачета взаимных требований (двухсторонний)). Формы этих документов также законодательством не установлены.

Несмотря на то, что Гражданский кодекс РФ не содержит специальных требований к оформлению документов, связанных с проведением операций по взаимозачетам, тем не менее такие документы должны отвечать требованиям, предъявляемым действующим законодательством к сделкам (односторонним или многосторонним).

Кроме того, соглашение, акт или заявление о зачете являются основанием для отражения соответствующих операций в учете. Поэтому при их составлении необходимо также учитывать требование к содержанию обязательных реквизитов первичного документа (ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).

При этом акт сверки и акт о проведении зачета могут быть составлены и в виде одного документа, подписанного обеими сторонами.

Помимо вышеназванных документов в коммерческой деятельности существует множество других вариантов составления заявления о зачете. Например, оно может быть оформлено:
– в виде письма контрагенту;
– соглашением о проведении взаимозачета;
– протоколом и др.

Момент прекращения обязательства

Поскольку зачет встречных однородных требований представляет собой гражданско-правовую сделку, влекущую правовое последствие в виде прекращения обязательства, то моментом прекращения обязательства следует считать момент заключения сторонами соглашения (акта) о взаимозачете либо момент получения стороной заявления другой стороны о зачете встречного требования. Это объясняется тем, что согласно нормам Гражданского кодекса РФ последствия сделки (в т. ч. и прекращение обязательства) наступают с момента ее свершения (Постановление Президиума ВАС РФ № 8364/11 от 19 февраля 2013 г.).

Размер долгового обязательства, погашаемого путем зачета

Законодательством не ограничен размер погашаемого зачетом долга, участники сделки могут договориться произвести как частичный, так и полный зачет взаимных требований (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ № 65 от 29 декабря 2001 г.). Это означает, что величина обязательств сторон может быть различной. В таком случае зачет проводится на сумму наименьшей задолженности.

Сторона, которая имеет большую задолженность, по оставшейся части обязательства, не погашенной зачетом, рассчитывается иным способом – например, путем перечисления денежных средств на банковский счет контрагента.

Подобная ситуация также может сложиться, когда на определенный момент возникает несколько требований, в сумме превышающих размер встречного долга, заявленного для прекращения зачетом. В этом случае прекращенным считается обязательство по договору, срок исполнения которого наступил ранее, если иное не указано в заявлении о зачете (п. 19 информационного письма Президиума ВАС РФ № 65 от 29 декабря 2001 г.).

Многосторонний взаимозачет

Зачет может быть проведен с участием не только двух, но также трех и более сторон, несмотря на то, что прямая норма Гражданского кодекса РФ, регулирующая порядок взаимозачета, предусматривает участие только двух сторон (ст. 410 Гражданского кодекса РФ).

Возможность участия в сделках нескольких сторон прямо предусмотрена в ст. 154 Гражданского кодекса РФ. А поскольку к сделкам относятся действия, направленные в том числе и на прекращение обязанностей (ст. 153 Гражданского кодекса РФ), то правомерность многостороннего соглашения о взаимозачете неоспорима.

Обязательным условием проведения многостороннего зачета является замкнутость круга обязательств участников зачета: кредитор по первому обязательству должен быть должником по последнему обязательству сторон, участвующих в зачете. Проводятся такие зачеты по общим правилам, установленных для зачета встречного однородного требования (ст. 410 Гражданского кодекса РФ).

Учет операций зачета взаимных требований

Бухучет

В бухучете зачет взаимных требований отражается на соответствующих субсчетах к счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открытых по каждому контрагенту.

Проведение взаимозачета, как и любой факт хозяйственной деятельности, должен быть оформлен первичными учетными документами по формам, которые организация утвердила в учетной политике для целей бухучета. Такими документами могут быть:
– письменное заявление одной из сторон для проведения взаимозачета (см. Заявление о зачете взаимных требований) (ст. 410 Гражданского кодекса РФ);
– либо акт (соглашение) зачета взаимных требований (см., например, Акт взаимозачета).

Поскольку зачет взаимных требований является лишь одним из способов прекращения обязательств сторон сделки, то к возникновению доходов или расходов в бухучете он не приводит (п. 2 ПБУ 9/99, п. 2 ПБУ 10/99).

На дату проведения взаимозачета, указанную в первичном документе, оформляется следующая проводка:

ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 62 (76)
– отражено прекращение встречного обязательства по оплате товаров (работ, услуг) зачетом взаимных требований.

Подтверждение: сч. 60, 62, 76 Инструкции к Плану счетов.

НДС

При реализации товаров (работ, услуг), обязательства по оплате которых прекращаются зачетом, налоговая база по НДС определяется в общем порядке – исходя из рыночной стоимости переданных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ). Соответственно, при предъявлении НДС контрагентом его можно принять к вычету при соблюдении необходимых требований (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Форма расчетов в данном случае роли не играет.

По общему правилу вычет НДС, уплаченного с аванса, при расторжении договора правомерен, если продавец (исполнитель) возвращает предоплату покупателю (заказчику) (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Таким образом, в целях применения вычетов сумм НДС, рассчитанных и уплаченных в бюджет при получении авансовых платежей, необходимо одновременное выполнение следующих условий:
– изменение либо расторжение договора;
– возврат сумм авансовых платежей.

В то же время если у продавца (исполнителя), получившего аванс, имеется встречное требование к покупателю (заказчику), по которому также перечислен аванс, то при расторжении договоров денежные средства могут не перечисляться (в соответствующей части), а однородные обязательства по их возврату – погашаться путем взаимозачета.

В такой ситуации на момент проведения зачета суммы авансов следует считать возвращенными, и продавцы (исполнители) вправе принять уплаченный по ним НДС к вычету (письма Минфина России № 03-07-РЗ/14444 от 1 апреля 2014 г., № 03-07-11/262 от 22 июня 2010 г.).

Возможна и другая ситуация. У продавца (исполнителя), получившего аванс, может иметься встречное требование к покупателю (заказчику) по этому же (например, в части штрафных санкций, возмещения ущерба) или другому договору. В таком случае при расторжении договора денежные средства также могут не перечисляться (в соответствующей части), а обязательство по возврату аванса и обязательство покупателя (заказчика) по оплате однородной задолженности – погашаться путем взаимозачета.

Мнение Минфина России в письме № 03-07-08/268 от 11 сентября 2012 г.: при расторжении договора и зачете сумм авансовых платежей в счет погашения встречного однородного требования продавец (исполнитель) вправе принять к вычету НДС, уплаченный с сумм авансовых платежей. Прекращение обязательства по возврату аванса путем проведения зачета встречного однородного требования признается возвратом аванса.

Мнение Минфина России в письме № 03-07-11/109 от 25 апреля 2011 г.: при расторжении договора и зачете сумм авансовых платежей в счет погашения встречного однородного обязательства (в счет уплаты штрафных санкций, возмещения убытков от расторжения договора) у продавца (исполнителя) нет оснований для принятия к вычету НДС, уплаченного с сумм авансовых платежей. Их возврата в данном случае не происходит.

Нельзя списать данную сумму НДС и в уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку данный налог продавец предъявляет покупателю (п. 19 ст. 270, абз. 2 п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль

Для организаций, применяющий метод начисления при признании доходов и расходов, проведение операции по зачету взаимных требований по общему правилу не влечет никаких последствий. Для определения доходов и расходов в общем случае при методе начисления факт прекращения обязательства значения не имеет (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Исключением могут являться только отдельные доходы или расходы, которые признаются в особом порядке (например, расходы в виде компенсаций за использование в служебных целях личных автомобилей, они признаются в момент погашения обязательства).

При кассовом методе проведение взаимозачета означает одновременно поступление оплаты от покупателя (заказчика) и погашение задолженности по оплате перед продавцом (подрядчиком, исполнителем) (п. 2, 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ, ст. 410 Гражданского кодекса РФ). То есть на дату погашения дебиторской задолженности (дату заключения сторонами соглашения (акта) о взаимозачете либо получения стороной заявления другой стороны о зачете встречного требования) в налоговом учете возникает доход (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Если организация погашает зачетом кредиторскую задолженность, то, соответственно, возникает расход (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Аналогичный порядок применяется при частичном зачете. В этом случае будет несколько дат признания доходов:
– дата погашения взаимозачетом;
– дата погашения остатка другими способами.

Вместе с тем по ряду доходов или расходов действует особый порядок их признания при кассовом методе. Например, в отношении покупной стоимости товаров погашение задолженности перед поставщиком является не единственным условием включения таких сумм в состав расходов.

Единый налог при УСН

При расчете единого налога при УСН датой получения доходов и расходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения имущества (работ, услуг) или погашения задолженности иным способом, в том числе зачетом взаимных требований (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Если в результате взаимозачета погашается дебиторская задолженность покупателя, то независимо от выбранного объекта налогообложения продавец (исполнитель, подрядчик), применяющий УСН, должен признать доход (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Для покупателей (заказчиков), которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, проведение взаимозачета является основанием для признания расходов в виде погашенной кредиторской задолженности (п. 1 ст. 346.16, п. 1, 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). В случае частичного погашения взаимных требований датой исполнения обязательств по оставшейся сумме задолженности будет считаться дата ее погашения иным способом (например, дата поступления денежных средств в кассу).

Вместе с тем в отношении ряда расходов действует особый порядок их признания. Например, в отношении покупной стоимости товаров погашение задолженности перед поставщиком является не единственным условием включения таких сумм в состав расходов при УСН.

---

Другие вопросы по теме