×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Возникает у гражданина (при определенных условиях) от экономии на процентах за пользование заемными средствами (за исключением ряда случаев).
Случаи возникновения дохода в виде материальной выгоды
Экономия на процентах за пользование заемными средствами (за исключением ряда случаев), возникает если:
– получен процентный заем с уплатой пониженных процентов (рассчитывается в зависимости от валюты, в которой он предоставлен);
– получен беспроцентный заем (рассчитывается в зависимости от валюты, в которой он предоставлен).
При этом доход, полученный гражданином от экономии на процентах по займу (кредиту), признается облагаемым НДФЛ при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
– средства получены от организации (ИП), которая признана взаимозависимым лицом гражданина-заемщика либо с которой он состоит в трудовых отношениях.
Данное условие определяется в общем случае на дату выдачи займа (кредита) (в т. ч. по договорам займа (кредита), заключенным до 1 января 2018 года). Поэтому если на момент прекращения взаимозависимости или расторжения трудового договора заем (кредит) полностью не погашен, обязанность расчета материальной выгоды для целей удержания НДФЛ за налоговым агентом сохраняется. Вместе с тем, если условия займа (кредита) были изменены в результате, например, появления взаимозависимости сторон, тогда материальную выгоду нужно определять начиная с даты заключения дополнительного соглашения;
– экономия на процентах фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией (ИП) обязательства перед заемщиком (например, оплатой за поставленные гражданином товары (работы, услуги)).
Если вышеперечисленные условия не выполняются, то дохода в виде материальной выгоды не возникает. Новое правило применяется с 1 января 2018 года независимо от даты получения займа (кредита). То есть данное условие об освобождении от НДФЛ материальной выгоды действует в том числе в отношении непогашенных беспроцентных (с пониженными процентами) займов, которые были выданы до 1 января 2018 года (ст. 2 Федерального закона № 333-ФЗ от 27 ноября 2017 г.).
Подтверждение: п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-07/43786 от 26 июня 2018 г. (направлено налоговым инспекциям для работы письмом ФНС России № БС-4-11/12663 от 2 июля 2018 г.).
Следует иметь в виду, что в ряде случаев у гражданина-заемщика материальная выгода в целях НДФЛ не формируется (не возникает), а именно:
– при получении займа от физического лица (не являющегося индивидуальным предпринимателем). Это объясняется тем, что в норме под доходом в виде материальной выгоды подразумеваются заемные средства, которые получены исключительно от организации или индивидуального предпринимателя;
– при досрочном погашении суммы займа (кредита), предоставленного под проценты, которые не являются пониженными, либо при неуплате в период просрочки текущих процентов по кредиту (независимо от начисления за этот срок штрафных процентов (неустойки), в т. ч. по пониженным ставкам). Поскольку возникновение материальной выгоды в данном случае нормами ст. 212 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-11-11/42697 от 27 августа 2014 г., № 03-04-05/9-961 от 17 августа 2012 г., № 03-04-05/9-68 от 25 января 2012 г., № 03-11-09/284 от 18 августа 2009 г., п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 Налогового кодекса РФ, утв. Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г.
Если заемщиком является индивидуальный предприниматель, применяющий спецрежим (в т. ч. УСН) в рамках его предпринимательской деятельности, то в этом случае в отношении налогообложения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами существуют особенности.
Кроме того, в норме о материальной выгоде из перечня облагаемых доходов прямо исключены доходы в виде материальной выгоды, полученной гражданином при следующих обстоятельствах:
– материальная выгода получена от российских банков по операциям с банковскими (кредитными) картами в течение беспроцентного периода, который установлен в договоре о предоставлении банковской карты гражданину;
– материальная выгода получена при пользовании займами (кредитами) от организаций (ИП), направленными на приобретение (строительство) жилья, земельных участков;
– материальная выгода получена от российских банков по операциям рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных гражданами на приобретение (строительство) жилья, земельных участков.
В последних двух случаях основным условием освобождения от налогообложения НДФЛ является наличие права на имущественный вычет по расходам на приобретение (строительство) жилья, подтвержденное соответствующим документом (уведомлением, справкой) от налоговой инспекции. При отсутствии у гражданина-заемщика такого подтвержденного права материальная выгода в установленных случаях подлежит налогообложению НДФЛ в общем порядке.
Кроме того, наличие права на вычет по расходам на погашение процентов по целевым займам (кредитам) также не является законодательно установленным основанием для освобождения данного вида доходов от НДФЛ;
– материальная выгода получена при пользовании заемными (кредитными) средствами в течение льготного периода, возникшего:
– либо во время "ипотечных каникул", в рамках которых по требованию заемщика платежи по договору ипотечного кредитования приостанавливаются либо их размер снижается (при выполнении условий, установленных в ст. 6.1.1 Федерального закона № 353-ФЗ от 21 декабря 2013 г.);
– либо во время "кредитных каникул", когда в соответствии со ст. 6 Федерального закона № 106-ФЗ от 3 апреля 2020 г. приостанавливается исполнение обязательств кредитора (заемщика) по кредитному договору (договору займа) (как обеспеченному, так и не обеспеченному ипотекой).
Льготные периоды, предусмотренные ст. 6 Федерального закона № 106-ФЗ от 3 апреля 2020 г. и ст. 6.1.1 Федерального закона № 353-ФЗ от 21 декабря 2013 г. в отношении граждан-должников по кредитным договорам (договорам займа), могут быть предоставлены одному и тому же заемщику в любой последовательности, но не одновременно (вопрос 2 Обзора Верховного суда РФ № 2 от 30 апреля 2020 г.).
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона №150-ФЗ от 21 мая 2020 г.), письма Минфина России № 03-04-07/46125 от 5 августа 2016 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/15433 от 23 августа 2016 г.), ФНС России № БС-4-11/19755 от 11 ноября 2015 г. (в части порядка освобождения от налогообложения материальной выгоды в период действия прежней редакции ст. 212 Налогового кодекса РФ) – выводы писем верны и в настоящее время в условиях действия ее новой редакции).
Дата получения дохода в виде материальной выгоды
Датой получения дохода в виде материальной выгоды признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ).
Правило пп. 7 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ об определении дохода было введено Федеральным законом № 113-ФЗ от 2 мая 2015 г. с 1 января 2016 года. В отношении материальной выгоды по "переходным" договорам, заключенным до 2016 года и продолжавшим действовать после этой даты, есть особенности.
Рассчитать и удержать НДФЛ с материальной выгоды в установленных случаях должен налоговый агент (источник предоставления займа) (абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ). Расчет налога ведется в зависимости от того, выдан заем под проценты или он является беспроцентным.
Учитывая вариабельность величины ставки рефинансирования ЦБ РФ (критерия материальной выгоды), при определении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование рублевыми кредитами (займами) сумма ежемесячных процентов, рассчитанных исходя из условий договора, должна сравниваться с суммой процентов, исчисленных исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на последний день соответствующего месяца.
Удерживать НДФЛ нужно из любых доходов, выплачиваемых гражданину либо по его поручению третьим лицам в денежной форме (например, из зарплаты работника-заемщика, в т. ч. выплачиваемой ему за первую половину месяца (аванса)), при их фактической выплате. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов величины выплаты.
Подтверждение: п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/42040 от 4 июля 2017 г., № 03-04-06/28037 от 5 мая 2017 г.
В случае, если нет возможности в течение налогового периода, в котором возник налогооблагаемый доход, исполнить обязанности налогового агента, необходимо надлежащим образом уведомить об этом налоговую инспекцию и работника (п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, информацию о полученных работником доходах, в том числе в виде материальной выгоды, с суммы которой исчисляется НДФЛ, нужно отразить:
– в расчете по форме 6-НДФЛ (см. Образец).
Обратите внимание: заимодавец при заполнении расчета в строке 170 раздела 2 указывает сумму налога, которая фактически не может быть удержана до окончания года. В этом случае сумма дохода в виде материальной выгоды и налог с него в расчете по форме 6-НДФЛ за год подлежат отражению только по строкам 110 (112), 120, 130, 140. При этом НДФЛ, рассчитанный, но не удержанный, по строке 160 "Сумма налога удержанная" раздела 2 и в разделе 1 не отражается.
В ситуации, когда налог можно будет удержать с доходов, выплаченных в следующем отчетном периоде, в разделе 1 и по соответствующей строке 160 раздела 2 сумма налога отражается в периоде фактического удержания налога (независимо от установленного срока его перечисления), а в строке 170 в отношении этой операции указывается "0".
Подтверждение: письмо ФНС России
– в сведениях о доходах граждан по форме из приложения № 1 к расчету 6-НДФЛ (в составе годового расчета 6-НДФЛ). Сообщение о невозможности удержания налога по итогам года также представляется в составе формы 6-НДФЛ с заполненным приложением № 1.
Подтверждение: ст. 226, 230 Налогового кодекса РФ.
При предоставлении (получении) займа работнику применяются аналогичные правила с учетом возможных особенностей.