С каких доходов гражданин (не индивидуальный предприниматель) должен платить самостоятельно?

Платить самостоятельно должен с доходов, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 227, п. 1-2, 6 ст. 228 Налогового кодекса РФ (с учетом ряда особенностей). Это доходы, полученные:

1) от занятий частной практикой – для частных нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет;

2) от лиц, которые не являются налоговыми агентами, по договорам трудового, гражданско-правового характера, найма и аренды.

Например, самостоятельно должны рассчитать и уплатить НДФЛ:

– иностранные граждане, которые оказывают услуги на территории России, но получают доход за такую деятельность от иностранной организации, расположенной за рубежом (письмо ФНС России № ОА-4-13/14633 от 3 сентября 2012 г.);

– граждане России, являющиеся работниками посольств иностранных государств в России и получающие вознаграждение за работу в таких посольствах (письмо Минфина России № 03-04-08/4-234 от 30 июля 2012 г.). Приведенные организации не признаются налоговыми агентами по НДФЛ, а значит, не должны исполнять их обязанности;

– гражданин-заимодавец с дохода в виде процентов по займу, выданному другому гражданину для личного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (письмо Минфина России № 03-04-05/43646 от 14 июня 2019 г.);

3) от продажи своего имущества (за исключением ценных бумаг) и имущественных прав (в т. ч. исключительных) вне зависимости от того, кто является покупателем данного имущества (в т. ч. при заключении государственного контракта) (письмо ФНС России № БС-4-11/17982 от 15 октября 2015 г.).

При продаже недвижимости следует учитывать особенности определения налоговой базы, установленные в ст. 214.10 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с данной статьей доходы гражданина от продажи недвижимого имущества сравниваются с его кадастровой стоимостью, внесенной в ЕГРН и подлежащей применению с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект, умноженной на понижающий коэффициент 0,7. В случае создания (постройки) объекта недвижимости в течение налогового периода доходы нужно сравнивать с кадастровой стоимостью объекта на дату его постановки на государственный кадастровый учет.
Если доход от продажи объекта меньше, то в целях налогообложения НДФЛ он принимается равным кадастровой стоимости объекта, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
Понижающий коэффициент 0,7 применяется также налоговой инспекцией при самостоятельном расчете налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 214.10 Налогового кодекса РФ (в случае непредставления гражданином-продавцом декларации), если отсутствует информация о цене сделки либо цена сделки меньше, чем кадастровая стоимость.

Обратите внимание! Субъекты РФ вправе увеличивать понижающий коэффициент с 0,7 до 1.

Изменение в налоговом периоде кадастровой стоимости объекта недвижимости не учитывается при определении налоговой базы по доходам от продажи данного объекта в этом и предыдущих налоговых периодах. Однако если изменение кадастровой стоимости объекта вызвано установлением его рыночной стоимости, то в таком случае налог рассчитывается с учетом новой кадастровой стоимости (с даты начала применения этой стоимости).

При этом налоговой инспекции в соответствии с порядком, изложенным в п. 3 ст. 214.10 Налогового кодекса РФ, допустимо учитывать в расходах цену сделки, по которой ранее приобреталось проданное помещение.
Такой расчет возможен, если у инспекции отсутствуют документально подтвержденные гражданином-резидентом расходы, связанные с приобретением им ранее проданного имущества.

Правило учета "бездокументарных" расходов при определении облагаемых доходов от продажи недвижимости введено Федеральным законом № 259-ФЗ от 8 августа 2024 г. и распространяется на доходы и расходы, полученные (произведенные) начиная с 1 января 2023 года.

Подтверждение: ст. 214.10 Налогового кодекса РФ.

Исключения – необлагаемые доходы, в частности:

– от продажи объектов недвижимого имущества (долей в указанном имуществе) с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 Налогового кодекса РФ, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более (п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Данное правило применяется независимо:

– от налогового статуса гражданина-продавца. То есть освобождение от уплаты НДФЛ относится к доходам, полученным всеми гражданами – плательщиками НДФЛ, в том числе нерезидентами РФ;
– от места нахождения имущества (в России или за ее пределами) при условии, что нормами международного договора, заключенного Россией с соответствующим государством, не предусмотрены иные правила налогообложения доходов, полученных от продажи данного имущества (ст. 7 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ЕД-3-3/4062 от 9 ноября 2012 г. (в отношении исчисления НДФЛ при продаже квартиры за границей) – его выводы верны в условиях действия новой редакции п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Однако льгота, предусмотренная п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, не распространяется на имущество (за рядом исключений), которое использовалось в предпринимательской деятельности, в том числе лицом, утратившим статус ИП (абз. 4 п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/6066 от 4 февраля 2019 г., № 03-04-05/31030 от 19 мая 2017 г.).

Если условия для применения льготы не выполняются, то доход от продажи имущества гражданин вправе уменьшить на имущественный вычет либо на сумму фактически им произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (п. 2 ст. 220 Налогового кодекса РФ).

При продаже имущества, ранее полученного в наследство или в дар в соответствии с п. 18.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, гражданин также вправе уменьшить полученные доходы от этой сделки на величину документально подтвержденных расходов наследодателя или дарителя, которые не были ими учтены в целях собственного налогообложения (с учетом особенностей в отношении вычетов по НДФЛ, связанных с приобретением жилья) (абз. 19 пп. 2 п. 2 ст. 220 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/61158 от 30 июня 2023 г., № 03-04-05/40814 от 3 мая 2023 г.).
При этом действие данного правила не зависит от налогового статуса дарителя (наследодателя) (резидент, нерезидент) (письмо Минфина России № 03-04-05/87340 от 13 сентября 2023 г. – вывод, сделанный в отношении дарителя, в равной степени можно применить к наследодателю);

– от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 Налогового кодекса РФ, при условии, что на дату реализации они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности (ином вещном праве) более пяти лет (п. 17.2 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

При реализации долей (акций), полученных в результате реорганизации организаций, срок нахождения таких акций в собственности плательщика рассчитывается:
а) при реализации акций АО, полученных в результате реорганизации НПФ, – с даты внесения взноса (дополнительного взноса) в совокупный вклад учредителей реорганизуемого НПФ;
б) при реализации остальных акций (долей) – с даты приобретения их в собственность.

Освобождение по данной сделке действует только в отношении:
– граждан-резидентов. То есть нерезиденты не вправе претендовать на освобождение;
– суммы реализации, не превышающей 50 млн руб. Сумма превышения облагается по комбинированной ставке.
Указанные ограничения на применение льготы действуют в отношении доходов, полученных начиная с налогового периода 2025 года.

Соответственно, при несоблюдении условий освобождения от налога возникает объект налогообложения НДФЛ. В случае реализации гражданином ценных бумаг, полученных им на безвозмездной основе (или с частичной оплатой), а также в порядке дарения или наследования, доходы от продажи такого имущества могут быть уменьшены на сумму возникшей от их приобретения материальной выгоды, налог с которой гражданин самостоятельно уплатил и отразил в декларации (письмо ФНС России № БС-4-11/13022 от 14 сентября 2021 г.).

В отношении доли в уставном капитале прямо не предусмотрено аналогичного положения, позволяющего учесть в расходах налог с материальной выгоды.

Начиная с 1 января 2020 года налог с дохода, полученного от реализации акций с участием налогового агента, гражданин самостоятельно не рассчитывает и не перечисляет в бюджет. С этой даты расчет и уплата НДФЛ производятся налоговым агентом, в качестве которого выступает организация (ИП) при покупке у граждан ценных бумаг (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ);

4) от источников за пределами России – для всех резидентов, кроме военнослужащих, проходящих службу за границей, и государственных служащих, командированных на работу за рубеж.

К таким доходам относятся, например:
– проценты по вкладам, которые открыты в иностранных банках (за исключением их обособленных подразделений, находящихся на территории России). При этом НДФЛ облагается вся сумма полученных процентов независимо от ее величины (которая рассчитывается при налогообложении процентов по вкладам в российских банках).

Обратите внимание! В налоговую инспекцию также потребуется представить отчет о движении денежных средств и иных финансовых активов по счетам (вкладам), по счету, открытому за рубежом;

– вознаграждение (иные выплаты) от трудовой деятельности в обособленном подразделении российской организации, зарегистрированном за пределами России (письмо Минфина России № 03-04-06/96059 от 10 октября 2023 г.);

– вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу за работу, в том числе по ГПД, за пределами России (письма Минфина России № 03-04-05/99290 от 7 декабря 2021 г., № 03-04-06/91573 от 12 ноября 2021 г.).

Исключения:
– выплаты (вознаграждения и иные выплаты, например оплата отпуска, пособие по временной нетрудоспособности, суммы среднего заработка, сохраняемого при направлении работника в служебную командировку) по договорам дистанционных работников (независимо от их статуса налогового резидентства), работающих по трудовому договору с российской организацией или подразделением иностранной компании, зарегистрированным в России;
– вознаграждение, полученное исполнителями по ГПД, которые используют в работе российские доменные имена и сетевые адреса и (или) информационные системы, технические средства и (или) комплекс программно-аппаратных средств, которые размещены на территории России, при соблюдении хотя бы одного из условий, перечисленных в пп. 6.3 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ.

В этих случаях доходы, выплаченные таким работникам (исполнителям) за работу, выполненную в том числе за границей, относятся к доходам, полученным от источников в России. В отношении указанных доходов у работодателя возникают обязанности налогового агента.

Подтверждение: ст. 214.2, п. 3 ст. 207, пп. 6.2, 6.3 п. 1, п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № БС-3-11/1827 от 22 апреля 2016 г. – в части налогообложения доходов в виде процентов, полученных по вкладам в иностранных банках;

5) от налогового агента, если он не удержал налог.
Исключение – доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном п. 5 ст. 226, п. 14 ст. 226.1 и п. 9 ст. 226.2 Налогового кодекса РФ. В частности, доходы, с которых налоговый агент не смог удержать налог и сообщил в установленном порядке о невозможности такого удержания плательщику и в ИФНС. Вместе с тем, если установленный порядок нарушен (в частности, налоговый агент не сообщил о невозможности удержания налога), задекларировать доход и рассчитаться с бюджетом плательщику придется самому (пп. 4 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ).

Аналогично гражданину самостоятельно придется уплатить налог на основании налогового уведомления, если ему за календарный год были излишне предоставлены одним или несколькими работодателями стандартные вычеты;

6) в виде выигрышей, выплачиваемых операторами лотерей, распространителями, организаторами азартных игр (в казино, от игровых автоматов, тотализатора, в букмекерской конторе и т.д.):

– исходя из сумм выигрышей, размер которых меньше 15 тыс. руб., – от участия в тотализаторе, букмекерской конторе и в лотереях;
– с суммы выигрыша, уменьшенной на сумму ставки (с суммы чистого выигрыша), полученной от игры в казино и (или) игровых автоматах. В этом случае налоговая инспекция самостоятельно рассчитывает налог на основании данных, полученных от организаторов азартных игр. Поэтому обязанность по представлению декларации в отношении данных доходов у гражданина отсутствует. При этом НДФЛ налогоплательщику следует перечислить не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим годом, на основании уведомления налоговой инспекции.

Исключение – выигрыши в пределах 4000 руб., полученные участниками азартных игр и лотерей в целом за налоговый период (календарный год). Такие выигрыши согласно абз. 8 п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождены от налогообложения НДФЛ. Однако если в течение календарного года общий размер выигрышей превысит 4000 руб., то возникает облагаемый доход, с которого исчисляется и уплачивается НДФЛ в соответствии с порядком, установленным в ст. 214.7 Налогового кодекса РФ.

Подтверждение: ст. 214.7, пп. 5 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-07/23939 от 11 апреля 2018 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/7321от 17 апреля 2018 г.);

7) в виде вознаграждения, полученного наследником (правопреемником) авторских (смежных) прав, которое принадлежит наследодателю на день открытия наследства и входит в состав наследства (письмо Минфина России № 03-04-07-01/359 от 23 ноября 2009 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШС-17-3/216 от 2 декабря 2009 г.);

8) в виде подарков от иных физических лиц, которые не являются членами его семьи и (или) близкими родственниками, – если подарены недвижимость, транспортные средства, акции, доли или паи (письмо ФНС России № ЕД-4-3/11325 от 10 июля 2012 г.). Налоговая база в таких случаях (за исключением полученного в дар недвижимого имущества) определяется исходя из рыночной стоимости подарков.
В отношении определения налоговой базы и суммы НДФЛ по доходам при получении в дар недвижимости существует особый порядок, установленный в п. 6 ст. 214.10 Налогового кодекса РФ.

В частности, установлено, что при определении дохода (экономической выгоды) в виде полученной в дар недвижимости применяется кадастровая стоимость, действующая с начала года, в котором право собственности на объект перешло к одаряемому (в случае образования этого объекта в течение года – кадастровой стоимости объекта на дату его постановки на кадастровый учет). Если гражданин по указанным доходам вовремя не представит декларацию, то налоговая инспекция может самостоятельно рассчитать налог на основании имеющихся у нее сведений, полученных из органов Росреестра (п. 6 ст. 214.10 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем иные доходы (например, в денежной форме), полученные гражданином в порядке дарения от другого гражданина, освобождаются от налогообложения НДФЛ на основании п. 18.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ независимо от того, являются даритель и одаряемый членами семьи и (или) близкими родственниками или нет (письмо Минфина России № 03-04-05/6-200 от 21 февраля 2012 г.);

9) в виде денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций в порядке, установленном Федеральным законом № 275-ФЗ от 30 декабря 2006 г. Исключение предусмотрено в отношении денежного эквивалента недвижимого имущества, которое на дату его передачи находилось в собственности гражданина (жертвователя) три года и более (п. 52 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

10) в виде суммы процентов по вкладам (остаткам на счетах) в российских банках. Налог рассчитывается налоговой инспекцией на основании сведений, предоставляемых банками в налоговую инспекцию. Уплатить налог гражданину (вкладчику) необходимо не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим годом, на основании налогового уведомления. Соответственно, декларировать доходы налогоплательщику не потребуется, если это не препятствует получению им налоговых вычетов (они предоставляются резидентам).
Подтверждение: п. 6 ст. 228, ст. 214.2 Налогового кодекса РФ;

11) в виде материальной выгоды, полученной от приобретения у физического лица (не ИП):

– ценных бумаг (доли в уставном капитале);
– товаров (работ, услуг) по гражданско-правовым договорам.

Во всех остальных случаях удержать НДФЛ с получателя дохода обязан налоговый агент (ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Уплатить НДФЛ гражданину в каждом из указанных случаев нужно в установленный законодательством срок. В общем случае – не позднее 15 июля года, следующего за годом получения дохода, на основании представленной в налоговую инспекцию декларации 3-НДФЛ (п. 3, 4 ст. 228, п. 1 ст. 229 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № БС-4-11/7321 от 17 апреля 2018 г.).
В случае, когда налог не был удержан налоговым агентом и об этом в установленном порядке он сообщил в налоговую инспекцию и налогоплательщику, либо в специально установленных случаях (например, в случае уплаты налога с выигрыша в казино и (или) игровых автоматах или с банковских процентов) последний должен будет уплатить НДФЛ не позднее срока, установленного в п. 6 ст. 228 Налогового кодекса РФ, – до 1 декабря (включительно) года, следующего за истекшим, по реквизитам, указанным в сводном налоговом уведомлении по форме, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-21/866 от 27 сентября 2022 г. (п. 2-3 ст. 52, п. 6 ст. 228 Налогового кодекса РФ).

Условие в договоре, обязывающее налогоплательщика рассчитывать и уплачивать НДФЛ, когда такая обязанность возложена на налогового агента, является ничтожным (письмо Минфина России № 03-04-05/12891 от 9 марта 2016 г.). Равно и наоборот, условие в договоре, обязывающее налогового агента рассчитывать и уплачивать НДФЛ, когда такая обязанность не возложена на него законодательством, ничтожно (письма Минфина России № 03-04-05/49495 от 24 августа 2016 г., № 03-04-05/15838 от 22 марта 2016 г.). Таким образом, подмена (договорное регулирование) установленных законодательством обязательств налогового агента или налогоплательщика не допускается.

Другие вопросы по теме