×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Учитывать прощение долга организации-должнику нужно в зависимости от основания его возникновения, степени связанности с кредитором (контрагентом), а также от применяемой системы налогообложения.
Так, прощение долга организация-должник должна отразить:
– в бухучете;
– при расчете налога на прибыль (а также решить вопрос о необходимости внесения изменений в расчет НДС), единого налога при УСН.
Если организация ведет деятельность на спецрежиме в виде ЕНВД, то сумма списываемой задолженности (в т. ч. в связи с прощением долга) относится к доходам, полученным в рамках этой деятельности. На расчет единого налога это не повлияет, поскольку он рассчитывается исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-06/3/124 от 26 декабря 2011 г., № 03-11-04/3/419 от 22 сентября 2006 г., № 03-11-04/3/338 от 7 июля 2006 г. (применительно к задолженности, списываемой в связи с истечением срока исковой давности) – их выводы применимы и в отношении прощаемого долга.
Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от возложенных на него обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Каких-либо иных условий помимо волеизъявления кредитора и соблюдения имущественных интересов других лиц (например, кредиторов самого кредитора, его участников (акционеров)) гражданское законодательство не устанавливает.
Подтверждение: ст. 415 Гражданского кодекса РФ.
Таким образом, прощение долга является односторонним юридическим действием, то есть не требует заключения какого-либо соглашения между сторонами. Оно может быть оформлено в виде решения уполномоченного органа кредитора, уведомления, любого иного одностороннего документа (например, сообщения). В будущем предполагается закрепить оформление такого действия путем отправки должнику уведомления.
В то же время должник вправе возражать против освобождения его от обязанности по погашению долга. В случае прощения части долга с условием погашения оставшейся задолженности, как правило, заключается соглашение, подписываемое обеими сторонами.
Подтверждение: ст. 415, п. 1 ст. 452 Гражданского кодекса РФ, п. 6.7 разд. V Концепции развития гражданского законодательства РФ.
Сторонам целесообразно указывать в оформляемых документах (уведомлении, соглашении) мотивы прощения долга, например:
– погашение оставшейся части долга;
– исполнение обязательств по другому договору;
– улучшение имущественного положения должника – дочерней или материнской компании.
Дело в том, что прощение долга может быть квалифицировано как дарение, если кредитор освобождает должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В этом случае в рамках гражданского права действует запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму свыше 3000 руб.
Подтверждение: п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ № 104 от 21 декабря 2005 г., пп. 4 п. 1 ст. 575 Гражданского кодекса РФ.
В то же время прощение долга может быть оспорено по причине переквалификации в дарение и его недопустимости только в судебном порядке по иску заинтересованной стороны (п. 1 ст. 168 Гражданского кодекса РФ).
Кредитор вправе простить долг (его часть), возникший по любому основанию, в частности:
– по договору купли-продажи товаров, возмездного оказания услуг, выполнения работ. При этом может быть прощена задолженность как по оплате (со стороны продавца или исполнителя), так и по возврату аванса (со стороны покупателя или заказчика);
– по договору кредита или займа;
– по любому другому гражданско-правовому договору, если иное не вытекает из существа правоотношений.
Отражение прощения долга в бухучете зависит от основания возникновения погашаемой задолженности. В общем случае по аналогии со списанием задолженности по истечении срока давности при прощении долга в учете по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы организации" отражается прочий доход в корреспонденции со счетом учета кредиторской задолженности. На формирование стоимости актива, задолженность по оплате которого списывается, эта операция не влияет (т.е. стоимость актива не корректируется). Проводка при этом будет следующей:
ДЕБЕТ 60 (62, 66, 67, 73, 76) КРЕДИТ 91.1
– отражено погашение задолженности перед кредитором в результате прощения долга по возмездному договору (купли-продажи, займа или кредита, подряда, оказания услуг и т.д.).
Такие доходы отражаются в учете по мере их образования (выявления), в данном случае – на дату прекращения обязательства (т.е. на дату получения от кредитора соответствующего документа (уведомления, сообщения), или подписания сторонами соглашения, или конкретную дату, указанную в данных документах как дата прощения долга).
Подтверждение: п. 7, 16 ПБУ 9/99, Инструкция к Плану счетов.
При прощении долга у организации-должника возникает обязанность по учету внереализационного дохода. Кроме того, может возникнуть право списать связанные с обязательством расходы.
Организации – плательщики налога на прибыль вне зависимости от применяемого метода учета доходов и расходов при прощении долга в общем случае учитывают внереализационный доход в виде списанной кредиторской задолженности. Его нужно учитывать на дату прекращения обязательства, подтвержденную документально.
Подтверждение: п. 8, 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ.
При этом ст. 251 Налогового кодекса РФ предусмотрено применение двух схожих оснований для неучета подобного дохода при расчете налога на прибыль:
1) безвозмездное получение имущества, если:
– уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации или гражданина;
– уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации, при условии, что на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом если передающая сторона является иностранной организацией, то доходы не учитываются при условии, что местонахождение этой организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ.
Непосредственно при прощении долга никакой безвозмездной передачи имущества не происходит (в т. ч. при прощении долга за ранее поставленные товары, данные взаймы средства). В то же время к случаям безвозмездного получения имущества могут относиться и случаи сбережения средств, в том числе в результате прощения долга;
2) уменьшение или прекращение обязательства перед акционерами (участниками), приводящее к увеличению чистых активов организации по решению этих акционеров (участников). При этом намерение учредителей (акционеров) увеличить чистые активы организации в результате этой операции должно быть документально подтверждено (например, это должно следовать из решения учредителя).
Прощение долга влечет уменьшение или прекращение обязательства, что, в свою очередь, влечет увеличение чистых активов организации.
Подтверждение: пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
В обоих случаях возможность применения освобождения к доходам в виде суммы прощенного долга на практике зависит от основания возникновения этого долга:
– к случаям прощения долга за оказанные услуги (выполненные работы) освобождение по пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не применяется, поскольку в данном случае не происходит передачи какого-либо имущества. Следовательно, доход в виде стоимости этих услуг (работ) учитывается при прощении долга вне зависимости от доли участника (акционера) в уставном капитале организации или доли организации в уставном капитале исполнителя (больше или меньше 50 процентов). В данном случае неприменимы и положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ;
– к случаям прощения долга по начисленным процентам по кредитам и займам освобождение по пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ также не применяется (ни при прощении долга участником (акционером) организации, ни при прощении долга организации как участнику (акционеру)), поскольку и в данной ситуации не происходит передачи имущества. При этом к таким случаям неприменим и пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, поскольку отсутствует факт передачи данных средств организации;
– при прощении долга по возврату аванса, основной суммы кредита или займа возможно применение освобождения по пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (при прощении долга участником (акционером) организации и при прощении долга организации как участнику (акционеру)) и пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, поскольку в данном случае безвозмездно полученным имуществом признается ранее полученная сумма займа (аванса).
При этом списываемая при прощении долга задолженность учитывается в доходах:
– без учета предъявленного контрагенту НДС – если списывается задолженность перед покупателем (заказчиком) в виде полученного, но не отработанного аванса. Это объясняется тем, что суммы предъявленных контрагентам налогов не учитываются в доходах организации (абз. 5 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ) и не являются экономической выгодой организации (НДС с полученных, но не отработанных авансов подлежит уплате в бюджет без возможности последующего вычета и учета в уменьшение налогооблагаемой прибыли);
– с учетом входного НДС – если списывается задолженность перед поставщиком (продавцом, исполнителем) (пп. 14 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/635 от 7 декабря 2012 г., № 03-03-06/1/58 от 10 февраля 2010 г. (применительно к списанию задолженности с истекшим сроком исковой давности) – их выводы применимы и при списании задолженности при прощении долга).
Признание расхода в виде стоимости товаров, работ, услуг, процентов по кредитам и займам, долг по оплате (выплате) которых прощен, зависит от применяемого организацией метода учета доходов и расходов.
Метод начисления: в общем случае прощение долга не влияет на учет соответствующего расхода. При применении этого метода расходы признаются независимо от факта их оплаты (погашения обязательства перед кредитором) (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Например, ранее учтенные расходы в виде стоимости товаров (работ, услуг), долг по оплате которых прощается кредитором, не корректируются (не восстанавливаются).
Вместе с тем по расходам, в отношении которых предусмотрен особый порядок признания, могут возникнуть основания для признания. Например, в случае погашения долгового обязательства, в том числе в результате прощения долга в течение календарного месяца, проценты включаются в расходы на дату такого погашения.
Подтверждение: п. 1, 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Кассовый метод: в общем случае расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
В этом случае, с одной стороны, при прощении долга обязательство прекращается не покупателем (в результате его действий – исполнением, предоставлением отступного и т.д.), а самим продавцом. С другой стороны, прощение долга влечет именно погашение (прекращение) обязательства (ст. 415 Гражданского кодекса РФ).
Единая точка зрения по вопросу признания прощения долга оплатой в целях применения кассового метода не выработана.
Мнение Минфина России в письме № 03-11-11/169 от 25 мая 2012 г.: при прекращении кредиторской задолженности на основании прощения долга или перевода долга на третье лицо налогоплательщик, применяющий кассовый метод, признает соответствующие расходы оплаченными.
Мнение Минфина России в письме № 03-11-06/2/57 от 15 апреля 2011 г. (применительно к признанию расходов на УСН – его выводы применимы и к налогу на прибыль при применении кассового метода): расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Сумма прощенного долга не включается в состав расходов.
Во избежание споров с проверяющими организации целесообразно учитывать расходы в виде стоимости товаров, работ, услуг, процентов по займам только в случае "зеркального" учета доходов в виде прощенной задолженности по их оплате.
Аналогичному принципу можно следовать и в ситуации с учетом полученных ранее авансов, обязательства по возврату которых прекращаются прощением долга. Дело в том, что при кассовом методе в момент получения аванса данные суммы формируют доход (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ). В момент прощения долга также может возникать доход (если не выполняются условия освобождения по пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ) (п. 8, 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Однако если рассматривать прощение долга как погашение обязательства, то аванс можно признать возвращенным и, следовательно, учесть его сумму в расходах на дату прощения долга (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Таким образом сумма аванса не будет дважды учтена в составе облагаемых доходов.
При применении УСН налогоплательщики:
– в общем порядке учитывают внереализационные доходы, в том числе доходы в виде прощенной кредиторской задолженности (п. 1 ст. 346.15, п. 8, 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ);
– при этом в общем порядке вправе не учитывать доходы, указанные в ст. 251 Налогового кодекса РФ, в том числе в виде безвозмездно полученного имущества или уменьшенной (прекращенной) задолженности (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ);
– учитывают расходы в общем случае после их фактической оплаты – организации с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами (п. 2 ст. 346. 17 Налогового кодекса РФ).
Соответственно, для них актуальны все приведенные выше выводы, касающиеся:
– возможности применения освобождения, предусмотренного пп. 3.4 и 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, при прощении задолженности по возврату ранее перечисленных денежных средств (аванса, займа);
– неприменения пп. 3.4 и 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при прощении задолженности по оплате работ и услуг, прощении долга по выплате процентов по кредитам и займам;
– возможности учета расходов в виде стоимости товаров, работ и услуг, а также процентов по займам, задолженность по оплате которых прекращена прощением долга.
Во избежание споров с проверяющими организации на УСН целесообразно учитывать расходы в виде стоимости товаров, работ, услуг, процентов по займам только в случае "зеркального" учета доходов в виде прощенной задолженности по их оплате.
Аналогичному принципу можно следовать и в ситуации с учетом авансов полученных, обязательства по возврату которых прекращаются прощением долга. Дело в том, что на УСН в момент получения аванса данные суммы формируют доход (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). В момент прощения долга также может возникать доход (если не выполняются условия освобождения по пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ) (п. 1 ст. 346.15, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). Однако если рассматривать прощение долга как погашение обязательства, то аванс можно признать возвращенным и, следовательно, на его сумму уменьшить доходы того налогового (отчетного) периода, в котором прощен долг (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Таким образом сумма аванса и при применении УСН не будет дважды учтена в облагаемых доходах.
Плательщики НДС при получении от поставщика товаров (работ, услуг) вправе принять к вычету предъявленную им сумму налога на основании счета-фактуры. При последующем прощении поставщиком долга передачи какого-либо имущества (имущественных прав) покупателем не происходит. Соответственно, обязанность по начислению НДС отсутствует.
Подтверждение: п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
На практике прощением части долга нередко оформляется предоставление покупателю скидки за выполнение условий договора. Однако в общем случае (если иное не предусмотрено договором или дополнительным соглашением) предоставление таких ретро-скидок (премий) за выполнение определенных условий договора:
– не уменьшает для целей исчисления НДС стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
– не требует корректировки (восстановления) покупателем суммы принятого к вычету налога.
Подтверждение: п. 2.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/29474 от 25 июля 2013 г.
Задолженность (ее часть) может быть прощена и организации-продавцу – в части возврата полученного аванса. В этом случае ранее организация должна была начислить НДС с суммы поступившего аванса. При последующем прощении долга сумма налога к вычету не принимается, поскольку аванс покупателю не возвращается.
Подтверждение: пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ.