Вправе ли организация учитывать расходы на ГСМ?

Вправе учитывать при соблюдении определенных условий в составе:
– материальных расходов;
– или прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Отнесение расходов на ГСМ к конкретному виду

В составе материальных расходов организация вправе учитывать расходы на горюче-смазочные материалы (ГСМ) на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, если эксплуатация транспортного средства (в частности, автомобиля) связана с основной деятельностью организации. Например, организация оказывает транспортные услуги.

В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, организация вправе учитывать расходы на ГСМ на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, если транспортное средство используется в служебных целях. Например, для периодических служебных поездок.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/75474 от 22 октября 2018 г., № 03-03-06/4/67 от 10 июня 2011 г., № 03-03-06/4/61 от 22 июня 2010 г.

При этом возможность учета затрат на ГСМ не зависит от того:
– в составе каких активов учтено транспортное средство (основных средств или материально-производственных запасов);
– каков график его работы (при соблюдении определенных условий);
– каковы возраст автомобиля и продолжительность его использования в организации;
– арендует ли организация автомобиль у работника;
– выплачивает ли организация компенсацию за использование личного автомобиля работника, если возмещение таких затрат определено помимо компенсации.

Но в любом случае такие расходы в целях расчета налога на прибыль должны быть документально подтверждены в части:
– приобретения и потребления топлива при эксплуатации конкретного транспортного средства;
– производственного (служебного) характера использования транспортного средства.
Подтверждение: п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Помимо затрат на ГСМ организации целесообразно организовать учет топливных карт, приобретаемых за плату.

Для выполнения условий о документальной подтвержденности и экономической обоснованности расходов на ГСМ недостаточно иметь только документы, подтверждающие приобретение ГСМ (например, чеки терминала АЗС, акта приема-передачи проданных ГСМ, реестры операций по топливной карте, погашенные купоны к топливным талонам). Они не подтверждают факт использования бензина определенным автомобилем для определенных целей. Поэтому потребуется путевой лист или иной документ, позволяющий достоверно определить пройденный автотранспортом путь.

Нормирование расходов на ГСМ

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено нормирование расходов на ГСМ при расчете налога на прибыль. В то же время все расходы организации должны быть экономически оправданны (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Мнение Минфина России и ФНС России: обоснованность расходов на приобретение топлива для целей учета при налогообложении прибыли связана с их нормированием. Организация вправе, но не обязана при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива учитывать нормы:

– приведенные в Методических рекомендациях, утв. Распоряжением Минтранса России № АМ-23-р от 14 марта 2008 г., или разработанные по индивидуальной заявке специализированными научными организациями (в отношении транспортных средств, нормы расхода топлива для которых не установлены) (письма Минфина России № 03-03-07/74189 от 26 сентября 2019 г., № 03-03-07/19283 от 22 марта 2019 г., № 03-03-06/1/2875 от 27 января 2014 г., ФНС России № СК-6-5/281 от 15 апреля 2008 г.);

– указанные производителем (заводом-изготовителем) транспортного средства в технической документации к нему или в иной информации производителя (письма Минфина России № 03-03-06/4/67 от 10 июня 2011 г., № 03-03-06/4/61 от 22 июня 2010 г.). Аналогичное правило внесено и в Методические рекомендации, утв. Распоряжением Минтранса России № АМ-23-р от 14 марта 2008 г. (Распоряжение Минтранса России № ИА-159-р от 20 сентября 2018 г.).

Для отдельных отраслей могут быть утверждены нормы расхода ГСМ, касающиеся специализированных (по типу отраслей) транспортных средств. Например, Приказом Рослесхоза № 180 от 13 сентября 1999 г. утверждены нормы расхода ГСМ для техники (в т. ч. тракторов, машин-орудий), которая используется в механизированных работах в лесном хозяйстве.

Чтобы избежать спора с контролирующими ведомствами, организации целесообразно при учете расходов на ГСМ утвердить собственные обоснованные нормы их расхода или использовать законодательно утвержденные нормативы (из перечисленных выше документов).

Применение нормативов списания расходов на ГСМ для целей их учета не означает, что все сверхнормативные затраты учитывать нельзя. Исходя из буквального толкования законодательства и отсутствия прямого установления норм в нем, при условии экономического обоснования списать на расходы можно и сверхнормативное потребление ГСМ. Обоснованное сверхнормативное потребление может быть вызвано, в частности:
– особыми условиями эксплуатации транспортного средства (например, при длительном движении с низкой скоростью по загруженным дорогам), что могут подтвердить путевые листы, объяснительные записки работников организации, доступная информация сторонних лиц;
– его техническим состоянием, что могут подтвердить акты обследования (замеров потребления), документы обслуживающей организации (дилера);
– качеством приобретенных ГСМ, что также могут подтвердить акты обследования (замеров потребления), документы обслуживающей организации (дилера), акты экспертизы ГСМ.

Ситуация

Позиция организации

Позиция налоговой инспекции

Решение суда

Организация разработала и утвердила нормы расхода ГСМ на основе Методических рекомендаций, утв. Распоряжением Минтранса России № АМ-23-р от 14 марта 2008 г. При этом в путевых листах, актах на списание ГСМ и сводных ведомостях расхода горючего фиксировалось сверхнормативное потребление, которое никак не обосновывалось

Расходы на ГСМ в любом случае должны учитываться при исчислении налога на прибыль в полном размере, так как требования об их нормировании Налоговый кодекс РФ не устанавливает

Организация сама установила применяемые нормы расходов на ГСМ. Экономическая оправданность сверхнормативного потребления должна быть обоснована самой организацией

Определение ВАС РФ № ВАС-8327/12 от 9 июля 2012 г.

Расходы на ГСМ учитываются в полном размере, но с учетом положений ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Организация должна была представить доказательства, свидетельствующие об экономической оправданности затрат на ГСМ сверх установленных норм

Момент признания расходов

Момент признания расходов на ГСМ зависит от применяемого организацией метода учета доходов и расходов и способа их оплаты (за наличный расчет, по топливным картам, по талонам).

Метод начисления

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (независимо от их фактической оплаты) (ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Соответственно, расходы на ГСМ (в части топлива) нельзя учитывать в полном объеме ни в момент оплаты топлива, ни в момент его заливки в топливный бак транспортного средства. Это связано с тем, что, например, чек терминала АЗС (акт приема-передачи проданных ГСМ, реестр операций по картам, отрывной купон топливного талона и т.п.) только подтверждает факт приобретения материальных ценностей в виде ГСМ. Однако он не подтверждает факт их использования определенным транспортным средством в деятельности организации.

Первичным документом, который подтверждает оправданность затрат на ГСМ и их использование в деятельности, является путевой лист. Именно в нем содержатся все необходимые данные, подтверждающие количество израсходованных ГСМ (в соответствии с пройденным путем) для целей деятельности организации. Вместо путевого листа организация может подтвердить расходы на топливо другим документом, позволяющим достоверно определить пройденный автотранспортом путь.

Вывод: при использовании метода начисления расходы на ГСМ нужно признавать в момент принятия к учету путевого листа (другого документа, позволяющего достоверно определить пройденный автотранспортом путь) при наличии документа, подтверждающего приобретение ГСМ и сумму расхода, в частности:
– чека, приложенного к авансовому отчету работника, – при приобретении ГСМ за наличные (Указания, утв. Постановлением Госкомстата России № 55 от 1 августа 2001 г.);
– чека терминала АЗС (акта приема-передачи проданных ГСМ, реестра операций по картам) – при использовании топливных карт;
– чека терминала АЗС (отрывного купона к погашенному талону) – при использовании топливных талонов.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/354 от 16 июня 2011 г., № 03-03-06/2/161 от 25 августа 2009 г., УФНС России по г. Москве № 16-15/068679 от 30 июня 2010 г.

Вместе с тем затраты на ГСМ могут относиться к прямым расходам (например, при оказании автотранспортных услуг), и в этом случае они признаются в особом порядке (ст. 318, 320 Налогового кодекса РФ).

Кассовый метод

По общему правилу при кассовом методе расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). При учете затрат на ГСМ их списание в производство (фактическое потребление) не требуется, поскольку это требование установлено только для сырья и материалов, но не других материальных расходов или прочих расходов, к которым относятся расходы на топливо и смазочные материалы для транспортных средств (пп. 1 п. 3 ст. 273, пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Соответственно, организация вправе при использовании кассового метода признавать расходы на ГСМ при наличии документа, подтверждающего их оприходование и оплату:
– чека, приложенного к авансовому отчету работника, – при приобретении ГСМ за наличные (Указания, утв. Постановлением Госкомстата России № 55 от 1 августа 2001 г.);
– чека терминала АЗС (акта приема-передачи проданных ГСМ) и платежного поручения о внесении аванса на топливную карту (реестра операций по картам) – при использовании топливных карт;
– чека терминала АЗС и отрывного купона к погашенному талону (платежного поручения на оплату талонов) – при использовании топливных талонов.

С учетом требования к экономической оправданности расходов организации целесообразно учитывать такие расходы при наличии документа, подтверждающего обоснованность затрат на ГСМ. Таким документом может являться путевой лист (другой документ, позволяющий достоверно определить пройденный автотранспортом путь) (п. 3 ст. 273, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

В особом порядке нужно учитывать расходы на ГСМ торговым организациям, когда такие затраты связаны с доставкой приобретенных (покупных) товаров до склада организации, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров, так как они являются прямыми (ст. 320 Налогового кодекса РФ).