×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, в определенных случаях подлежат восстановлению, прежде всего – при начале использования таких объектов (товаров, работ, услуг, в т. ч. основных средств и нематериальных активов) в необлагаемых операциях (в необлагаемой деятельности).
В таких же ситуациях подлежат восстановлению и суммы налога, связанные с отдельными основными средствами (объекты недвижимости, некоторые суда) и ранее принятые к вычету в особом порядке (письмо ФНС России № ГД-4-3/8564 от 21 мая 2015 г.).
Исключение – ситуации, в которых при принятии к учету товаров, работ, услуг (в т. ч. основных средств, нематериальных активов, строительно-монтажных работ для собственного потребления) входной налог по ним к вычету не принимался, а учитывался в их стоимости или относился на расходы налогоплательщика.
Подтверждение: п. 3 ст. 170, ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/47 от 16 февраля 2012 г.
Условия (в т. ч. исключения) и порядок восстановления НДС зависят:
– от основания восстановления НДС – переход на спецрежим, использование в операциях, не облагаемых налогом или не признаваемых реализацией, использование в операциях, облагаемых по ставке 0 процентов (с учетом некоторых особенностей), передача в качестве вклада в уставный капитал и т.д.;
– в ряде случаев – от вида объекта, по которому восстанавливается налог (товары (работы, услуги), основные средства и нематериальные активы, отдельные основные средства (объекты недвижимости, транспортные средства, затраты на модернизацию (реконструкцию) объектов недвижимости);
– от степени использования соответствующего объекта (товары, работы, услуги, основные средства, нематериальные активы, объекты недвижимости) в необлагаемых операциях – полное или частичное.
Соответственно, существующие особенности восстановления НДС можно разделить на:
– общий порядок восстановления НДС при полном использовании объекта в необлагаемой деятельности;
– порядок частичного восстановления НДС при частичном использовании объекта в необлагаемой деятельности;
– порядок постепенного восстановления НДС по отдельным основным средствам (объектам недвижимости, транспортным средствам);
– порядок постепенного восстановления НДС по затратам на реконструкцию объектов недвижимости;
– особенности восстановления НДС по некоторым операциям.
При этом налогоплательщику сначала нужно определить:
– есть ли основания для восстановления налога и не относится ли его операция (ситуация) к исключениям, когда налог восстанавливать не нужно;
– перечень объектов, по которым должен быть восстановлен налог;
– период восстановления налога.
В общем случае НДС, ранее правомерно принятый к вычету, восстановлению не подлежит. Восстанавливать ранее принятый к вычету налог по товарам (работам, услугам) нужно в строго определенных случаях.
1. Основную категорию таких случаев объединяет общий признак – последующее использование объекта не приведет к формированию облагаемой базы по НДС, позволяющей покрыть (полностью или частично) ранее принятый к вычету налог:
– объекты начинают использоваться (полностью или частично) в операциях, не облагаемых НДС на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ;
– объекты начинают использоваться (полностью или частично) в операциях, местом реализации которых не является Россия;
– налогоплательщик использует их (полностью или частично) в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС, в частности:
– при безвозмездной передаче имущества государственному учреждению или местным властям (данная операция не облагается НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ) (письма Минфина России № 03-07-11/25386 от 29 апреля 2016 г., № 03-07-09/158 от 4 ноября 2012 г.);
– при передаче организацией объектов своему участнику при выходе из организации (хозяйственного общества или товарищества) (пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– при передаче имущества в доверительное управление (при совершении указанной сделки не происходит переход права собственности на имущество, следовательно, отсутствуют факт реализации в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ и объект налогообложения НДС) (письма Минфина России № 03-07-11/311 от 14 ноября 2011 г., № 03-07-07/101 от 8 октября 2008 г., № 03-07-11/319 от 26 сентября 2008 г., ФНС России № ЕД-4-3/7383 от 3 мая 2012 г.);
– при реализации имущества налогоплательщика, который признан несостоятельным (банкротом) (письмо ФНС России № СД-4-3/21121 от 8 ноября 2016 г.);
– налогоплательщик получает освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ;
– налогоплательщик переходит на УСН, то есть перестает быть плательщиком НДС в целом по своей деятельности (за исключением ряда случаев);
– налогоплательщик использует объекты (полностью или частично) в деятельности, по которой начинает применять спецрежим в виде ЕНВД (или ПСН) и по которой он также перестает быть плательщиком налога и формировать суммы налога к уплате (за исключением ряда случаев).
2. Вторую категорию случаев формируют ситуации, в которых налог (полностью или частично) компенсируется налогоплательщику за счет бюджетных средств (напрямую или косвенно):
– налогоплательщику компенсированы затраты на приобретение объектов (в т. ч. при ввозе на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) за счет субсидий из федерального бюджета. В этом случае восстановление налога обусловлено тем, что налогоплательщику компенсируются (полностью или частично) в том числе затраты на уплату НДС, который ранее был принят к вычету (т.е. на который была уменьшена сумма налога к уплате по прочим операциям налогоплательщика);
– продавец уменьшил стоимость полученных объектов (товаров, работ, услуг, в т. ч. основных средств, нематериальных активов, объектов недвижимости) в связи с предоставлением скидки, которая по условиям договора уменьшает стоимость поставки. В этом случае налогоплательщику фактически возвращается часть ранее предъявленного к уплате НДС (в части предоставленной скидки), а НДС в части скидки уменьшит соответствующие обязательства продавца.
В еще одной ситуации НДС восстанавливается в связи с тем, что налог будет в последующем принят к вычету в особом порядке – при передаче объекта в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. При передаче данный случай приравнивается к началу использования объекта в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС. В дальнейшем восстановленный налог принимается к вычету (при наличии оснований) получающей такие объекты стороной. Причем такой порядок применяется и к акционерным обществам, передающим имущество в уставные капиталы дочерних обществ (письмо Минфина России № 03-07-03/47566 от 15 августа 2016 г.).
Также НДС может потребоваться восстановить, если договор купли-продажи (в т. ч. недвижимости) признан судом недействительным (при этом вычет налога был покупателем произведен). Данный случай приравнивается к началу использования объекта в операциях, не признаваемых объектом налогообложения (операциях, не признаваемых реализацией) (письма Минфина России № 03-07-11/15448 от 20 марта 2015 г., ФНС России № СА-4-3/7819 от 6 мая 2015 г.).
Подтверждение: п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, предварительно подлежит восстановлению относящийся к экспортированным сырьевым товарам входной НДС, принятый к вычету до момента определения налоговой базы. Если входной НДС ставился к вычету по принятым на учет до 1 июля 2016 года товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым в экспорте несырьевых товаров, то его также следует восстановить.
Исключения – восстанавливать НДС по объектам не нужно, в частности, когда:
– налогоплательщик переходит на спецрежим в виде ЕСХН (пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– объекты используются российскими авиационными предприятиями при выполнении работ (оказании услуг) за пределами России в рамках миротворческой деятельности и международного сотрудничества (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним) (пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– объекты, по которым был применен вычет, организация передает правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации (п. 8 ст. 162.1, пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– налогоплательщик передает объекты в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) (Постановление ВАС РФ № 2196/10 от 22 июня 2010 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г.);
– объекты передаются в обособленное подразделение организации и нет других оснований для восстановления налога;
– объекты реализуются по цене ниже цены их приобретения (письмо Минфина России № 03-07-11/64260 от 9 ноября 2015 г.);
– объекты переводятся в режим консервации и временно не используются в деятельности налогоплательщика (например, при консервации основных средств, объектов незавершенного строительства).
Определение перечня объектов, по которым восстанавливается НДС
Восстановлению подлежит сумма НДС:
– только по конкретным объектам (товарам, работам, услугам, в т. ч. основным средствам, нематериальным активам, объектам недвижимости), которые начинают использоваться в соответствующих операциях: операциях, не признаваемых объектом налогообложения (операциях, не признаваемых реализацией, операциях, местом реализации которых не признается территория России), необлагаемых операциях, операциях по деятельности, переведенной на спецрежим в виде ЕНВД или ПСН;
– по всем объектам налогоплательщика, стоимость которых еще не учтена (не полностью учтена) в расходах, – при его переходе на спецрежим в виде УСН, при переходе по всей деятельности на спецрежим в виде ЕНВД или ПСН, при получении освобождения от обязанностей плательщика НДС. В этих случаях организация (индивидуальный предприниматель) перестает признаваться плательщиком НДС по всей своей деятельности и, соответственно, все ее объекты перестают использоваться в облагаемой НДС деятельности, в том числе:
– материальные ресурсы, которые использовались в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализованной (выполненных, оказанных) уже после начала применения права на освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим. То есть нужно восстановить налог в части расходов на товары (работы, услуги), приходящихся на эту продукцию;
– материальные ресурсы, которые будут использоваться в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг) после начала применения права на освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим. То есть нужно восстановить налог в части остатков материально-производственных запасов, которые еще не использованы в производстве;
– товары, стоимость которых еще не учтена в составе расходов и которые будут реализованы после начала применения права на освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим;
– основные средства (в т. ч. объекты недвижимости) и нематериальные активы, которые еще не полностью использованы в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг) (т.е. самортизированы).
Подтверждение: п. 8 ст. 145, п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, п. 1.3 письма ФНС России № ММ-6-03/988 от 24 ноября 2005 г. (в части порядка восстановления НДС при переходе на спецрежимы – его выводы применимы и в ситуации применения освобождения от уплаты НДС), п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г.
Определение периода восстановления НДС
Восстанавливать НДС нужно:
– в квартале, в котором объекты были переданы или начинают использоваться в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности). Исключение – постепенное восстановление НДС по затратам на отдельные основные средства (объекты недвижимости и т.д.);
– в квартале, который предшествует дате отправки в налоговую инспекцию уведомления об использовании права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, а в случае, если право на освобождение используется со второго или с третьего месяца квартала – в квартале, начиная с которого он использует право на освобождение;
– в квартале, который предшествует переходу на спецрежим в виде УСН (письмо ФНС России № ЕД-4-3/21229 от 13 декабря 2012 г.);
– при переходе на спецрежим в виде ЕНВД:
– в квартале, который предшествует такому переходу, – по объектам, которые будут полностью использоваться в облагаемой ЕНВД деятельности;
– в том квартале, в котором объекты начинают частично использоваться в облагаемой ЕНВД деятельности, – по объектам, которые будут одновременно использоваться в облагаемой ЕНВД и НДС деятельности (письмо ФНС России № ШТ-6-03/462 от 2 мая 2006 г.);
– в квартале, в котором налогоплательщику компенсированы затраты на приобретение объектов (в т. ч. при ввозе на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) за счет субсидий из федерального бюджета;
– в квартале, в котором продавец уменьшил стоимость полученных налогоплательщиком объектов в связи с предоставлением скидки, на более раннюю из следующих дат:
– на дату получения налогоплательщиком первичных документов на изменение стоимости приобретенных объектов;
– на дату получения корректировочного счета-фактуры на изменение стоимости объектов.
Подтверждение: п. 8 ст. 145, п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Общий порядок восстановления НДС при полном использовании объекта в необлагаемой деятельности
В общем случае восстанавливать НДС нужно:
– по товарам, работам, услугам – в размере, ранее принятом к вычету;
– по основным средствам и нематериальным активам – в размере, ранее принятом к вычету, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства или нематериального актива без учета переоценки. Сумма НДС к восстановлению в этом случае рассчитывается по формуле:
|
Сумма НДС по ОС или НМА, ранее принятая к вычету |
× |
Остаточная (балансовая) стоимость ОС или НМА без учета переоценки |
: |
Первоначальная стоимость ОС или НМА без учета переоценки |
= |
Сумма НДС к восстановлению по ОС или НМА |
В таком же порядке восстанавливается НДС по затратам на строительство и реконструкцию (модернизацию) объектов недвижимости (предъявленный подрядчиками, уплаченный при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при приобретении товаров (работ, услуг) для строительно-монтажных работ), если нет оснований для применения специального порядка восстановления налога по затратам на отдельные основные средства (объекты недвижимости и т.д.) (письма УФНС России по г. Москве № 19-11/005454 от 24 января 2007 г., № 19-08/55223 от 2 февраля 2005 г.). То есть сумма НДС к восстановлению по таким затратам рассчитывается по аналогичной формуле:
|
Сумма НДС по затратам на строительство (реконструкцию) объекта недвижимости, ранее принятая к вычету |
× |
Остаточная (балансовая) стоимость объекта недвижимости без учета переоценки |
: |
Первоначальная (увеличенная после реконструкции) стоимость объекта недвижимости без учета переоценки |
= |
Сумма НДС к восстановлению по объекту недвижимости |
Этот порядок восстановления НДС подлежит применению в случаях, когда объекты будут полностью (а не частично) задействованы в соответствующих операциях (необлагаемой деятельности в целом), в том числе если:
– объект (в т. ч. основное средство, нематериальный актив, объект недвижимости) начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС (письмо ФНС России № ШС-22-3/216 от 23 марта 2009 г.);
– объект будет использоваться только в операциях, местом реализации которых не является Россия;
– объект будет использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС (например, передается в качестве вклада в уставный капитал);
– объект будет полностью использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД;
– деятельность в целом перестает облагаться НДС (при получении освобождения от обязанностей налогоплательщика, при переходе на УСН).
Порядок частичного восстановления НДС при частичном использовании объекта в необлагаемой деятельности
В случаях частичного (в т. ч. разового) использования объектов (товаров, работ, услуг, основных средств, нематериальных активов, объектов недвижимости, по которым нельзя применить льготный порядок постепенного восстановления НДС) в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности) сумму НДС к восстановлению необходимо дополнительно скорректировать в зависимости от доли таких операций в деятельности налогоплательщика в периоде восстановления налога. В данном случае сумма НДС к восстановлению рассчитывается в два этапа:
1. В общем порядке определяется сумма НДС по объекту:
– по товарам, работам, услугам – это сумма НДС, ранее принятая к вычету;
– по основным средствам и нематериальным активам (в т. ч. по затратам на строительство и реконструкцию объектов недвижимости) – это ранее принятая к вычету сумма в доле, приходящейся на остаточную стоимость основного средства или нематериального актива:
|
Сумма НДС по ОС (объекту недвижимости) или НМА , ранее принятая к вычету |
× |
Остаточная (балансовая) стоимость ОС (объекта недвижимости) или НМА без учета переоценки |
: |
Первоначальная стоимость ОС (объекта недвижимости) или НМА без учета переоценки |
= |
Сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость |
2. Сумма НДС по объекту корректируется исходя из доли выручки от всех необлагаемых операций в текущем квартале:
|
Сумма НДС по объекту: |
× |
Стоимость реализованных за квартал товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не облагаются НДС (относятся к деятельности, не облагаемой НДС) |
: |
Общая стоимость реализованных за квартал товаров (работ, услуг, имущественных прав) |
= |
Сумма НДС к восстановлению по объекту |
Указанный порядок подлежит применению в случаях, когда объекты будут только частично задействованы в соответствующих операциях, в том числе если они:
– будут одновременно использоваться в облагаемых и необлагаемых операциях (письма Минфина России № 03-07-08/148 от 8 июня 2012 г., № 03-07-07/38 от 4 мая 2009 г.);
– будут частично использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД, а частично – в деятельности, по которой налогоплательщик применяет ОСНО (в облагаемой деятельности).
То есть в данном случае НДС восстанавливается исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, предусмотренной в п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ для первичного принятия к вычету (учета в стоимости) НДС по объектам, одновременно используемым в облагаемой и необлагаемой деятельности.
Подтверждение: письмо ФНС России № ШТ-6-03/462 от 2 мая 2006 г. (применительно к объектам, частично используемым в облагаемой ЕНВД деятельности, – его выводы применимы и к другим ситуациям одновременного использования объектов в облагаемой и необлагаемой деятельности).
Порядок постепенного восстановления НДС по отдельным основным средствам (объектам недвижимости, транспортным средствам и т.д.)
В особом порядке восстанавливается НДС по следующим основным средствам:
– объектам недвижимости (кроме космических объектов), то есть, в частности, зданиям, строениям, сооружениям и помещениям в них, в части налога:
– предъявленного продавцами при приобретении объектов недвижимости;
– предъявленного подрядчиками при проведении капитального строительства;
– предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;
– исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
– воздушным, морским судам, судам смешанного (река – море) плавания, судам внутреннего плавания;
– двигателям к таким судам.
Подтверждение: п. 6 ст. 171, п. 1, 2 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ГД-4-3/8564 от 21 мая 2015 г.
При этом данный особый (льготный) порядок применяется только если объект:
– начал амортизироваться в налоговом учете с 2006 года. Если объект недвижимости начал амортизироваться до 2006 года, то применяется общий порядок восстановления НДС);
– начинает использовать одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, в том числе в деятельности, по которой применяет спецрежим в виде ЕНВД. Если объект недвижимости начал использоваться только в необлагаемой деятельности или деятельность организации (индивидуального предпринимателя) полностью перестала быть облагаемой, то также применяется общий для основных средств порядок восстановления налога.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-РЗ/14415 от 1 апреля 2014 г., № 03-04-11/65 от 13 апреля 2006 г., ФНС России № ШС-22-3/216 от 23 марта 2009 г., № ШТ-6-03/462 от 2 мая 2006 г., № ЕД-4-3/21229 от 13 декабря 2012 г., № ШТ-6-03/462 от 2 мая 2006 г. (применительно к ранее действовавшему особому порядку) – их выводы применимы и в условиях действия новой отдельной ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 10462/11 от 1 декабря 2011 г. (в части восстановления НДС по объектам недвижимости при переходе на УСН).
Специальный порядок заключается в постепенном и частичном восстановлении ранее принятого к вычету НДС:
– ежегодно в IV квартале каждого календарного года с момента начала использования объекта в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности);
– до истечения 10 лет с момента начала начисления амортизации по объекту в налоговом учете;
– с корректировкой подлежащей восстановлению части на долю необлагаемых операций налогоплательщика в этом году.
Сумму НДС, подлежащую ежегодному восстановлению, нужно рассчитывать по формуле:
|
( |
Входной НДС, ранее принятый к вычету |
: |
10 лет |
) |
× |
( |
Стоимость отгруженных за год товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС (относящихся к деятельности, не облагаемой НДС) |
: |
) |
= |
Сумма НДС к восстановлению по объекту недвижимости (транспортному средству) |
При этом за тот календарный год, в котором объект недвижимости вообще не использовался в не облагаемых НДС операциях, восстанавливать налог не нужно (письмо Минфина России № 03-07-11/37461 от 11 сентября 2013 г. (применительно к ранее действовавшему особому порядку) – его выводы применимы и в условиях действия новой отдельной ст. 171.1 Налогового кодекса РФ).
Восстанавливать налог по таким основным средствам в данном порядке нужно независимо от доли расходов по операциям, не облагаемым НДС, в общем объеме расходов (письма Минфина России № 03-07-11/3574 от 12 февраля 2013 г., № 03-07-10/07 от 18 апреля 2012 г. (применительно к ранее действовавшему особому порядку) – их выводы применимы и в условиях действия новой отдельной ст. 171.1 Налогового кодекса РФ). То есть даже если доля таких расходов не превышает 5 процентов в течение всего календарного года, соответствующая часть входного налога (1/10, скорректированная на долю не облагаемых НДС операций) подлежит ежегодному восстановлению в течение 10 лет.
Исключения – восстанавливать вычет по НДС не нужно по вышеуказанным основным средствам:
– которые к моменту начала использования в необлагаемых операциях полностью самортизированы;
– срок эксплуатации которых у этого налогоплательщика (а не срок эксплуатации в целом) к моменту начала использования в необлагаемых операциях составляет 15 лет и более.
Подтверждение: п. 3 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.
Приостановление и возобновление восстановления НДС при реконструкции объекта недвижимости
Если по объекту недвижимости, по которому возникла необходимость восстановить налог в данном порядке, проводится реконструкция (модернизация) сроком более одного календарного года (он исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика), то:
– за полные годы реконструкции (модернизации) восстановление налога приостанавливается;
– после проведения реконструкции (модернизации) восстановление налога возобновляется и при этом проводится ускоренными темпами – оставшаяся часть НДС, подлежащая восстановлению, распределяется на срок, оставшийся до истечения 10 лет с момента начала начисления амортизации по объекту недвижимости.
Сумма НДС, подлежащая ежегодному восстановлению после завершения реконструкции (модернизации), будет в таком случае рассчитываться в три этапа:
1. Определяется сумма НДС, приходящаяся на оставшиеся до истечения 10-летнего срока годы:
|
Входной НДС, ранее принятый к вычету по объекту недвижимости |
× |
( |
1 |
– |
Число календарных лет, в которых ранее (до реконструкции) восстанавливался налог |
: |
10 |
) |
= |
Сумма НДС, приходящаяся на оставшиеся для восстановления НДС годы |
2. Определяется сумма НДС, приходящаяся на каждый год из оставшихся до истечения 10-летнего срока:
|
Сумма НДС, приходящаяся на оставшиеся до истечения 10-летнего срока годы |
: |
Число календарных лет, оставшихся до истечения 10-летнего срока |
= |
Сумма НДС, приходящаяся на каждый год из оставшихся для восстановления НДС |
3. По итогам каждого из оставшихся года определяется в порядке, аналогичном общему, сумма НДС, подлежащая восстановлению в этом году:
|
Сумма НДС, приходящаяся на каждый год из оставшихся для восстановления НДС |
× |
( |
Стоимость отгруженных за год товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС (относящихся к деятельности, не облагаемой НДС) |
: |
) |
= |
Сумма НДС к восстановлению по объекту недвижимости |
Кроме того, в специальном порядке нужно будет восстановить и принятый к вычету НДС по затратам на саму реконструкцию (модернизацию) объекта недвижимости.
Подтверждение: п. 8, 9 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.
Порядок постепенного восстановления НДС по затратам на реконструкцию объектов недвижимости
Аналогичный порядок восстановления входного НДС применяется и по затратам на реконструкцию (модернизацию) объекта недвижимости, в результате которой изменилась его первоначальная стоимость. В этом случае восстановлению подлежат суммы НДС, которые ранее были приняты к вычету при проведении модернизации (реконструкции):
– со стоимости строительно-монтажных работ (в т. ч. выполненных хозспособом);
– со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для их выполнения.
НДС в такой ситуации восстанавливается:
– в общем порядке (единовременно) – если объект начинает использоваться только в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности), например, налогоплательщик переходит на УСН, получает освобождение от исполнения обязанностей плательщика;
– постепенно в течение 10 лет начиная с года, в котором производится начисление амортизации с увеличенной первоначальной стоимости объекта недвижимости, – если объект начинает использоваться одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, в том числе в деятельности, по которой применяет спецрежим в виде ЕНВД.
При этом НДС восстанавливается в том числе по затратам на реконструкцию объектов недвижимости, которые к моменту такой реконструкции (модернизации):
– были полностью самортизированы, – исключения, аналогичного для НДС по затратам на приобретение (строительство) самого объекта недвижимости, на этот счет не предусмотрено;
– эксплуатируются у налогоплательщика более 15 лет, – это исключение также действует только для НДС по затратам на приобретение (строительство) самого объекта недвижимости.
Специальный порядок заключается в постепенном и частичном восстановлении ранее принятого к вычету НДС:
– ежегодно в IV квартале каждого календарного года с момента начала использования реконструированного (модернизированного) объекта в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности);
– до истечения 10 лет с момента начала начисления амортизации с увеличенной первоначальной стоимости объекта недвижимости в налоговом учете;
– с корректировкой подлежащей восстановлению части на долю необлагаемых операций налогоплательщика в этом году.
Сумму НДС, подлежащую ежегодному восстановлению, нужно рассчитывать по формуле:
|
( |
Входной НДС, ранее принятый к вычету по затратам на реконструкцию (модернизацию) |
: |
10 лет |
) |
× |
( |
Стоимость отгруженных за год товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС (относящихся к деятельности, не облагаемой НДС) |
: |
) |
= |
Сумма НДС к восстановлению по затратам на реконструкцию (модернизацию) объекта недвижимости |
Подтверждение: п. 6, 7 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-10/07 от 18 апреля 2012 г., ФНС России № ШС-22-3/216 от 23 марта 2009 г. (применительно к ранее действовавшему особому порядку) – их выводы применимы и в условиях действия новой отдельной ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.
Особенности восстановления НДС по некоторым операциям
Отдельные особенности восстановления НДС предусмотрены, в частности, для следующих операций:
– при изменении продавцом стоимости приобретенных объектов в сторону уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой объектов (пп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– при передаче объекта участнику при его выходе из организации;
– при реализации на экспорт товаров, изначально приобретенных (произведенных) для внутренних операций.
Учет восстановленной суммы налога
Восстановленная сумма налога:
– учитывается в составе прочих расходов организации (за некоторыми исключениями) или в составе расходов индивидуального предпринимателя (также за некоторыми исключениями);
– не может быть повторно принята к вычету этим налогоплательщиком, в том числе в случаях, когда объекты стали использоваться в облагаемых налогом операциях, при возврате на ОСНО с УСН, с ЕНВД, при прекращении действия освобождения от обязанностей налогоплательщика, при использовании в операциях, местом реализации которых является Россия.
Восстановление налога необходимо учесть в книге продаж и отразить в бухучете.
Подтверждение: абз. 3 пп. 1, пп. 3-5 п. 3 ст. 170, п. 5-9 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № СД-4-3/21121 от 8 ноября 2016 г.