Начислять ли на сумму расходов на выплату пособий, которые не приняты к зачету?

Единая точка зрения по этому вопросу не выработана.

Страховыми взносами не облагаются все виды установленных законодательством государственных пособий, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию (пп. 1 п. 1 ст. 422 Налогового кодекса РФ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

К пособиям, выплачиваемым в рамках обязательного социального страхования, относятся:
– пособие по временной нетрудоспособности (в т. ч. в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием);
– пособие по беременности и родам;
– единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских организациях в ранние сроки беременности;
– единовременное пособие при рождении ребенка;
– ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
– социальное пособие на погребение.
Подтверждение: ч. 1 ст. 1.4 Федерального закона № 255-ФЗ от 29 декабря 2006 г., пп. 1 п. 1 ст. 8 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.

Однако право на получение указанных выше пособий у работника возникает только:
– при соблюдении определенных условий;
– при наличии необходимых документов, оформленных в установленном порядке.
Подтверждение: ч. 4 ст. 2, ст. 13 Федерального закона № 255-ФЗ от 29 декабря 2006 г., п. 1 ст. 9 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.

По общему правилу работодатель возмещает указанные пособия путем ежемесячного зачета их сумм в уменьшение взносов на обязательное социальное страхование (ВНиМ) или на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму пособия (п. 1, 2 ст. 431 Налогового кодекса РФ, ч. 1, 2 ст. 4.6 Федерального закона № 255-ФЗ от 29 декабря 2006 г., ст. 15 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г., п. 5, 10 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ № 184 от 2 марта 2000 г.).

Если же пособия назначены страхователем с нарушением требований действующего законодательства, на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов либо без подтверждающих документов, то расходы на их выплату не принимаются страховщиком (ФСС России) к зачету (п. 5 ч. 1 ст. 4.2 Федерального закона № 255-ФЗ от 29 декабря 2006 г.).

подтверждение назначения пособий (их возмещения за счет ФСС России) на основании иных документов (например, справок, выданных медицинскими учреждениями, вместо утраченных больничных листов).

Необходимо учитывать, что из-за отказа в зачете пособия образуется недоимка по страховым взносам, в счет которых они засчитывались. Страховые взносы потребуется пересчитать и погасить сумму недоимки с уплатой соответствующей суммы пеней. Пересчет обязательств может потребовать и внесения исправлений в бухгалтерскую и налоговую отчетность, в том числе в отчеты по персоналу (в частности, в РСВ и 6-НДФЛ) (письма ФНС России № БС-4-11/22193 от 15 ноября 2018 г., № ГД-4-11/4193 от 5 марта 2018 г.).

Кроме того, в случае обнаружения ИФНС при проверке ошибки за неполную уплату страховых взносов работодатель может быть привлечен к ответственности (п. 8 ст. 431, ст. 122 Налогового кодекса РФ, п. 4 ст. 4.7 Федерального закона № 255-ФЗ от 29 декабря 2006 г., ст. 26.29 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

При этом излишне выплаченные суммы пособий нельзя взыскать с застрахованного лица, за исключением случаев счетной ошибки и недобросовестности со стороны получателя (в частности, представление поддельного листка нетрудоспособноcти). Тогда работодатель вправе удержать из зарплаты работника (последующей выплаты пособия) излишне выплаченные суммы или работник может возместить их в добровольном порядке.

Подтверждение: ч. 4 ст. 15 Федерального закона № 255-ФЗ от 29 декабря 2006 г., письма ФНС России № БС-4-11/22193 от 15 ноября 2018 г., Минздравсоцразвития России № 3035-19 от 30 августа 2011 г. (в части доначисления страховых взносов на обязательное социальное страхование (ВНиМ) на суммы пособий, не принятые ФСС России к зачету) – их выводы верны в отношении взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

По вопросу признания не принятых к зачету сумм пособий в качестве объекта обложения страховыми взносами единая точка зрения не выработана.

Мнение Минфина России в письме № 03-15-07/56382 от 1 сентября 2017 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-15/19093 от 22 сентября 2017 г.), ФНС России в письме № ГД-4-11/4193 от 5 марта 2018 г. и Минтруда России в письмах № 17-3/В-76 от 26 февраля 2016 г., № 17-3/ООГ-732 от 3 сентября 2014 г.: суммы пособия, выплаченные с нарушением требований действующего законодательства, не могут быть отнесены к выплатам по обязательному социальному страхованию, которые не подлежат обложению страховыми взносами. Соответственно, не взысканные с работника (не возвращенные им) суммы неправомерно выплаченного пособия должны облагаться взносами в общем порядке (а также НДФЛ по аналогичным основаниям, кроме пособия по временной нетрудоспособности, с которого при выплате уже был удержан налог).

Мнение Президиума Верховного суда РФ: отказ в принятии к зачету пособий не может изменить их статус как страхового обеспечения, когда их выплата обусловлена наступлением страхового случая. Следовательно, выплаченные суммы сохраняют свою социальную направленность (в т. ч. произведенные на основании неверно оформленного листка нетрудоспособности), а значит, не могут быть квалифицированы в качестве вознаграждения за труд, облагаемого страховыми взносами. Кроме того, действующее законодательство не содержит норм, обязывающих включать в базу для начисления страховых взносов не принятое к зачету страховое обеспечение. Поэтому оснований облагать такие суммы страховыми взносами нет.
Подтверждение: п. 34 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 5 (2017), утв. Президиумом Верховного суда РФ от 27 декабря 2017 г. (выводы, принятые на основании практики, сложившейся до возврата администрирования страховых взносов ФНС России, справедливы в настоящее время).

Ранее аналогичные решения были вынесены Президиумом ВАС РФ в постановлениях № 10605/12 от 11 декабря 2012 г., № 9383/13 от 26 декабря 2013 г. В них ВАС РФ, в частности, указал, что ошибки, допущенные медицинскими учреждениями, не могут являться препятствием для принятия расходов по обязательному социальному страхованию к зачету, поскольку не опровергают факт нетрудоспособности работника. Кроме того, несоблюдение медицинской организацией порядка выдачи больничных листов не освобождает работодателя от обязанности оплатить время болезни работника. В настоящее время (после передачи администрирования страховых взносов ФНС России) суды, ссылаясь на указанные выводы Президиума ВАС РФ, также принимают аналогичные решения в пользу страхователей (определения Верховного суда РФ № 304-ЭС19-10226 от 17 июля 2019 г., № 306-КГ17-22369 от 13 февраля 2018 г., № 304-ЭС17-19918 от 9 января 2018 г.).

Однако необходимо учитывать, что положительная судебная практика относится в большинстве своем к ситуациям, когда предметом спора является неправильно оформленный (выданный) медицинским учреждением листок нетрудоспособности. Если же основанием для отказа в зачете послужило неправомерное назначение и выплата пособия, то в этом случае суды согласны с ведомствами в том, что такие выплаты не могут считаться страховым обеспечение. Соответственно, не принятые к зачету (и не взысканные с работника, не возвращенные им) спорные суммы подлежат включению в базу, облагаемую страховыми взносами. Например, такие решения выносятся судами в отношении выплат пособия по уходу за ребенком работникам, которые трудятся на условиях неполного рабочего времени при формальном (минимальном) сокращении рабочего дня (Определение Верховного суда РФ № 302-ЭС19-11785 от 20 сентября 2019 г. ).

На сумму пособий, не принятых к зачету, страховые взносы лучше начислять (аналогично с НДФЛ, кроме пособия по временной нетрудоспособности, с которого при выплате уже был удержан налог).

Исключение – излишне выплаченные суммы пособий, которые работник возместил в добровольном порядке или которые были удержаны с него работодателем в установленных случаях (при наличии счетной ошибки, недобросовестности со стороны получателя). Тогда объекта обложения страховыми взносами (НДФЛ) не формируется, поскольку отсутствуют выплаты, произведенные работодателем в пользу работника в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г., письмо Минтруда России № 17-3/В-76 от 26 февраля 2016 г.).
Если подобные основания отсутствуют и работодатель не получил возмещения своих затрат (в т. ч. в результате собственного отказа от взыскания), то необходимость начисления страховых взносов (удержания НДФЛ в ряде случаев) сохраняется (письмо Минфина России № 03-15-06/68336 от 19 октября 2017 г.).

Если неверно оформленный листок нетрудоспособности не препятствует установлению факта болезни работника, то работодатель вправе не начислять страховые взносы на суммы пособий, не принятые к зачету фондом. Аналогичный порядок действует при ошибке в расчете пособия и выплате его в завышенном размере. Формально, когда письменные разъяснения Минфина России не согласуются с информационными письмами (в т. ч. в виде обзоров – в данном случае п. 34 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 5 (2017)) Президиума ВАС РФ (а сейчас – Верховного суда РФ), налоговые инспекторы на местах должны руководствоваться позицией суда (письмо Минфина России № 03-01-13/01/47571 от 7 ноября 2013 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/21097 от 26 ноября 2013 г.).
В случае же возникновения споров с проверяющими аргументом страхователя будет являться тот факт, что выводы, сделанные Верховным судом РФ в п. 34 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 5 (2017), утв. Президиумом Верховного суда РФ 27 декабря 2017 г., в обязательном порядке применяются арбитражными судами (п. 61.9 Постановления Пленума ВАС РФ № 7 от 5 июня 1996 г.). Следовательно, с учетом примеров судебной практики решение суда, вероятнее всего, будет вынесено в пользу работодателя (см., например, определения Верховного суда РФ № 304-ЭС19-10226 от 17 июля 2019 г., № 306-КГ17-22369 от 13 февраля 2018 г., постановления Арбитражных судов Северо-Западного округа № А13-3733/2018 от 4 февраля 2019 г., Центрального округа № А14-7555/2017 от 24 января 2019 г.).

Все вышеуказанные письма ведомств, которые до 1 января 2017 года администрировали расчет и уплату страховых взносов, могут применяться и после этой даты в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса РФ, до выхода официальных разъяснений ФНС России (Минфина России) с противоположной позицией или уточнением о применении прежних разъяснений (письмо Минфина России № 03-04-12/67082 от 16 ноября 2016 г.).