×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Учитывать расчеты по договору лизинга без права выкупа организации-лизингополучателю нужно в зависимости от проводимой операции в рамках договора, а также от применяемой системы налогообложения.
По договору финансовой аренды (лизинга) лизингодатель предоставляет лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование приобретенное им в собственность имущество.
Договором лизинга может быть предусмотрен выкуп предмета лизинга по истечении срока договора или до его истечения (на условиях, предусмотренных соглашением сторон). В таком случае при учете операций в части расчетов по договору нужно принять во внимание особенности.
Подтверждение: ст. 624, 625 Гражданского кодекса РФ, ст. 19 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.
Для правильного учета расчетов по договору лизинга без права выкупа необходимо отразить отдельно операции:
– по получению лизингового имущества (бухучет, налог на прибыль, НДС, единый налог при УСН, налог на имущество, транспортный налог);
– по организации расчетов по договору лизинга (бухучет, налог на прибыль, НДС, единый налог при УСН);
– по возврату имущества лизингодателю (бухучет, налог на прибыль, НДС, единый налог при УСН, транспортный налог).
Получение лизингового имущества
Факт получения имущества по договору лизинга должен быть подтвержден первичными учетными документами по формам, которые организация утвердила в учетной политике для целей бухучета. Так, передача имущества в лизинг подтверждается актами приема-передачи или иными первичными учетными документами, свидетельствующими о передаче имущества, и договором. Также у лизингополучателя должны быть в наличии соответствующие первичные документы, которые обосновывают расходы, понесенные при получении этого имущества.
Подтверждение: ч. 1-4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
Лизингополучатель на дату получения имущества должен отразить право пользования активом (ППА) и одновременно признать обязательство по аренде (п. 2, 10 ФСБУ 25/2018). При этом в стоимость ППА включается как первоначальная оценка обязательства по лизингу, так и сопутствующие затраты лизингополучателя, связанные с поступлением объекта и приведением его в состояние годности, а также сумма авансовых платежей (без НДС), перечисленных до даты получения имущества (включительно), и оценочное обязательство (по будущему демонтажу, утилизации имущества, восстановлению окружающей среды) (п. 13 ФСБУ 25/2018). А обязательство по аренде по сути представляет собой кредиторскую задолженность по уплате лизинговых платежей в будущем (п. 14 ФСБУ 25/2018).
Исключение – случаи, перечисленные в п. 11 ФСБУ 25/2018 (кроме указанных в п. 12 ФСБУ 25/2018). Это в том числе случай, когда организация имеет право применять упрощенные способы учета (к ним относятся малые (в т. ч. микро-) предприятия).
Если лизингополучатель не признает ППА и обязательство по аренде в указанных выше случаях, то в учете достаточно только признания регулярных расходов по арендным платежам (равномерно в течение срока аренды или в порядке иного системного подхода) (п. 11 ФСБУ 25/2018).
При этом предмет лизинга учитывается на забалансовом счете (в сумме, указанной в договоре лизинга) с составлением следующей проводки:
ДЕБЕТ 001
– принят на забалансовый учет предмет (основное средство), полученный в лизинг.
Затраты, связанные с получением имущества по договору лизинга, которые согласно договору или закону должен оплатить лизингополучатель (например, услуги по перевозке оборудования, переданного в лизинг), нужно отразить в бухучете таким образом:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91.2) КРЕДИТ 76 (10, 60, 70, 69, ...)
– отражены расходы, связанные с получением имущества в лизинг (в зависимости от цели использования полученного имущества – в основной деятельности, для нужд управления и т.д.).
В таком порядке учитываются в том числе дополнительные услуги лизингодателя, указанные в п. 2 ст. 7 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 4, 5, 16 ПБУ 10/99.
Итак, в общем случае (когда лизингополучатель признает в бухучете ППА и обязательства по аренде) сформированную фактическую стоимость ППА переносят со счета 08 на счет 01 на дату, когда предмет лизинга приведен в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях (п. 10 ФСБУ 25/2018). Пригодность объекта к использованию целесообразно подтвердить первичным документом, разработанным на основе формы № ОС-1 (ч. 1, 2, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., Указания по применению и заполнению форм по учету основных средств (№ ОС-1), утв. Постановлением Госкомстата России № 7 от 21 января 2003 г.).
Проводки могут быть такими:
1) при поступлении предмета лизинга:
ДЕБЕТ 08 (07) субсчет "ППА" КРЕДИТ 60 (23, ...)
– отражены сопутствующие затраты лизингополучателя, связанные с поступлением объекта и приведением его в состояние годности (затраты на консультационные услуги, уплату комиссии по договору лизинга, доставку предмета лизинга и т.п.).
Сюда относятся в том числе дополнительные услуги лизингодателя, указанные в п. 2 ст. 7 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.;
ДЕБЕТ 08 (07) субсчет "ППА" КРЕДИТ 76 субсчет "Обязательство по аренде"
– отражена первоначальная оценка обязательства по аренде.
При этом счет 07 "Оборудование к установке" используется, если предмет лизинга требует монтажа;
ДЕБЕТ 08 субсчет "ППА" КРЕДИТ 76 субсчет "Аванс"
– отражены платежи, перечисленные до даты получения предмета лизинга (включительно);
ДЕБЕТ 08 субсчет "ППА" КРЕДИТ 96
– отражено оценочное обязательство (по будущему демонтажу, утилизации имущества, восстановлению окружающей среды).
Если объект требует проведения подготовительных работ (монтажа), то дополнительно будут проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет "ППА" КРЕДИТ 07 субсчет "ППА"
– передан объект в монтаж;
ДЕБЕТ 08 субсчет "ППА" КРЕДИТ 60 (23, ...)
– отражены затраты на сборку, монтаж объекта и т.п.;
2) на дату готовности предмета лизинга к использованию:
ДЕБЕТ 01 субсчет "ППА" КРЕДИТ 08 субсчет "ППА"
– принято к учету ППА.
Стоимость ППА погашается через амортизацию. Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия ППА к учету, в течение срока его полезного использования (срока лизинга) делайте проводку:
ДЕБЕТ 20 (44, ...) КРЕДИТ 02 субсчет "ППА"
– отражена амортизация ППА.
Подтверждение: п. 13, 17 ФСБУ 25/2018, Инструкция к Плану счетов.
При получении в лизинг инвестиционной недвижимости, в отношении которой применяется способ оценки по переоцененной стоимости (с пересчетом до справедливой стоимости), ППА учитывается (отражается) в аналогичном порядке, но не амортизируется (п. 10, 17 ФСБУ 25/2018, п. 28 ФСБУ 6/2020).
Сначала ППА принимается к учету по фактической стоимости. В последующем ППА пересматривается при изменении справедливой стоимости недвижимости (разница относится на прочие доходы или расходы).
Подтверждение: п. 11, 13, 21 ФСБУ 6/2020.
Расчет амортизации целесообразно отражать в отдельном регистре бухучета по форме, которая утверждена в учетной политике организации для целей бухучета.
С 1 января 2022 года лизинговое имущество учитывает лизингодатель (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 11 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.).
Поэтому лизингополучатель амортизировать его не вправе. То есть на расчет налоговой базы получение имущества по договору лизинга не влияет.
Внимание: лизинговое имущество по договорам лизинга, которые действовали по состоянию на 1 января 2022 года, лизингодатель и лизингополучатель учитывают так, как учитывали его ранее: в зависимости от того, на чьем балансе оно учитывается (ч. 1 ст. 2 Федерального закона № 382-ФЗ от 29 ноября 2021 г.).
Расходы лизингополучателя, связанные с получением имущества в лизинг (например, расходы на доставку), можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их экономической оправданности и документального подтверждения.
Подтверждение: ст. 252 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/363 от 27 июля 2012 г., № 03-03-08/117 от 30 июля 2004 г.
При методе начисления такие затраты нужно учитывать равномерно в течение периода действия договора лизинга (абз. 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/363 от 27 июля 2012 г., № 03-03-06/1/64 от 3 февраля 2012 г.). При кассовом методе затраты можно учесть только после их оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Также при расчета налога на прибыль лизингополучатель вправе учитывать при соблюдении определенных условий затраты на страхование полученного в лизинг имущества.
Входной НДС при получении имущества по договору лизинга не формируется. Это связано с тем, что передача имущества в лизинг не признается объектом налогообложения НДС.
Порядок учета расходов при расчете единого налога при УСН зависит прежде всего от применяемого объекта налогообложения: доходы или разница между доходами и расходами.
При объекте "доходы" по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
При объекте "доходы минус расходы" можно учитывать расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Их перечень является закрытым.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в состав расходов на УСН включаются затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.
При УСН принимают к учету основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом первоначальная стоимость основных средств на УСН формируется по правилам бухучета (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Однако когда договором лизинга не предусмотрен выкуп предмета лизинга, у организации отсутствуют расходы, связанные с приобретением основного средства. Соответственно, стоимость полученного в лизинг имущества в налоговую базу при УСН не включается (письмо Минфина России № 03-03-02-04/1/88 от 25 марта 2005 г.).
Затраты, связанные с получением имущества по договору лизинга, лизингополучатель вправе учитывать при расчете единого налога при УСН, если:
– в качестве объекта налогообложения выбрал разницу между доходами и расходами;
– обязательство их нести (оплачивать) возложено на него договором или законодательством;
– подобные затраты допустимо признавать в расходах при УСН.
Подтверждение: п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Например, это могут быть затраты на доставку имущества. Так, если лизингополучатель доставляет имущество собственными силами, то расходы на содержание служебного транспорта можно признать на основании пп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ после их осуществления и оплаты (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Любые расходы учитываются в целях расчета единого налога при УСН только в случае их экономической оправданности и соответствующего документального подтверждения (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ), а также не ранее их фактической оплаты или погашения задолженности перед контрагентами иным способом (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Если предмет договора лизинга – транспортное средство, то возникает необходимость платить транспортный налог. Уплачивать его должна та сторона договора лизинга, на которую зарегистрировано облагаемое транспортное средство.
При передаче транспортного средства в лизинг по соглашению сторон зарегистрировать его можно как на лизингодателя, так и на лизингополучателя (п. 2 ст. 20 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.). В частности, в отношении автомобилей такое правило следует из п. 1 ст. 4 Федерального закона № 283-ФЗ от 3 августа 2018 г., п. 31 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ № 1764 от 21 декабря 2019 г., п. 2 Административного регламента, утв. Приказом МВД России № 950 от 21 декабря 2019 г.
Постановка на налоговый учет по месту нахождения принадлежащих налогоплательщику транспортных средств производится на основании сведений, полученных из регистрирующих ведомств (в частности, ГИБДД).
Перечислять транспортный налог по лизинговому имуществу нужно по месту нахождения транспортных средств, которое определяется по-разному в зависимости от вида транспортного средства (п. 5 ст. 83, п. 1 ст. 363 Налогового кодекса РФ).
Необходимости платить налог на имущество (в т. ч. налог на имущество физических лиц) у лизингополучателя не возникает.
В отношении налога на имущество организаций в Налоговом кодексе РФ есть прямая норма (действует с 1 января 2022 года) о том, что имущество, переданное в лизинг, облагается налогом у лизингодателя (п. 3 ст. 378 Налогового кодекса РФ).
Ранее в период необязательного применения ФСБУ 25/2018 (с 2019 до 2022 года) существовала неопределенность в отношении того, кто должен платить налог на имущество по объектам, облагаемым по среднегодовой (средней) стоимости (в частности, в ситуации, когда при применении ФСБУ 25/2018 объект не учитывается на счетах учета ОС ни у одной стороны сделки) (пп. 1 п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Для объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, такой неоднозначности не было, так как плательщиком налога в данном случае являются собственники имущества (организации, в чьем хозяйственном ведении находится имущество, организации, получившие имущество по концессионному соглашению) (пп. 2 п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: п. 1 ст. 373 Налогового кодекса РФ.
В отношении налога на имущество физлиц лизингополучатель также не признается плательщиком, так как платить этот налог должны граждане (в т. ч. индивидуальные предприниматели) – собственники имущества, которое является объектом налогообложения (ст. 400, 401 Налогового кодекса РФ).
Расчеты по договору лизинга (лизинговые платежи)
Лизинговые платежи являются составной частью общей суммы, подлежащей уплате лизингополучателем по договору лизинга. Их размер, способ и периодичность перечисления определяются сторонами и являются существенным условием договора лизинга.
Подтверждение: п. 5 ст. 15, п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.
График уплаты лизинговых платежей устанавливается договором лизинга. В частности, лизингополучатель может перечислять лизинговые платежи ежемесячно (ежеквартально, раз в полгода и т.п.).
Каждая хозяйственная операция должна быть оформлена первичным учетным документом, утвержденным в учетной политике для целей бухучета (ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). Однако законодательство не обязывает лизингодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг. Подтвердить расчеты можно любыми документами, в том числе договором лизинга, актом приемки-передачи имущества, счетами на оплату лизинговых платежей и т.д.
Подтверждение: письма ФНС России № 02-1-07/81 от 5 сентября 2005 г., УФНС России по г. Москве № 20-12/030773 от 1 апреля 2008 г.
В общем случае (если организация признает ППА и обязательство по аренде) ежемесячно до момента полного списания процентов и уплаты лизинговых платежей величина обязательства увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на фактически уплаченные лизинговые платежи:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 76 (60, ...) субсчет "Обязательство по аренде"
– начислены проценты по обязательству по аренде.
Начисленные по обязательству проценты отражаются в составе расходов, кроме той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018). Включение процентов в стоимость инвестиционного актива предусмотрено п. 7 ПБУ 15/2008;
ДЕБЕТ 76 (60, ...) субсчет "Обязательство по аренде" КРЕДИТ 51
– перечислен лизинговый платеж.
Подтверждение: п. 18-20 ФСБУ 25/2018, Инструкция к Плану счетов.
Если организация не признает ППА и обязательство по аренде (на основании права, обусловленного п. 11, 12 ФСБУ 25/2018), то начисление и уплата лизинговых платежей отражаются равномерно (например, ежемесячно на последнее число каждого месяца) проводками:
ДЕБЕТ 91.2 (20, ...) КРЕДИТ 76 (60, ...)
– признаны расходы по лизингу.
При этом счет 91.2 используется, если предмет лизинга не участвует в производстве или продаже продукции, реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг (п. 11 ПБУ 10/99);
ДЕБЕТ 76 (60, ...) КРЕДИТ 51
– оплачен лизинговый платеж.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 11 ФСБУ 25/2018, п. 16, 18 ПБУ 10/99.
НДС, предъявленный лизингодателем при расчетах по договору лизинга (в т. ч. по мере перечисления лизинговых платежей), нужно отразить следующим образом:
ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 51
– перечислен НДС, предъявленный лизингодателем;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– отражен входной НДС, предъявленный лизингодателем.
Если лизингополучатель является плательщиком НДС и выполнил все необходимые условия, то входной налог можно принять к вычету (при наличии права на это), отразив это в бухучете проводкой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету входной НДС, предъявленный лизингодателем.
По общему правилу лизинговые платежи при расчете налога на прибыль подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Момент признания такого расхода зависит от метода учета доходов и расходов, который использует организация при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода.
При методе начисления расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество нужно признавать в расходах на наиболее раннюю из дат:
– дату расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком платежей);
– момент предъявления (составления) организации документов, служащих основанием для расчетов, в частности счета на оплату, акта об оказании лизинговых услуг (если они составляются);
– последний день отчетного (налогового) периода.
Подтверждение: пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/565 от 25 августа 2010 г., № 03-03-06/1/70 от 16 февраля 2010 г.
Данное правило справедливо в том числе и при установлении сторонами неравномерного графика платежей (письма Минфина России № 03-03-05/131 от 15 октября 2008 г., ФНС России № 3-2-13/179 от 17 августа 2009 г. (в части признания в расходах лизинговых платежей при установлении сторонами неравномерного графика их уплаты)).
При утверждении сторонами графика платежей по договору об оказании услуг в целях минимизации налоговых рисков нужно учитывать следующее.
Мнение ФНС России: важно определить, что в целях исполнения договора лизинга понимается под графиком платежей, – либо это цены, установленные договором за пользование имуществом за отдельные периоды времени (например, за месяц, квартал), либо это даты уплаты лизинговых платежей (даты внесения денежных средств) при единой цене за весь период договора. Для целей налогообложения прибыли поэтапным оказанием услуг можно считать только их оказание в соответствии с графиком, который соответствует первому из изложенных вариантов.
Подтверждение: письмо № 3-2-13/179 от 17 августа 2009 г.
Таким образом, графиком платежей (в т. ч. неравномерным) должен быть предусмотрен расчет между сторонами за отдельные периоды времени в конкретных экономически обоснованных суммах. Например, при цене договора лизинга 1 млн руб. и сроке с января по декабрь могут быть предусмотрены следующие периоды расчетов: за первые четыре месяца – 50 процентов, за следующие четыре месяца – 30 процентов и за последние четыре месяца – 20 процентов. Если графиком предусмотрены даты внесения оплаты при единой цене, то данный график нельзя отнести к поэтапной сдаче услуг. Например, при цене договора лизинга 1 млн руб. и сроке с января по декабрь предусмотрено внесение платы на 5 января в размере 500 тыс. руб. и далее оставшаяся сумма уплачивается ежемесячно равными частями не позднее 5-го числа каждого месяца. В этом случае 1 млн руб. потребуется равномерно распределить по отчетным периодам при расчете налога на прибыль в течение срока действия договора лизинга.
При использовании кассового метода лизинговые платежи в составе расходов нужно признавать в том периоде, в котором они фактически перечислены (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Авансы выданные расходами не признаются независимо от применяемого метода до окончания периода, за который оказана услуга.
Внимание: в связи с тем, что после 1 января 2022 года стороны договора лизинга в общем случае не могут выбирать, кто из них начисляет амортизацию по лизинговому имуществу, исключено правило о том, что у лизингополучателя в налоговых расходах сумма лизинговых платежей учитывается за вычетом начисленной им амортизации (в случаях, когда лизинговое имущество учитывается у него).
Исключение: новый порядок не распространяется на договоры лизинга, которые действуют на дату вступления в силу поправок (1 января 2022 года). До окончания такого договора лизингодатель и лизингополучатель учитывают лизинговое имущество так, как учитывали его ранее.
Подтверждение: ч. 1 ст. 2 Федерального закона № 382-ФЗ от 29 ноября 2021 г.
Если имущество, полученное в лизинг, используется при строительстве (реконструкции, модернизации) основных средств, то лизинговые платежи по такому имуществу учитываются в первоначальной стоимости таких основных средств (увеличивают ее). То есть в такой ситуации лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль через амортизационные начисления на построенное (реконструированное, модернизированное) основное средство.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/67755 от 17 октября 2017 г.
При учете в расходах лизинговых платежей по полученной в лизинг недвижимости в части решения вопроса о возможности их списания в ситуациях, когда договор лизинга не зарегистрирован в установленном порядке или лизингодатель на момент заключения договора лизинга не зарегистрировал право собственности на объект, необходимо применять порядок, аналогичный действующему при учете платежей по договорам аренды недвижимости.
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Передача имущества в лизинг для целей налогообложения признается оказанием услуги (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ), то есть на сумму лизингового платежа лизингодатель начисляет НДС.
Соответственно, лизингополучатель вправе (при соблюдении всех необходимых условий) заявить к вычету НДС с лизингового платежа. В частности, у него должны быть в наличии правильно оформленный счет-фактура от лизингодателя, первичные документы по сделке, а также должно соблюдаться условие использования лизингового имущества в облагаемых операциях (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
При этом право на вычет НДС не зависит от порядка уплаты лизингового платежа, от состава расходов, которые его формируют.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-11/7654 от 13 марта 2013 г.
При решении вопроса о правомерности применения вычета по лизинговым платежам за полученную в лизинг недвижимость, когда договор лизинга не зарегистрирован в установленном порядке, следует руководствоваться положениями, аналогичными действующим по платежам по договорам аренды недвижимости.
Порядок учета расходов при расчете единого налога при УСН зависит прежде всего от применяемого объекта налогообложения: доходы или разница между доходами и расходами.
При объекте "доходы" по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
При объекте "доходы минус расходы" можно учитывать расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Их перечень является закрытым.
Затраты в виде лизинговых платежей учитываются при расчете единого налога при УСН на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Суммы входного НДС, уплаченного в составе лизингового платежа, уменьшают налоговую базу по отдельной статье затрат на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Порядок определения расходов, который установлен для расчета единого налога при УСН, не содержит никаких особенностей для признания лизинговых платежей (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Такие расходы принимаются в порядке, который предусмотрен для расчетов по налогу на прибыль (кассовый метод) (ст. 264, пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Момент признания таких расходов определяется в общем порядке. Авансы выданные расходами не признаются.
Подтверждение: п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.
Если налогоплательщик сменил объект налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы", то лизинговые платежи, уплаченные после смены объекта, учитываются в составе расходов в общем порядке (письмо Минфина России № 03-11-11/2938 от 21 января 2020 г.).
По окончании срока действия договора лизинга или при его расторжении лизингополучатель обязан вернуть предмет лизинга лизингодателю (ст. 622, 625 Гражданского кодекса РФ, п. 5-6 ст. 15 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.).
Возврат лизингового имущества должен быть подтвержден актами приема-передачи или иными первичными документами, свидетельствующими о передаче имущества. Также у лизингополучателя должны быть в наличии соответствующие первичные документы, подтверждающие расходы, связанные с возвратом этого имущества, составленные по формам, которые утверждены в учетной политике организации для целей бухучета.
Подтверждение: ч. 1-4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
При прекращении (в т. ч. частичном) договора лизинга балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде списываются (в соответствующей части). Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка). При этом могут быть использованы проводки:
ДЕБЕТ 76 субсчет "Обязательство по аренде" КРЕДИТ 01 субсчет "ППА"
– списаны в соответствующей части балансовая стоимость ППА и обязательство по аренде (записью на меньшую из величин);
ДЕБЕТ 02 субсчет "ППА" КРЕДИТ 01 субсчет "ППА"
– списана амортизация выбывающего ППА;
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 01 субсчет "ППА"
– отражен прочий расход, если балансовая стоимость ППА превышает величину обязательства по аренде;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Обязательство по аренде" КРЕДИТ 91.1
– отражен прочий доход, если обязательство по аренде превышает балансовую стоимость ППА.
Подтверждение: п. 23 ФСБУ 25/2018, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99.
Если организация не признавала ППА и обязательство по аренде (на основании права, обусловленного п. 11, 12 ФСБУ 25/2018), то при возврате имущества лизингодателю делается проводка:
КРЕДИТ 001
– списан с забалансового учета предмет лизинга.
Расходы лизингополучателя, связанные с возвратом имущества по договору лизинга (например, на транспортировку), которые он должен оплатить в соответствии с условиями договора или законодательства, отражаются проводкой:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91.2) КРЕДИТ 60 (69, 70, 76, ...)
– отражены расходы, связанные с возвратом имущества по договору лизинга.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 4, 5, 16 ПБУ 10/99.
Поскольку предмет лизинга учитывается у лизингодателя, то именно он учитывал в расходах стоимость имущества через амортизацию. То есть факт возврата имущества на расчет налоговой базы по налогу на прибыль у лизингополучателя не повлияет.
Внимание: лизинговое имущество по договорам лизинга, которые действовали по состоянию на 1 января 2022 года, лизингодатель и лизингополучатель учитывают так, как учитывали его ранее: в зависимости от того, на чьем балансе оно учитывается (ч. 1 ст. 2 Федерального закона № 382-ФЗ от 29 ноября 2021 г.).
Затраты, связанные с возвратом лизингового имущества, лизингополучатель вправе учитывать при расчете налога на прибыль, если:
– обязательство их нести (оплачивать) возложено на него договором или законодательством;
– они не возмещаются лизингополучателем.
Подтверждение: п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Например, это могут быть затраты на доставку (транспортировку) имущества до лизингодателя.
Учитывать такие затраты можно в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Например, если лизингополучатель доставляет имущество назад лизингодателю собственными силами, то расходы на содержание служебного транспорта он может учесть на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Если доставка организована через стороннего перевозчика, то расходы на оплату его услуг можно учесть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
При методе начисления затраты, связанные с возвратом имущества, нужно учесть в том периоде, к которому они относятся (например, расходы на доставку имущества сторонним исполнителем учитываются после получения от исполнителя документа, подтверждающего факт оказания услуги) (абз. 1 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
При кассовом методе затраты можно учесть только после их оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Объектом налогообложения НДС являются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Реализация – это переход права собственности от одного лица к другому лицу (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). При передаче имущества в лизинг право собственности на него не переходит к лизингополучателю (п. 1 ст. 11 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.). То есть реализации имущества не происходит, а значит, не возникает объект налогообложения НДС (в т. ч. при возврате имущества) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ).
Соответственно, лизингополучатель – плательщик НДС при возврате имущества лизингодателю (независимо от того, на чьем балансе оно учитывалось) не обязан начислять НДС.
Факт возврата имущества по договору лизинга, которым не предусмотрен его выкуп, на расчет налоговой базы по единому налогу при УСН не повлияет. Это связано с тем, что собственником имущества в течение срока действия договора является лизингодатель (п. 1 ст. 11 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.) и именно он учитывает расходы, связанные с лизинговым имуществом.
Затраты, связанные с возвратом лизингового имущества, лизингополучатель вправе учитывать при расчете единого налога при УСН, если:
– обязательство нести их возложено на него договором или законодательством;
– они не возмещаются лизингодателем и подобные затраты допустимо признавать в расходах при УСН.
Подтверждение: п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Например, это могут быть затраты на доставку имущества обратно к лизингодателю.
Так, если лизингополучатель доставляет имущества назад лизингодателю собственными силами, то расходы на содержание служебного транспорта она может признать на основании пп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ после их осуществления и оплаты (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Любые расходы учитываются в целях расчета единого налога при УСН только в случае их экономической оправданности и документального подтверждения (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ), а также не ранее их фактической оплаты или погашения задолженности перед контрагентами иным способом (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Если обязанность по уплате транспортного налога изначально возлагалась на лизингодателя, то он признается плательщиком данного налога и по окончании срока действия договора лизинга.
Если в течение срока действия договора плательщиком транспортного налога был лизингополучатель, то после окончания действия договора лизинга и возврата имущества автомобиль, зарегистрированный на лизингополучателя, снимается с учета (п. 35 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ № 1764 от 21 декабря 2019 г.). С момента перерегистрации автомобиля в ГИБДД на лизингодателя именно лизингодатель обязан уплачивать транспортный налог.
Подтверждение: пп. 2 п. 5 ст. 83, п. 1 ст. 363 Налогового кодекса РФ.