×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Порядок бухучета и налогообложения у организации-покупателя при возврате товара продавцу (поставщику) зависит от основания и момента возврата, в том числе до принятия товара на баланс или после (как правило, этот момент определяется переходом права собственности).
Возвращен продавцу (поставщику) может быть:
– товар, не соответствующий условиям договора (возврат по закону);
– товар, соответствующий условиям договора (возврат по договоренности).
Если возвращается товар, не соответствующий условиям договора, то порядок учета у покупателя будет различным для следующих ситуаций:
– несоответствие товара выявляется и возврат происходит после принятия товара покупателем к бухучету в качестве актива (документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН, ЕНВД);
– покупатель выявляет несоответствие товара при приемке и возвращает не принятый им товар (документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН).
Причем чтобы покупатель смог обоснованно вернуть товар с недостатками продавцу и потребовать возврата денег:
– недостатки товара должны соответствовать перечню оснований для возврата по закону;
– покупатель должен своевременно проверить товар;
– покупатель должен своевременно представить претензию продавцу.
Если возвращается по договоренности товар, соответствующий условиям договора, то порядок учета у покупателя будет различным для следующих ситуаций:
– возврат происходит после перехода права собственности на товар к покупателю (документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН, ЕНВД);
– возвращается товар, право собственности на который к покупателю еще не перешло (документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН).
Когда к покупателю переходит право собственности на товар
В общем случае право собственности на товар переходит к покупателю в момент, определенный Гражданским кодексом РФ, если договором не определено иное.
Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск по утрате товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю (п. 1 ст. 459 Гражданского кодекса РФ).
Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной и право собственности переходит в момент:
– сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное;
– вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
– предоставления товара в распоряжение покупателя, если согласно договору товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.
Подтверждение: ст. 223, 224, 458 Гражданского кодекса РФ.
В то же время право собственности на передаваемый товар может по условиям договора перейти к покупателю и позже исполнения обязанности продавца по передаче товара – например, в момент постоплаты полученного товара (ст. 491 Гражданского кодекса РФ).
При этом в общем случае покупатель обязан принять переданный ему товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи (ст. 484 Гражданского кодекса РФ).
Таким образом, если покупатель принял товар, то на момент его принятия, как правило, право собственности на товар уже перешло к покупателю (если иное не предусмотрено договором).
Приняв товар, организация-покупатель должна в тот же день отразить его принятие к бухучету в качестве актива (оприходование на соответствующих балансовых счетах бухучета) (ч. 3 ст. 9, ч. 1, 2 ст. 10 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).
Вывод: момент перехода права собственности, как правило, совпадает с моментом принятия к бухучету или предшествует ему.
Возврат товара, не соответствующего условиям договора (возврат по закону)
При возврате товара продавцу по основаниям, предусмотренным законодательством, покупатель в одностороннем порядке отказывается от исполнения договора и происходит расторжение договора купли-продажи. Поэтому все обязательства по договору считаются прекращенными, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства.
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 450.1, п. 2 ст. 453 Гражданского кодекса РФ.
Перечень оснований для возврата товара продавцу с требованием о возврате уплаченных за товар денег по закону следующий:
– продавец не передал в срок документы или принадлежности, относящиеся к товару (ст. 464 Гражданского кодекса РФ);
– продавец передал меньшее количество товара, чем определено договором (п. 1 ст. 466 Гражданского кодекса РФ);
– ассортимент переданного товара не соответствует ассортименту, указанному в договоре (п. 1, 2 ст. 468 Гражданского кодекса РФ);
– поставленный товар оказался с неисправимым браком (т.е. обнаружены неустранимые недостатки, недостатки, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и другие подобные недостатки) (п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса РФ);
– продавец в разумный срок не выполнил требование о доукомплектовании товара, в то время как договором предусмотрена обязанность продавца передать товар в определенной комплектации (п. 2 ст. 480 Гражданского кодекса РФ);
– товар поставлен в ненадлежащей упаковке (таре), причем этот недостаток нельзя устранить без несоразмерных расходов или затрат времени (ст. 482 Гражданского кодекса РФ);
– поставщик по договору поставки предоставил товар позже установленного договором срока, проигнорировав уведомление покупателя об отказе от принятия запоздалого товара, если в договоре поставки не предусмотрено иное (п. 3 ст. 511 Гражданского кодекса РФ).
Причем продавец отвечает за недостатки товара:
– если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента, – в отношении товара, на который продавцом не предоставлена гарантия качества;
– если не докажет, что недостатки товара возникли после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо обстоятельств непреодолимой силы, – в отношении товара, на который продавцом предоставлена гарантия качества.
Подтверждение: ст. 476 Гражданского кодекса РФ.
Проверку полученного товара на предмет соответствия договору у покупателя можно условно разделить на три этапа (первые два этапа в зависимости от разных видов товаров могут сливаться в один). Если покупатель не проверит товар на каком-нибудь этапе или нарушит порядок проверки, предусмотренный договором, он рискует остаться с некачественным товаром.
Этап 1. Проверка перед принятием товара
Покупатель обязан принять товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от него. При этом необходимо совершить действия, которые в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями свидетельствуют о передаче и получении соответствующих товаров.
Подтверждение: ст. 484 Гражданского кодекса РФ.
В частности, уже при приемке покупатель может обнаружить неисправимый брак и другие значительные несоответствия товара договору и с учетом необходимых формальностей отказаться принимать товар на учет, незамедлительно сообщив об этом продавцу.
Этап 2. Проверка в установленные сроки после принятия товара
Например, покупатель, принявший товары по договору поставки, должен осмотреть товары, проверить их количество и, по возможности, качество. Срок для такой проверки и порядок ее проведения определяются (в порядке снижения юридической значимости):
– законом или иным нормативным правовым актом (например, государственным стандартом);
– условиями договора;
– обычаями делового оборота.
О выявленных несоответствиях или недостатках товаров нужно незамедлительно письменно уведомить поставщика.
В договорах стороны могут ссылаться на различные международные соглашения и правила, а также на нормативные документы периода СССР. В частности, в договоре поставки может быть указано, что:
– приемка товара по качеству происходит в соответствии с Инструкцией, утв. Постановлением Госарбитража СССР № П-7 от 25 апреля 1966 г.;
– приемка товара по количеству происходит в соответствии с Инструкцией, утв. Постановлением Госарбитража СССР № П-6 от 15 июня 1965 г.
Причем порядок и сроки проверки, установленные данными инструкциями, могут применяться покупателем (получателем) только в случаях, когда это предусмотрено договором поставки.
Подтверждение: п. 1 ст. 474, п. 2 ст. 513 Гражданского кодекса РФ, Постановление Пленума ВАС РФ № 18 от 22 октября 1997 г.
Этап 3. Выявление скрытых недостатков
На этапах 1 и 2 можно обнаружить только явные недостатки товара и явные несоответствия товара условиям договора. Скрытые недостатки выявляются гораздо позже.
Скрытыми недостатками признаются такие недостатки, которые не могли быть обнаружены при обычной для данного вида товара проверке и выявлены лишь в процессе обработки, подготовки к монтажу, в процессе монтажа, испытания, использования и хранения (п. 9 Инструкции, утв. Постановлением Госарбитража СССР № П-7 от 25 апреля 1966 г.).
Для выявления покупателями скрытых недостатков товаров производители обычно устанавливают гарантийные сроки.
Срок для предъявления требования продавцу о возврате денег за возвращаемый товар определяется по формуле:
| Срок для обнаружения недостатков товара покупателем | + | Срок для извещения продавца о недостатках товара | = | Срок для предъявления требования о возврате денег за товар |
Срок для обнаружения недостатков товара покупателем определяется как:
– гарантийный срок, если на товар установлен гарантийный срок;
– срок годности, если на товар установлен срок годности;
– разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю, если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности;
– более длительный срок, установленный законом или договором купли-продажи, если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности.
В случаях, когда недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет со дня приемки товара, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до этого дня или по причинам, возникшим до этого дня.
При этом законом или договором купли-продажи может быть установлен и иной порядок. Например, что покупатель вправе предъявлять претензии продавцу при обнаружении недостатков товаров в срок, который меньше гарантийного срока производителя. Или, напротив, – в срок, который больше гарантийного срока производителя.
Подтверждение: ст. 477 Гражданского кодекса РФ.
Срок для извещения продавца о недостатках товара определяется:
– законом или иными правовыми актами;
– договором;
– как разумный срок (согласованный сторонами) после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара (если такой срок не установлен законом, иными правовыми актами, договором).
Подтверждение: ст. 483 Гражданского кодекса РФ.
В договоре в части определения срока стороны могут ссылаться, например, на положения Инструкции, утв. Постановлением Госарбитража СССР № П-7 от 25 апреля 1966 г., и Инструкции, утв. Постановлением Госарбитража СССР № П-6 от 15 июня 1965 г.
Если покупатель, желающий вернуть товар с недостатками продавцу, не уложится с выставлением претензии в определенный срок, продавец вправе отвергнуть претензию, не принять возвращаемый товар и не вернуть за него деньги.
Возврат товара с недостатками, принятого на учет покупателем
Документальное оформление возврата
Если покупатель через некоторое время после принятия на учет товара обнаружил его несоответствие условиям договора, то он должен зафиксировать это в соответствующем акте. Как правило, для этого создается специальная комиссия с участием представителя продавца или, при его отсутствии, представителя незаинтересованной организации.
Форма акта о выявленных недостатках товара может быть установлена договором или учетной политикой покупателя для целей бухучета (см., например, Акт о выявленных недостатках товаров, Акт о возврате товара покупателем). За основу при создании формы такого акта можно взять акт по форме № ТОРГ-2 или по форме № ТОРГ-3 (для импортных товаров).
После составления акта покупатель, если это необходимо, готовит в адрес продавца претензию в связи с нарушением последним условий договора купли-продажи (поставки). После этого нужно дождаться момента, когда продавец согласится с претензией и выразит готовность принять товар.
Непосредственно при возврате необходимо оформить расходную накладную по форме, утвержденной в учетной политике для целей бухучета (например, по форме № ТОРГ-12). При этом в накладной должна быть ссылка на реквизиты акта о признании товара не соответствующим условиям договора (письмо УФНС России по г. Москве № 16-15/089421 от 21 сентября 2012 г.).
В накладной покупателю нужно указать те же цены и стоимость, которые были указаны в накладной продавца (письмо Минфина России № 03-07-11/5176 от 9 февраля 2015 г.). Если в накладной продавца был выделен НДС, то он точно так же выделяется покупателем – плательщиком НДС. Если покупатель не является плательщиком НДС (например, применяет УСН или платит ЕНВД), накладная составляется с теми же ценами и стоимостью, но без выделения сумм НДС.
Отразить возврат товара продавцу по основаниям, предусмотренным законодательством, если товар принят организацией-покупателем, нужно как предъявление претензии продавцу и выбытие товара.
Операция по отражению в бухучете возврата товара продавцу не является исправлением ошибки. Сделанные ранее проводки по поступлению товара были отражены в учете на законных основаниях в соответствии с договором купли-продажи и первичными документами, оформленными продавцом. Поэтому данная операция не признается исправлением неправильного отражения факта хозяйственной жизни.
Подтверждение: п. 2 ПБУ 22/2010, ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
Кроме того, возврат товара продавцу (поставщику) не соответствует условиям признания доходов (выручки) от реализации, так как при этом отсутствует экономическая выгода организации-покупателя (п. 12, 16 ПБУ 9/99).
Таким образом, возврат товара – новый факт хозяйственной жизни, который отражается в бухучете на основании акта о выявленных недостатках товара, выставленной и признанной продавцом претензии и подтверждающих возврат первичных документов.
Если покупатель до возврата товара еще не оплатил его, он делает проводку:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 41 (10)
– отражен возврат товаров (материалов).
Покупатель, не являющийся плательщиком НДС (например, применяющий УСН), делает эту проводку на сумму с учетом НДС, предъявленного продавцом. Покупатель, являющийся плательщиком НДС, делает эту проводку на сумму без учета налога и начисляет НДС проводкой:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС со стоимости возвращенного товара.
Подтверждение: сч. 10, 41, 60, 68 Инструкции к Плану счетов, письмо Минфина России № 07-02-06/261 от 29 декабря 2011 г.
Если покупатель до возврата товара оплатил его, отразить возврат нужно с использованием дебета субсчета 76.2 "Расчеты по претензиям". Проводки будут следующими:
ДЕБЕТ 76.2 КРЕДИТ 60
– признана продавцом претензия покупателя;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 41 (10)
– отражен возврат товаров (материалов);
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС со стоимости возвращенного товара (проводка делается покупателем – плательщиком НДС);
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76.2
– возвращена продавцом оплата товара.
Подтверждение: сч. 10, 41, 51, 60, 76, 68 Инструкции к Плану счетов, письмо Минфина России № 07-02-06/261 от 29 декабря 2011 г.
Если возврат товара, не соответствующего условиям договора, принятого покупателем к учету, в целях налогообложения признается обратной реализацией, то у покупателя, применяющего ПБУ 18/02, возникают постоянная разница на сумму дохода от реализации и постоянная разница на сумму расхода в виде покупной стоимости товара.
В то же время если возврат товара оформляется покупателем с указанием той же самой стоимости, которая была указана продавцом в первичных документах, то облагаемая и вычитаемая постоянные разницы будут совпадать по величине. Тогда с учетом требования рациональности можно не отражать в бухучете постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив на одинаковые суммы.
Если до момента возврата товара покупатель уже принял товар на учет в качестве покупных товаров, материалов, основных средств или иначе, то он уже принял входной НДС к вычету (если были выполнены условия для этого).
При возврате товара, не соответствующего условиям договора, входной НДС по этому товару не следует восстанавливать. Покупателю нужно начислить НДС как при обычной реализации товара. Соответственно, в общем случае нужно рассчитать НДС со стоимости возвращаемых товаров, которая была первоначально указана в накладной продавца, выставить счет-фактуру в его адрес и зарегистрировать в книге продаж. На основании полученного счета-фактуры продавец сможет принять к вычету НДС по возвращенному товару.
Если возвращается товар (в т. ч. в виде недвижимого имущества), при реализации которого налоговая база рассчитывалась продавцом как разница между ценой реализуемого имущества и его стоимостью (с межценовой разницы), то покупатель при оформлении счета-фактуры на возвращаемый товар должен внести в него показатели из счета-фактуры, выставленного продавцом.
Подтверждение: п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., письма Минфина России № 03-07-09/34040 от 21 мая 2018 г., № 03-07-11/5176 от 9 февраля 2015 г., № 03-07-11/51923 от 29 ноября 2013 г., № 03-07-09/17 от 2 марта 2012 г., ФНС России № ЕД-4-3/6103 от 11 апреля 2012 г.
При этом статус продавца товаров (плательщик или неплательщик НДС) значения не имеет. То есть при возврате товаров неплательщику НДС (который, например, применяет УСН или уплачивает ЕНВД) покупатель – плательщик НДС должен начислить НДС в общем порядке (на стоимость возвращаемых товаров) и выставить счет-фактуру.
В то же время счет-фактура необходим продавцам для вычета ранее уплаченных ими в бюджет сумм НДС по возвращаемым товарам (письмо Минфина России № 03-07-09/11 от 27 февраля 2012 г.). Однако поскольку продавец не является плательщиком НДС, то никаких оснований для вычета НДС по возвращаемым покупателю товарам у него нет.
При покупке плательщиками НДС товаров у неплательщиков налога их целесообразно закупать на условиях консигнации (комиссии), если эти товары приобретаются для перепродажи и высоки риски их частичного возврата по причине обнаружения недостатков. В таком случае и при их реализации конечным покупателям, и при их возврате посреднику – плательщику НДС платить налог не нужно.
Начислять НДС и выставлять счет-фактуру не нужно, если:
– переданные товары не облагаются налогом на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ (при этом если возвращаемые товары не облагаются НДС, то они не должны были облагаться налогом и при первичной реализации);
– организация освобождена от исполнения обязанности плательщика НДС (ст. 145, 145.1 Налогового кодекса РФ). Однако в этом случае нужно выставить счет-фактуру (с пометкой "Без налога (НДС)") (п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ);
– покупатель не является плательщиком НДС, в частности если он применяет спецрежим (УСН, или ЕСХН).
В последних двух случаях продавец имеет право принять к вычету НДС по возвращаемому ему товару на основании собственного корректировочного счета-фактуры (в ряде случаев – первичного).
О том, как отражать для целей налогообложения операции возврата товара, не соответствующего условиям договора, который был принят покупателем к учету, единой точки зрения не выработано.
Мнение Минфина России: возврат некачественного товара не признается реализацией, переход права собственности на товар к покупателю не считается состоявшимся. Соответственно, денежные средства, полученные при возврате, не признаются оплатой за реализованный товар и не учитываются при расчете налога на прибыль (ст. 39, 247 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса РФ). Экономической выгоды от данной операции у организации не образуется (ст. 41 Налогового кодекса РФ). Следовательно, и расходы в виде покупной стоимости возвращаемых товаров не учитываются при возврате.
Подтверждение: письмо № 03-11-04/2/228 от 20 сентября 2007 г. (в части учета операции по возврату при расчете единого налога при УСН) – его выводы могут быть отнесены и к налогу на прибыль.
Данный порядок учета не зависит от применяемого организацией метода учета доходов и расходов: метода начисления или кассового метода.
Мнение УФНС России по г. Москве: возврат некачественного товара признается обратной реализацией. Поскольку после завершения процедуры передачи товара право собственности на него уже переходило к покупателю, последующее изменение собственника (пусть даже возврат бывшему собственнику) влечет налоговые последствия в виде признания операции по передаче товара реализацией (ст. 39, 247, 320, пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 218, п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса РФ).
При этом покупатель становится полноправным продавцом. Он имеет право в налоговом учете уменьшить доходы от реализации возвращаемого товара на его покупную стоимость, а также на расходы, непосредственно связанные с реализацией.
Подтверждение: письма № 20-12/037667 от 18 апреля 2008 г., № 19-11/036207 от 19 апреля 2007 г.
При данном варианте учета доход от обратной реализации и расход в виде покупной стоимости возвращаемого товара нужно учитывать в момент подписания первичных документов на отгрузку (с учетом распределения на остатки нереализованных товаров, если это прямые расходы), когда применяется метод начисления.
Если покупатель применяет кассовый метод, то доход от обратной реализации он признает в момент возврата продавцом оплаты товара. Расход в виде покупной стоимости товара при кассовом методе признается в момент подписания документов на отгрузку (с учетом распределения на остатки нереализованных товаров, если это прямые расходы) при условии, что к моменту возврата товар был оплачен продавцу. Если товар не был оплачен, то ни доход, ни расход не признаются.
Подтверждение: пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273, ст. 320 Налогового кодекса РФ.
Как правило, при возврате товара, не соответствующего условиям договора, в документах указываются точно такие же суммы, которые были в документах на получение товара. Поэтому проблема выбора покупателем позиции по налогообложению не является принципиальной. Чтобы избежать начислений по ПБУ 18/02, организации имеет смысл следовать позиции Минфина России.
Возврат по закону товаров, не соответствующих условиям договора, покупателю в целях налогообложения прибыли безопаснее признавать обратной реализацией, если право собственности на товары переходило покупателю. В частности, это соответствует обязанности организации по начислению НДС (как с операции по реализации).
Аналогичный порядок применяется, если покупатель возвращает продавцу товары, которые приобретались как материалы или сырье для своего производства. Дело в том, что в расходах стоимость поступивших материалов (сырья) на момент возврата также не должна быть отражена (поскольку обязательным условием признания их в уменьшение налогооблагаемой прибыли является в т. ч. фактическое использование на конец месяца, что в случае наличия брака невозможно (п. 5 ст. 254 Налогового кодекса РФ)).
В отношении налогообложения единым налогом при УСН операции возврата товаров существует такая же неопределенность, как и в отношении налога на прибыль, поскольку доходы от реализации при УСН определяются по правилам ст. 249 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).
Возврат по закону товаров, не соответствующих условиям договора, покупателю в целях расчета единого налога при УСН лучше признавать обратной реализацией, если право собственности на товары переходило к покупателю.
В частности, это поможет избежать неоднозначной ситуации с учетом возврата товаров, которые приобретались покупателем как материалы или сырье для своего производства и на момент возврата стоимость которых уже списана в расходы.
Дело в том, что стоимость приобретенных материалов (сырья) признается в составе материальных расходов на УСН сразу после перечисления денежных средств продавцу и оприходования, причем независимо от факта их отпуска в производство.
Соответственно, использование варианта отражения возврата через обратную реализацию позволяет скорректировать налоговую базу путем ее обоснованного повторного неуменьшения на сумму уже ранее признанных затрат, как при обычной реализации (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). При этом доход в виде возврата оплаты от продавца возникнет (п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).
Если же покупатель к моменту обнаружения брака еще не производил продавцу оплату материалов (сырья), у него не могли быть учтены материальные расходы, поэтому при их обратной реализации ни дохода, ни расхода не формируется.
Если покупатель занимается розничной торговлей, по которой уплачивает ЕНВД, то возврат товаров, ранее закупленных для этой деятельности, никак не повлияет на налогообложение.
Деятельность в области розничной торговли, помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи, предполагает также проведение закупок данных товаров. Закупка товаров является неотъемлемой частью такой предпринимательской деятельности. В связи с этим операции по возврату товаров, предназначенных для розничной торговли, у покупателя, признаваемого плательщиком ЕНВД в отношении розничной торговли, не должны облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения (НДС, налогом на прибыль, единым налогом при УСН).
Подтверждение: пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26, абз. 12 ст. 346.27 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-06/3/47 от 16 июля 2012 г.
Возврат товара с недостатками, не принятого покупателем
Если покупатель выявил существенные недостатки товара на первом этапе его проверки – при приемке, он вправе не принимать передаваемый ему товар, потребовав замены товара или заявив об отказе от исполнения договора купли-продажи (п. 1 ст. 454, ст. 484, 514 Гражданского кодекса РФ).
Отказ от товара выражается в том, что:
– в первичных документах продавца (накладных, актах) покупатель делает соответствующие оговорки (о полном или частичном отказе от партии товара);
– немедленно или в разумный срок (согласованный сторонами) уведомляет продавца о непринятии товара по договору купли-продажи (поставки);
– составляет акт, фиксирующий отклонения фактических характеристик поступившего товара от договорных.
Если покупатель отказывается на своей территории от товара, поступившего по договору поставки, то он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика об отказе принимать товар. Расходы покупателя на хранение товара, его возврат поставщику, а если поставщик в разумный срок не распорядится этим товаром, то и расходы на его реализацию – подлежат возмещению поставщиком.
Подтверждение: ст. 514 Гражданского кодекса РФ.
Условия договора купли-продажи, который не относится по типу к договору поставки, также могут предусматривать обязанность покупателя обеспечить ответственное хранение не принятого покупателем товара и обязанность продавца возместить расходы покупателя на хранение.
Документальное оформление возврата
До возврата должны быть правильно оформлены документы, фиксирующие отказ покупателя от товара и непринятие его к учету на балансовых счетах бухучета (счетах 07, 08, 10, 15, 41).
Сначала следует оформить соответствующий первичный учетный документ – акт (см., например, Акт о выявленных недостатках товаров). Его форму организация вправе разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике для целей бухучета. За основу можно взять (либо продолжать использовать) предусмотренные ранее унифицированные формы (дополнив их обязательными реквизитами и удалив ненужные):
– акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приеме товарно-материальных ценностей по форме № ТОРГ-2. Данный документ составляется в четырех экземплярах: первый экземпляр передается в бухгалтерию организации для учета движения ТМЦ, второй прикладывается к претензионному письму, третий вручается представителю продавца, четвертый – перевозчику товара;
– акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приеме импортного товара по форме № ТОРГ-3. Данный документ составляется в пяти экземплярах.
Как правило, акт оформляется специально созданной для этого комиссией с участием представителя продавца или, при его отсутствии, представителя незаинтересованной организации.
Подтверждение: Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие) (№ ТОРГ-2, № ТОРГ-3), утв. Постановлением Госкомстата России № 132 от 25 декабря 1998 г.
После оформления акта в товаросопроводительных документах продавца (накладных) делается отметка об актировании. При частичном отказе (принимается лишь часть партии) в товарной накладной делается оговорка о количестве принимаемого товара на основании акта. При полном отказе покупатель отмечает в товарной накладной, что весь товар не принимается в собственность, а принимается на ответственное хранение.
На основании акта составляется претензия к продавцу.
Далее должен быть в наличии документ, подтверждающий факт уведомления продавца об отказе от товара по договору купли-продажи (поставки), а также дату такого уведомления. Это может быть почтовая квитанция об отправке письма с описью вложения, отправленный факс с отметкой даты отправления, проставленной факсимильным аппаратом, электронное сообщение и т.д.
В целях документирования согласия продавца с претензией покупателя в случае, если документ о расхождениях представителем продавца не подписывался (был составлен односторонний акт о расхождениях), может использоваться также универсальный корректировочный документ (УКД). В данной ситуации уведомление покупателя о согласии продавца с претензией входит в состав УКД.
Подтверждение: приложение № 2 к письму ФНС России № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г.
Если товары приняты на ответственное хранение в связи отказом от их приемки, то кроме договора купли-продажи (поставки) основанием для этого могут являться товарные документы продавца с отметками покупателя об актировании, отказе принимать в собственность и принятии на ответственное хранение. В частности, товарная накладная (например, по форме № ТОРГ-12), накладная на передачу материалов (например, по форме № М-15).
Непосредственно при возврате товара покупателем может быть оформлена аналогичная товарная накладная по форме, установленной в учетной политике (п. 2.1.9 Методических рекомендаций, утв. письмом Роскомторга № 1-794/32-5 от 10 июля 1996 г.). В заголовке целесообразно прямо указать "Накладная на возврат некачественного (некомплектного) товара". В качестве основания в накладной помимо первоначального договора нужно указать реквизиты акта об установлении расхождений. Также можно сослаться на реквизиты претензии в адрес продавца и официального ответа продавца с согласием принять товар обратно и вернуть деньги.
После возврата товара покупатель может составить в адрес продавца претензию с требованием возместить расходы на ответственное хранение непринятого товара. К претензии прикладывается расчет расходов в свободной форме.
Материально-производственные запасы (в т. ч. товары, материалы), право собственности на которые у организации отсутствует, должны учитываться на забалансовых счетах (п. 10 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.). Поэтому возврат таких товаров (материалов) продавцу покупатель отражает с использованием забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Признание продавцом претензии, выставленной на возврат суммы выплаченного аванса, покупателю следует отразить с использованием дебета субсчета 76.2 "Расчеты по претензиям" и кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Если ранее предоплата была отражена на отдельном субсчете к счету 60 (например, "Расчеты по авансам выданным"), проводку необходимо составить с применением данного субсчета.
Если ранее был принят к вычету НДС с суммы предоплаты, то нужно отразить в бухучете восстановление налога для уплаты в бюджет.
Проводки у покупателя в этом случае будут следующими:
ДЕБЕТ 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" КРЕДИТ 51
– отражена предоплата продавцу за товар;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных"
– принят к вычету НДС с суммы предоплаты (проводка делается покупателем – плательщиком НДС);
ДЕБЕТ 002
– приняты на ответственное хранение товары, которые покупатель отказался принимать в собственность в связи с их несоответствием условиям договора;
ДЕБЕТ 76.2 КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
– признана продавцом претензия на сумму предоплаты, подлежащей возврату покупателю;
КРЕДИТ 002
– отражен возврат продавцу не принятых в собственность товаров;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76.2
– возвращена продавцом сумма предоплаты;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса (проводка делается покупателем – плательщиком НДС).
Подтверждение: сч. 002, 51, 60, 68, 76 Инструкции к Плану счетов.
Продавец может признать и претензию покупателя в части возмещения затрат покупателя по хранению некачественного товара (п. 3 ст. 514 Гражданского кодекса РФ).
Тогда делаются проводки:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 70 (02, 10, 60, 69, 76)
– признаны расходы, связанные с хранением бракованного товара;
ДЕБЕТ 76.2 КРЕДИТ 91.1
– признана продавцом претензия покупателя на сумму расходов по хранению;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76.2
– возмещены покупателю расходы на хранение.
Подтверждение: сч. 51, 76, 91 Инструкции к Плану счетов.
Поскольку товары не были приняты покупателем, право собственности на товары к покупателю не переходило, то при их возврате продавцу также нет перехода права собственности.
При получении товара на ответственное хранение он не принимается к учету на балансовых счетах бухучета, а учитывается лишь за балансом. Поэтому у покупателя не возникает право на вычет НДС. До момента перехода права собственности к покупателю товар не считается приобретенным в целях получения вычета. Соответственно, при возврате таких товаров покупателю не нужно восстанавливать или начислять НДС.
В то же время если покупатель принял к вычету НДС с суммы уплаченной им предоплаты, то при получении от продавца этой предоплаты обратно в том же квартале нужно восстановить сумму вычета (пп. 3 п. 3 ст. 170, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Если покупатель не принял товар с недостатками, то ему не нужно учитывать в составе налогооблагаемых доходов суммы предоплаты, которые продавец вернул в связи с возвратом покупателем товаров.
В случае возврата товаров в данной ситуации обратной реализации не происходит. Денежные средства, возвращенные продавцом, не являются доходом покупателя при расчете налога на прибыль, так как не формируют экономической выгоды. Продавец просто возвращает покупателю ранее полученную предоплату (аванс) в счет предстоящей, но фактически не состоявшейся поставки.
Соответственно, нет и расходов в виде покупной стоимости товаров (материалов) (поскольку покупка не состоялась).
Подтверждение: п. 1 ст. 39, ст. 41 Налогового кодекса РФ, ст. 487 Гражданского кодекса РФ.
При расчете налога, уплачиваемого при УСН, доходами организации признаются доходы в том же понимании, что и при расчете налога на прибыль (ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). Таким доходом при соблюдении ряда условий является экономическая выгода, полученная организацией (ст. 41 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, если право собственности на ТМЦ до момента их возврата еще не переходило к покупателю, то не нужно учитывать в составе налогооблагаемых доходов суммы, которые продавец вернул в связи с возвратом покупателем товаров. Расхода в виде покупной стоимости товаров (материалов) также не образуется (поскольку покупка не состоялась).
Возврат товара, соответствующего условиям договора
Основания для возврата товара продавцу могут быть предусмотрены договором купли-продажи (поставки) товара, так как условия договоров определяются по согласованию сторон. В частности, условия договора купли-продажи (поставки) определяются по согласованию между продавцом и покупателем. Соответственно, продавец и покупатель вправе закрепить в договоре случаи, при наступлении которых покупатель может вернуть товар. Например, предусмотреть право на возврат товара надлежащего качества, если его невозможно реализовать из-за отсутствия покупательского спроса, истечения срока годности, хранения.
Подтверждение: п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ.
Условие о таком возврате не влечет расторжения ранее заключенного договора купли-продажи и отказа от его исполнения. Обязательство поставить товар надлежащего качества исполнено и прекратилось (ст. 408 Гражданского кодекса РФ).
Возврат по договоренности, если право собственности перешло к покупателю
Если право собственности на товары (материалы) перешло к организации-покупателю, то она должна была его принять к бухучету в качестве актива, а к налоговому учету – в качестве имущества. Соответственно, при возврате будет отражаться выбытие актива в бухучете и собственного имущества в налоговом учете.
Документальное оформление возврата
Когда покупатель на основании особых условий договора решает вернуть продавцу товар (например, не пользующийся спросом), он в адрес продавца составляет соответствующее письмо. Получив согласие продавца на принятие товара с обещанием возврата денег, покупатель отгружает возвращаемый товар.
Непосредственно при возврате покупатель оформляет расходную накладную по форме, утвержденной в учетной политике для целей бухучета (например, по форме № ТОРГ-12). При этом в накладной следует сделать ссылку на соответствующий пункт договора (о возврате) и на ответное письмо продавца.
Операция по отражению в бухучете возврата товара продавцу не является исправлением ошибки. Сделанные ранее проводки по поступлению товара были отражены в учете на законных основаниях в соответствии с договором купли-продажи и первичными документами, оформленными продавцом. После возврата товара данная операция не признается неправильным отражением факта хозяйственной жизни.
Подтверждение: п. 2 ПБУ 22/2010, ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
Возврат покупателем принятого товара на основании особых положений первичного договора купли-продажи или связанного с этим договором отдельного соглашения нужно отразить как отдельную хозяйственную операцию.
Конкретный вариант отражения возврата организация-покупатель должна закрепить в своей учетной политике для целей бухучета.
Вариант 1. Операция возврата без отражения реализации
Применение данного варианта в учетной политике обусловлено:
– требованием приоритета в бухучете экономического содержания факта хозяйственной жизни перед его юридической формой (п. 6 ПБУ 1/2008);
– положениями п. 12 и 16 ПБУ 9/99, согласно которым выручка от реализации не признается, если нет уверенности в увеличении экономических выгод организации. Ведь при возврате товаров по договору организация, как правило, получает обратно денег ровно столько, сколько заплатила (или меньше).
Проводка при этом будет следующая:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 41 (10)
– отражен возврат товаров (материалов) продавцу.
Покупатель, не являющийся плательщиком НДС (например, применяющий УСН), делает эту проводку на сумму с учетом НДС, предъявленного продавцом. Покупатель, являющийся плательщиком НДС, делает эту проводку на сумму без учета налога и начисляет НДС проводкой:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС по возврату товаров (материалов);
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
– возвращена продавцом оплата товара.
Подтверждение: сч. 10, 41, 51, 60, 68 Инструкции к Плану счетов, письмо Минфина России № 07-02-06/261 от 29 декабря 2011 г.
Поскольку возврат товара, по которому к покупателю перешло право собственности, в целях налогообложения признается обратной реализацией, то у покупателя, применяющего ПБУ 18/02, возникают постоянная разница на сумму дохода от реализации и постоянная разница на сумму расхода в виде покупной стоимости товара.
В то же время если возврат товара оформляется покупателем с указанием той же стоимости, которая была указана продавцом в первичных документах, то облагаемая и вычитаемая постоянные разницы будут совпадать по величине. Тогда с учетом требования рациональности можно не отражать в бухучете постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив на одинаковые суммы.
Вариант 2. Операция возврата как обратная реализация
Проводки при этом будут следующие:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90.1 (91.1)
– признана выручка от обратной реализации товаров (материалов);
ДЕБЕТ 90.2 (91.2) КРЕДИТ 41 (10)
– списана себестоимость обратно реализованных товаров (материалов);
ДЕБЕТ 90.3 (91.2) КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС с выручки (проводка делается покупателем – плательщиком НДС);
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– получены деньги от бывшего продавца.
Подтверждение: сч. 10, 41, 51, 60, 62, 68, 90, 91 Инструкции к Плану счетов.
Если организация обязана применять ПБУ 18/02, то применение варианта 2 позволяет избежать появления постоянных разниц между доходами и расходами в бухучете и в налоговом учете и отражения постоянных налоговых обязательств и активов.
Порядок налогообложения НДС при возврате качественных (соответствующих договору) товаров, если право собственности уже переходило к покупателю, совпадает с порядком при возврате некачественных (или иначе не соответствующих договору) товаров.
Возврат качественного товара (товара, соответствующего условиям договора), если право собственности на него уже перешло к покупателю, для целей налогообложения признается обратной реализацией. При этом бывший покупатель выступает в роли продавца. Он имеет право в налоговом учете уменьшить доходы от реализации возвращаемого товара на его покупную стоимость, а также на расходы, непосредственно связанные с реализацией.
Подтверждение: ст. 39, 247, 320, пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/79496 от 6 ноября 2018 г., УФНС России по г. Москве № 19-11/036207 от 19 апреля 2007 г.
Соответственно, возвращаемая покупателю от продавца сумма за товар рассматривается как оплата реализованного товара.
Доход от обратной реализации и расход в виде покупной стоимости возвращаемого товара нужно учитывать в момент подписания первичных документов на отгрузку (с учетом распределения на остатки нереализованных товаров, если это прямые расходы), если применяется метод начисления.
Если покупатель применяет кассовый метод, то доход от обратной реализации он признает в момент возврата продавцом оплаты товара. Расход в виде покупной стоимости товара при кассовом методе признается в момент подписания документов на отгрузку (с учетом распределения на остатки нереализованных товаров, если это прямые расходы) при условии, что к моменту возврата товар был оплачен продавцу.
Подтверждение: пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273, ст. 320 Налогового кодекса РФ.
Применяется такой же подход, как и по налогу на прибыль, поскольку доходы от реализации при УСН определяются по правилам ст. 249 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).
Доходы и расходы от данной операции формируются как при обычной реализации (товаров, материалов).
Порядок применения ЕНВД при возврате качественных (соответствующих договору) товаров совпадает с порядком при возврате некачественных (или иначе не соответствующих договору) товаров.
Возврат товара по договоренности, если право собственности еще не перешло к покупателю
Право собственности на передаваемый товар может по условиям договора купли-продажи перейти к покупателю позже исполнения обязанности продавца по передаче товара – например, в момент постоплаты полученного товара. В таких случаях, как правило, согласно условиям договора принятый покупателем товар до перехода права собственности на него находится у покупателя на ответственном хранении.
Если в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен (или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю), продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар (если иное не предусмотрено договором).
Также в период ответственного хранения покупатель может отказаться от товара и вернуть его продавцу, если это предусмотрено особыми условиями договора.
Подтверждение: п. 4 ст. 421, ст. 491 Гражданского кодекса РФ.
Документальное оформление возврата
Если товары приняты на ответственное хранение по договору купли-продажи (поставки) с переходом права собственности после оплаты, то кроме соответствующего договора обоснованием ответственного хранения могут являться документы, оформляемые при передаче товаров покупателю. В частности, товарная накладная (например, по форме № ТОРГ-12), накладная на передачу материалов (например, по форме № М-15).
Материально-производственные запасы, право собственности на которые у организации отсутствует, должны учитываться на забалансовых счетах (п. 10 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.).
Проводки в этом случае будут следующие:
ДЕБЕТ 002
– приняты на ответственное хранение товары (материалы), право собственности на которые на момент их приема у организации отсутствует;
КРЕДИТ 002
– отражен возврат не принадлежащих организации товаров (материалов).
Если возвращаемый товар ранее был оплачен продавцу, то при поступлении этих денег обратно на расчетный счет покупателя делается проводка:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
– получена сумма предоплаты, подлежащая возврату.
Если покупатель – плательщик НДС ранее принял к вычету НДС с суммы предоплаты, то нужно сделать проводку:
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса.
Подтверждение: сч. 002, 51, 60, 68, 76 Инструкции к Плану счетов.
При возврате товаров по договоренности покупателю не нужно восстанавливать или начислять НДС. Исключение – случай, когда покупатель оплатил товар (авансом) и предъявил к вычету НДС с него, но при этом право собственности на товар не перешло к покупателю. Тогда в том же квартале, когда обратно получены деньги от продавца, нужно восстановить НДС с предоплаты.
Объясняется это так же, как и при возврате товаров по закону, не принятых на учет покупателем.
При возврате товара по договоренности налоговых последствий не возникает. Объясняется это так же, как и при возврате товаров по закону, не принятых на учет покупателем.
При возврате товара по договоренности налоговых последствий не возникает. Объясняется это так же, как и при возврате товаров по закону, не принятых на учет покупателем.