Вправе ли плательщик перенести вычет на следующие налоговые периоды, если все условия для его применения выполнены в текущем налоговом периоде?

Вправе перенести на любой налоговый период в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов (за некоторыми исключениями).

Это правило применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также основных средств и нематериальных активов, принятых на учет с 1 января 2015 года, так как определяющим условием применения вычета является принятие объекта к учету, а каких-либо переходных положений при введении данной нормы не установлено (п. 6 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона № 382-ФЗ от 29 ноября 2014 г., письмо Минфина России № 03-07-11/6141 от 12 февраля 2015 г.).

По общему правилу организация (ИП) вправе принять НДС к вычету в том налоговом периоде (квартале), в котором соблюдены все необходимые для этого условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Однако по своему выбору плательщик вправе перенести срок принятия НДС к вычету (в т. ч. на основании исправленного счета-фактуры) на любой из последующих налоговых периодов в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав), основных средств, оборудования к установке, нематериальных активов (п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № СД-4-3/5268 от 25 марта 2019 г.). При этом для расчета трехлетнего срока на вычет НДС дата ввода в эксплуатацию неважна (Определение Верховного суда РФ № 307-ЭС19-28236 от 25 февраля 2020 г.).

Таким образом, налогоплательщик вправе заявить вычет НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо уплаченный при ввозе товаров на территорию России (в т. ч. с территории государств – членов ЕАЭС) не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок с момента принятия таких активов к учету (письма Минфина России № 03-07-08/60395 от 9 августа 2019 г., № 03-07-08/4269 от 26 января 2018 г., № 03-07-13/1/8409 от 15 февраля 2017 г., № 03-07-11/45515 от 6 августа 2015 г.). Например, если товары приняты к учету 2 июня 2020 года, то право на вычет НДС по ним сохраняется за покупателем до II квартала 2023 года.

Мнение Верховного суда РФ: трехлетний период для переноса срока вычета является пресекательным и не может быть продлен на 25 дней, предусмотренных для подачи налоговой декларации. Например, если товары приняты к учету 2 июня 2020 года, то право на вычет НДС по ним сохраняется за покупателем до II квартала 2023 года. Однако успеть правомерно заявить его следует в декларации за I квартал (которая подается не позднее 25 апреля 2023 года), а не за II квартал 2023 года (срок подачи которой приходится на время после окончания II квартала, а именно до 25 июля 2023 года).
Подтверждение: определения Верховного суда РФ № 308-ЭС21-13958 от 24 августа 2021 г., № 308-КГ18-12631 от 4 сентября 2018 г.

Аналогичная точка зрения была высказана судами в отношении порядка возмещения НДС в пределах трехлетнего срока по п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ. Однако по этому вопросу есть и другая точка зрения. Поэтому не исключено, что и в рассматриваемом случае указанная позиция может оказаться не единственной.

В связи с этим организация (ИП) может обратиться в Минфин России и (или) ФНС России за разъяснениями налогового законодательства. Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В качестве аргументов в свою пользу можно привести следующее: реализация права на вычет входного НДС производится посредством представления в налоговую инспекцию декларации не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, на который приходится окончание трехлетнего периода для переноса вычета. Например, если товары приняты к учету 2 июня 2020 года, то крайний срок для заявления НДС по данному товару к вычету приходится на II квартал 2023 года, декларация за который правомерно может быть представлена не позднее 25 июля 2023 года.

Запрос в контролирующие ведомства можно сформировать с помощью сервиса "Моё дело Бюро" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган".

Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает плательщика от налоговой ответственности и пеней за просрочку уплаты налогов (сборов), если нарушение законодательства было допущено из-за того, что организация (ИП) следовала данным в этом документе разъяснениям.

С учетом позиции Верховного суда РФ заявлять к вычету перенесенный НДС лучше в декларации, представленной в пределах трехлетнего срока с даты принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав), без увеличения на срок ее представления.

Реализация права на перенос вычета не зависит от каких-либо условий (ошибочное непринятие налога к вычету, наличие суммы налога к начислению и т.д.). Кроме того, в пределах установленного срока после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов, возможно принятие к вычету НДС частями в разных налоговых периодах на основании одного счета-фактуры (письма Минфина России № 03-07-08/60395 от 9 августа 2019 г., № 03-07-11/63070 от 4 сентября 2018 г., № 03-07-11/73708 от 9 ноября 2017 г., № 03-07-10/58705 от 12 сентября 2017 г.).

Исключение – случаи, когда вычет НДС следует применять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на них (т.е. правило о переносе не применяется):

1) иные вычеты НДС, не предусмотренные п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, в частности:

– вычет НДС с суммы предоплаты как у покупателя (заказчика), так и у исполнителя (продавца) (п. 8, 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

– вычет НДС у налогового агента (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

– вычет НДС, предъявленный иностранному покупателю, который не состоит на учете в налоговых инспекциях в России (п. 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

– вычеты НДС, рассчитанные налогоплательщиками – организациями розничной торговли по товарам, реализованным иностранным гражданам, указанным в п. 1 ст. 169.1 Налогового кодекса РФ (tax free) (п. 4.1 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

– вычет НДС, предъявленный покупателю, в случае возврата товаров или отказа от них, изменения условий договора или его расторжения (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

– вычет НДС со стоимости объекта, полученного в качестве вклада в уставный капитал (п. 11 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

– вычет НДС по командировочным и представительским расходам (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

– вычет со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами (хозспособом) (п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

– вычет НДС при изменении стоимости товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения или увеличения (п. 13 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

– вычет НДС, связанного с ввозом товаров в особой экономической зоне Калининградской области (п. 14 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-14/61018 от 14 июля 2020 г., № 03-07-11/67480 от 17 октября 2017 г., № 03-07-08/67622 от 17 ноября 2016 г., ФНС России № СД-4-3/2 от 9 января 2017 г.

Если за период, в котором возникло право на вычет, декларация представлена без учета такого вычета, то чтобы воспользоваться вычетом, налогоплательщик должен подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на его применение. Подать такую декларацию можно в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право.
Подтверждение: п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № СД-4-3/2 от 9 января 2017 г.

В отношении плательщиков – изготовителей товаров с длительным производственным циклом момент применения вычета зависит от того, используют они право не начислять НДС с авансов, полученных в счет поставки таких товаров, или нет.

Если право используется, то налоговая база определяется в особом порядке – только на дату отгрузки товаров (п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ). И на эту же дату возможно применение вычета НДС как со стоимости товаров (работ, услуг), используемых при их изготовлении, так и с перечисленных авансов (п. 7 ст. 172 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/26333 от 6 мая 2016 г.). Соответственно, такой случай относится к исключениям и право на перенос вычета по НДС не действует.

Если изготовитель товаров с длительным производственным циклом не использует право не начислять НДС с полученных авансов, то заявить вычет со стоимости товаров (работ, услуг), используемых при их изготовлении, можно при соблюдении общих условий. Соответственно, право на перенос вычета в данном случае можно использовать, но только со стоимости реализации, а не выданных авансов (письмо Минфина России № 03-07-11/64585 от 10 ноября 2015 г.);

2) вычет налога при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, – только в отношении сырьевых товаров. Это связано с тем, что при экспорте сырьевых товаров (работ, услуг) вычеты сумм НДС производятся на момент определения налоговой базы.

Если речь идет об экспорте товаров, которые не относятся к сырьевым, вычет применяется на общих основаниях – в том налоговом периоде (квартале), в котором соблюдены все необходимые для этого условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Указанные положения применяются к товарам (работам, услугам, имущественным правам), принятым на учет с 1 июля 2016 года (п. 2 ст. 2 Федерального закона № 150-ФЗ от 30 мая 2016 г.). Поэтому вычет НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), относящимся к экспорту несырьевых товаров, можно переносить на любой налоговой период в пределах трех лет.

Если экспорт любых товаров не подтвержден, то вычет применяется на основании норм п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Поэтому в отношении данного вычета право на перенос на любые последующие три года, установленное п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, не применяется.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-08/24230 от 26 апреля 2016 г., ФНС России № СД-4-3/6497 от 13 апреля 2016 г.

Перенос срока принятия НДС к вычету может быть целесообразен, в частности, в случаях:
– когда вычет не был сделан ошибочно в том налоговом периоде (квартале), в котором соблюдены все необходимые для этого условия (позволяет избежать подачи уточненной декларации за этот период);
– когда в периоде, в котором соблюдены все условия вычета, нет суммы НДС к начислению (позволяет избежать подачи декларации с заявленной к возмещению суммой налога и углубленной камеральной проверки).