НДС при экспорте товаров (в т. ч. в государства – члены ЕАЭС)

По общему правилу операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта за пределы ЕАЭС, а также операции по вывозу товаров из России в государства – члены ЕАЭС (далее – экспорт в страны ЕАЭС) облагаются НДС по ставке 0 процентов при выполнении следующих условий:
– местом реализации товаров признается Россия;
– в налоговую инспекцию вовремя представлен пакет документов, подтверждающих факт экспорта (он различается при экспорте в пределах и за пределы ЕАЭС).
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г.), п. 3, 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, письмо ФНС России № ГД-4-3/3237 от 2 марта 2015 г.

Выводы писем контролирующих ведомств, приведенных в настоящем экспертном заключении и выпущенных в период применения Протокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 98-ФЗ от 19 мая 2010 г.), верны в условиях действия Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

Внимание! При экспорте товаров нужно соблюдать правила и ограничения в ведении валютных операций и учитывать особенности оформления документов, отражения операций по экспорту товаров в бухучете, при расчете налога на прибыль, единого налога при УСН.

Плательщики НДС при экспорте

В общем случае плательщиками являются организации (ИП), которые признаются налогоплательщиками НДС:
– реализуют товары за рубеж, вывозя их в таможенной процедуре экспорта;
– реализуют товары в государства – члены ЕАЭС, вывозя их с территории России на территорию этих стран (экспорт в государства – члены ЕАЭС);
– реализуют физлицам товары, которые ранее были вывезены ими в таможенной процедуре экспорта и отгружаются со склада (из помещения) в иностранном государстве, не входящем в ЕАЭС;
– выполняют работы по переработке давальческого сырья, ввезенного из государств – членов ЕАЭС для переработки, с последующим вывозом продуктов переработки в другие страны (п. 31 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС);
– выполняют некоторые работы (оказывают услуги), которые перечислены в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

К экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС приравниваются:
– изготовление товаров, предназначенных для экспорта в государства – члены ЕАЭС;
– передача товаров по договору лизинга, который предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, на территорию страны ЕАЭС;
– передача товаров по договору товарного кредита (товарного займа) на территорию страны ЕАЭС.

Подтверждение: п. 1 ст. 143, пп. 1-3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, п. 9, 11 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

В общем случае при экспорте может применяться нулевая ставка или в случае ее неподтверждения ставка 20 процентов (10 процентов – по определенным категориям товаров) (п. 1-3 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
Если продавец (экспортер) на УСН (в отсутствие освобождения) выбрал для применения специальные пониженные ставки, то при экспорте применяются ставки НДС 0 процентов по операциям из пп. 1-1.2, 2.1-3.1, 7, 11 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ либо 5 процентов или 7 процентов (п. 8-9 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Организации (ИП), которые применяют спецрежимы (например, АУСН, ПСН, НПД), а также получившие освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС (в т. ч. на УСН) по ст. 145-145.2 Налогового кодекса РФ, НДС не начисляют и, соответственно, ставку 0 процентов не применяют (письма Минфина России № 03-11-11/2021 от 19 января 2017 г., № 03-07-15/131 от 6 октября 2010 г.).

Статус покупателя

Покупатель – российская организация (ИП)

Если при вывозе товаров из России в таможенной процедуре экспорта продавец и покупатель являются российскими организациями (ИП), ставка НДС 0 процентов не применяется.
Исключение: если российская организация реализует товары на экспорт филиалу (представительству, отделению, бюро, конторе, агентству либо другому обособленному подразделению) другой российской организации, находящемуся за пределами ЕАЭС, то ставка 0 процентов применяется на общих основаниях.

Аналогичные правила применяются и при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС. Это связано с тем, что нормы Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС регламентируют экспортные взаимоотношения между налогоплательщиками, состоящими на учете в налоговых инспекциях разных государств – членов ЕАЭС. Поэтому к операциям между российскими налогоплательщиками они не применяются, даже если один из них заказал поставку товара за пределы России.
А вот, например, в случае реализации российской организацией товаров на экспорт филиалу другой российской организации ставка 0 процентов может применяться, если филиал состоит на учете в государстве – члене ЕАЭС. То же самое относится к поставке товаров представительству другой российской организации, находящемуся на территории государства – члена ЕАЭС и являющемуся налогоплательщиком данного государства.
Подтверждение: п. 3-4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, письма Минфина России № 03-07-07/52528 от 16 августа 2017 г., № 03-07-13/1/51100 от 4 сентября 2015 г.

Покупатель – физлицо

Нельзя применять ставку НДС 0 процентов, если товар реализуется гражданам из стран ЕАЭС для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (т.е. в рамках розничной торговли).
Это связано с тем, что в данном случае собрать пакет документов, предусмотренный п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС (например, заявление на ввоз от покупателя), экспортер не сможет, а специальных процедур для подтверждения ставки 0 процентов для этого случая не предусмотрено. Поэтому такие операции облагаются в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ по ставке 20 (10) процентов либо освобождаются от налогообложения на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-13/1/65849 от 16 августа 2021 г., № 03-07-13/1/35971 от 20 мая 2019 г., № 03-07-13/1/38236 от 30 июня 2016 г., № 03-07-13/01-03 от 25 января 2012 г., ФНС России № ЕА-4-15/14526 от 13 октября 2021 г.

Когда не получается собрать подтверждающий комплект документов, аналогичные выводы можно распространить и на экспорт товаров для реализации гражданам (в рамках розничной торговли) за пределы территории ЕАЭС (п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-08/45782 от 7 августа 2015 г.).
Однако если нужные документы будут собраны, то применению нулевой ставки НДС законодательство не препятствует. Например, при экспорте товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях или экспресс-грузами, экспорт подтверждается, в частности, сведениями из электронного реестра деклараций на товары или таможенных деклараций (пп. 5, 6 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ).
Если же с иностранным гражданином заключен договор поставки на экспорт товара (как на территорию государства – члена ЕАЭС, так и за его пределы), то применению ставки НДС 0 процентов законодательство не препятствует.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-08/37835 от 26 апреля 2022 г., № 03-07-08/50684 от 8 августа 2017 г., № 03-07-08/45782 от 7 августа 2015 г.

Особый порядок применяется при реализации российской организацией (ИП) физлицам товаров, которые ранее были вывезены этой организацией (ИП) в таможенной процедуре экспорта и отгружаются со склада (из помещения) в иностранном государстве. Ставка 0 процентов действует, если товар доставляется по адресу на территории иностранного государства, не входящего в ЕАЭС.
Данное правило применяется к операциям по реализации товаров, помещенных под режим экспорта с 1 января 2025 года.
Подтверждение: пп. 3 п. 1 ст. 147, пп. 1.2 п. 1 ст. 164, пп. 7 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, Федеральный закон № 173-ФЗ от 28 апреля 2023 г.

Также особый порядок применяется при продаже товаров физлицам в другой стране ЕАЭС через электронные торговые площадки (ЭТП) (интернет-сайты, маркетплейсы и т.п.). Тут действует взимание НДС по принципу страны назначения. В этом случае Россия не является местом реализации товаров (пп. 4 п. 1 ст. 147 Налогового кодекса РФ). Поэтому у российских продавцов не возникает объект налогообложения, а следовательно, и обязанность рассчитать и заплатить НДС в бюджет (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Эта операция будет облагаться по правилам страны ЕАЭС, в которой физлицу продан товар.

При этом российские продавцы сохраняют право на вычет сумм входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым для такой торговли (пп. 5 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Документы, подтверждающие экспорт (ставку 0 процентов)

Состав таких документов различается в зависимости от того, как вывозятся товары с территории России:
– в таможенной процедуре экспорта (за пределы территории ЕАЭС);
– в государства – члены ЕАЭС.

При этом в любом случае не нужно представлять в налоговую инспекцию в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0 процентов:
– выставленные покупателям счета-фактуры (оформляемые вместо них УПД) (письма Минфина России № 03-07-08/11874 от 10 апреля 2013 г., ФНС России № ЕД-4-15/12070 от 6 июля 2016 г.);
– выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров, экспортированных после 1 октября 2011 года (абз. 2 пп. "а" п. 13 ст. 2 Федерального закона № 245-ФЗ 19 июля 2011 г., письма Минфина России № 03-07-14/62203 от 31 августа 2018 г., № 03-07-15/03 от 16 января 2012 г., № 03-07-13/1-50 от 30 ноября 2011 г.).

Внимание: универсальный передаточный документ (УПД) не может являться транспортным, товаросопроводительным или иным документом, подтверждающим факт вывоза товаров (груза) за пределы России (право на применение ставки 0 процентов) (письма ФНС России № ЕД-4-15/2172 от 7 февраля 2017 г., № ЕД-4-15/5702 от 4 апреля 2016 г.).

Экспорт за пределы ЕАЭС

Внимание! Изложенный далее упрощенный порядок подтверждения нулевой ставки НДС, введенный Федеральным законом № 549-ФЗ от 19 декабря 2022 г., применяется при ее подтверждении за налоговые периоды начиная с 1 января 2024 года , независимо от того, когда товары были реализованы – до или после 1 января 2024 года (ч. 3 ст. 2 Федерального закона № 549-ФЗ от 19 декабря 2022 г., письмо ФНС России № СД-2-3/2962 от 29 февраля 2024 г.).

Основным документом, подтверждающим право на применение ставки НДС 0 процентов при экспорте товаров, является в общем случае электронный реестр по формам (форматам), утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-15/1003 от 26 декабря 2023 г., со сведениями из экспортных документов (например, из деклараций на товары, полных деклараций, внешнеторговых контрактов, посреднических договоров). Подробнее об электронных экспортных реестрах см. шпаргалку.
Подтверждение: пп. 1, 5, 6 п. 1, п. 2, 16 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих экспорт товаров за пределы ЕАЭС, налоговая инспекция вправе потребовать у налогоплательщика:
– если обнаружит несоответствие между своими сведениями и сведениями, которые представил плательщик;
– либо если к ней не поступили нужные сведения от ФТС России.

Кроме того, налоговая инспекция в рамках камеральной налоговой проверки (КНП) может истребовать документы, сведения из которых включены в электронные реестры:
– если обнаружит несоответствие между сведениями, полученными от ФТС России, и сведениями, представленными плательщиком;
– если в реестрах есть сведения, которые ФТС России не передает в электронной форме в ФНС России, поскольку они не включены в перечень сведений, подлежащих передаче.

Копии документов нужно представить в налоговую инспекцию в течение 30 календарных дней с даты получения от нее требования. При невыполнении этого требования обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов считается неподтвержденной.

Подтверждение: п. 1.2, 15, 17, 18 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Особенности формирования комплекта истребуемых документов (в т. ч. в зависимости от вида транспорта, которым вывозился товар, способа заключения контракта, степени секретности контракта) установлены п. 1.2, 15, 19 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Повторно можно не представлять контракты (договоры), которые раньше уже представлялись в инспекцию. Для этого нужно соответствующим образом уведомить налоговую инспекцию (п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

Перечисленные документы подаются также при реализации товаров на экспорт из России в иностранное государство через территорию государства – члена ЕАЭС. При этом представлять в налоговую инспекцию документы, подтверждающие вывоз товаров с территории государства – члена ЕАЭС на территорию иностранного государства, не требуется (письмо Минфина России № 03-07-08/4343 от 4 февраля 2015 г.).

Дополнительные документы потребуются для ряда особых операций по реализации товаров на экспорт. Например, если организация проводит поставки в счет погашения задолженности России, бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам (п. 3 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

Также при проведении экспортных операций организации (ИП) оформляют документы, подтверждающие соблюдение требований в области валютного контроля, и иные документы (например, необходимые для таможенного декларирования товаров).

Если экспорт товара за пределы ЕАЭС по документам, представленным налогоплательщиком, не подтвердится сведениями, полученными налоговой инспекцией от ФТС России, то инспекция направит плательщику соответствующее сообщение. Налогоплательщик вправе в течение 15 календарных дней со дня его получения представить пояснения и любые имеющиеся документы, подтверждающие вывоз товара.
Вместе с полученными от плательщика документами налоговая инспекция направит в ФТС России запрос. Если и по этому запросу таможенные органы не подтвердят вывоз товара, нулевая ставка НДС (в соответствующей части) будет считаться неподтвержденной.
Подтверждение: абз. 19, 20 п. 15 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Экспорт в страны ЕАЭС

В данном случае основными документами, подтверждающими право на применение ставки НДС 0 процентов, являются:

– договор (контракт) на поставку товаров;

– полученное от контрагента-импортера заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (его копия) по форме, утв. Протоколом об обмене информацией в электронном виде от 11 декабря 2009 г., с отметкой налогового ведомства соответствующего государства – члена ЕАЭС:

– об уплате косвенных налогов;
– или об освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств, например об освобождении от НДС при импорте товаров (письмо Минфина России № 03-07-РЗ/17338 от 16 апреля 2014 г. (применительно к экспорту в Республику Казахстан) – его выводы применимы и при экспорте в другие государства – члены ЕАЭС).
Получить такое заявление от контрагента экспортер может как в электронном виде, так и на бумажном носителе (письмо ФНС России № ЗН-4-17/11507 от 1 июля 2015 г.).
Основанием для заполнения данного заявления (подтверждения данных, указанных в заявлении) может быть счет-фактура либо универсальный передаточный документ (УПД) со статусом "1", полученный от российского экспортера (письма ФНС России № ЕД-4-15/2172 от 7 февраля 2017 г., № ЕД-4-15/5702 от 4 апреля 2016 г.).

Вместо заявления о ввозе товаров можно представить перечень таких заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика) по форме, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-15/139 от 6 апреля 2015 г.

Налоговая инспекция вправе (но не обязана) разрешить организации применять ставку НДС 0 процентов и при отсутствии в пакете документов заявления (перечня заявлений) о ввозе экспортированного товара и уплате косвенных налогов. Это возможно при условии, что в рамках международного информационного обмена инспекция получила электронное подтверждение факта уплаты налогов (освобождения от них) на территории государства – члена ЕАЭС, в которое был экспортирован товар.
Подтверждение: абз. 2 п. 7 Протокола о взимании косвенных налогов в ЕАЭС;

– иные документы, подтверждающие право экспортера на ставку НДС 0 процентов, предусмотренные законодательством РФ (например, если организация реализует товар через посредника (комиссионера, агента, поверенного)).

Контракты (договоры) и транспортные (товаросопроводительные) документы можно не представлять одновременно с декларацией, если подать в электронной форме перечень заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

Налоговая инспекция вправе выборочно истребовать у налогоплательщика эти документы, сведения о которых указаны в заявлениях. Представить их нужно в течение 30 календарных дней с момента получения требования.

Подтверждение: п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, пп. 1.1 п. 1 ст. 164, п. 1.3 ст. 165 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-08/6326 от 3 февраля 2020 г.

В любом случае не нужно представлять в налоговую инспекцию в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0 процентов:
– выставленные покупателям счета-фактуры (письмо Минфина России № 03-07-08/11874 от 10 апреля 2013 г.);
– выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров, экспортированных после 1 октября 2011 года (абз. 2 пп. "а" п. 13 ст. 2 Федерального закона № 245-ФЗ 19 июля 2011 г., письма Минфина России № 03-07-13/1/81506 от 13 ноября 2018 г., № 03-07-15/03 от 16 января 2012 г., № 03-07-13/1-50 от 30 ноября 2011 г.);
– документы, подтверждающие дальнейшее использование экспортированных товаров (даже если их перепродают покупателям из России) (письмо Минфина России № 03-07-13/1/29672 от 4 апреля 2023 г.).

Срок представления

Сроки представления документов, подтверждающих экспорт (право на ставку НДС 0 процентов), различаются при реализации товаров:
– в таможенной процедуре экспорта;
– в государства – члены ЕАЭС.

А) При экспорте товаров за пределы ЕАЭС собрать необходимые документы нужно в течение 180 календарных дней со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем документы нужно подать в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС за тот квартал, в котором они были собраны. Если вовремя подтвердить факт экспорта не удастся, нужно будет начислить НДС в общем порядке.
Подтверждение: п. 9, 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Б) При экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС собрать необходимые документы нужно в течение 180 календарных дней со дня отгрузки (передачи) экспортируемых товаров.

При этом датой отгрузки признается дата, когда был составлен первый по времени оформления:
– первичный бухгалтерский (учетный) документ, оформленный на покупателя товаров (первого перевозчика);
– иной обязательный документ, предусмотренный законодательством РФ.
Если вовремя подтвердить факт экспорта не удастся, следует начислить НДС в общем порядке.
Подтверждение: п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

Переданные в налоговую инспекцию декларация по НДС и документы, подтверждающие факт экспорта (в т. ч. в государства – члены ЕАЭС), проходят камеральную проверку. По ее результатам право экспортера на применение ставки НДС 0 процентов может быть или подтверждено, или нет. Если в декларации сумма вычетов превысила рассчитанный НДС, то возникшая разница подлежит возмещению. Но прежде налоговая инспекция проверит обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению. Максимальный срок камеральной проверки – два месяца.
Подтверждение: п. 1 ст. 176, п. 1, 2, 8 ст. 88 Налогового кодекса РФ.

Расчет НДС по подтвержденному экспорту

Начислять нужно по ставке 0 процентов, а также с учетом особенностей, предусмотренных для реализации товаров:
– в таможенной процедуре экспорта;
– в государства – члены ЕАЭС.

Экспорт за пределы ЕАЭС

Если факт экспорта подтвержден, то реализованные товары облагаются НДС по ставке 0 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 1, 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

При экспорте за пределы ЕАЭС товаров, реализация которых в России освобождена от НДС, ставка 0 процентов не применяется (письмо Минфина России № 03-07-07/42 от 10 апреля 2008 г.).

Налоговая база при экспорте товаров определяется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, независимо от момента перехода права собственности на товары (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-08/630 от 12 января 2017 г.).

При этом НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт, не начисляется (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции, можно принять к вычету:
– в обычном порядке в том налоговом периоде (квартале), в котором соблюдены все необходимые для этого условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ), – в отношении экспорта несырьевых товаров или в случае, когда налогоплательщик отказался от применения ставки 0 процентов;
– на момент определения налоговой базы – в отношении экспорта сырьевых товаров.

Подтверждение: абз. 3 п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Аналогичный изложенному порядок действует и для плательщиков УСН. В отсутствие освобождения от НДС они вправе применять ставку 0 процентов при ее подтверждении, в том числе при выборе специальных ставок (5 или 7 процентов). Но тогда применение нулевой ставки допускается только по ряду операций из пп. 1-1.2, 2.1-3.1, 7, 11 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (в т. ч. по экспорту и международным перевозкам).
Подтверждение: п. 9 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Однако в отношении вычета входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции, действует исключение. Плательщики УСН, которые применяют специальные пониженные ставки, заявить входной ("ввозной") НДС к вычету по операциям, облагаемым по ставке НДС 0 процентов, не вправе (пп. 8 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Если на УСН применяются общеустановленные ставки НДС, то входной ("ввозной") НДС при экспорте можно принять к вычету в том же порядке, который действует для плательщиков на ОСНО (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Экспорт в страны ЕАЭС

Если организация (ИП) подтвердила экспорт, то реализованные товары облагаются НДС по ставке 0 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).

Особых правил расчета НДС при экспорте товаров, реализация которых в России освобождена от налога на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ, не установлено (ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г.), разд. II Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).
При этом нормы международных договоров имеют приоритет над нормами налогового законодательства РФ (ст. 7 Налогового кодекса РФ).
Соответственно, при экспорте из России в государства – члены ЕАЭС не облагаемых в России товаров при соблюдении всех необходимых требований нужно применять ставку НДС 0 процентов (письмо Минфина России № 03-07-15/40629 от 1 октября 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/19224 от 25 октября 2013 г.)).

Налоговая база при экспорте товаров определяется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, независимо от момента перехода права собственности на товары (п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, письма Минфина России № 03-07-13/1/51480 от 2 сентября 2016 г., № 03-07-13/1/26980 от 11 июля 2013 г.). При этом НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт в государства – члены ЕАЭС, не начисляется.

Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции, можно принять к вычету в порядке, предусмотренном законодательством государства-экспортера при экспорте за пределы территории ЕАЭС (абз. 2 п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).

Аналогичный изложенному порядок действует и для плательщиков УСН. В отсутствие освобождения от НДС они вправе применять ставку 0 процентов при ее подтверждении, в том числе при выборе специальных ставок (5 или 7 процентов). Но тогда применение нулевой ставки допускается только по ряду операций из пп. 1-1.2, 2.1-3.1, 7, 11 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (в т. ч. по экспорту и международным перевозкам).
Подтверждение: п. 9 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Однако в отношении вычета входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции, действует исключение. Плательщики УСН, которые применяют специальные пониженные ставки, заявить входной ("ввозной") НДС к вычету по операциям, облагаемым по ставке НДС 0 процентов, не вправе (пп. 8 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Если на УСН применяются общеустановленные ставки НДС, то входной ("ввозной") НДС при экспорте можно принять к вычету в том же порядке, который действует для плательщиков на ОСНО (абз. 2 п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).

Расчет НДС по неподтвержденному экспорту

Если экспорт не подтвержден, то НДС нужно рассчитывать в общем порядке с применением соответствующей ненулевой ставки.

Суммы налога, уплаченные по неподтвержденному экспорту, могут быть включены в расходы при расчете налога на прибыль.

Обратите внимание: для экспортеров – плательщиков УСН, которые в отсутствие освобождение выбрали для применения специальные пониженные ставки, существует неопределенность. Исходя из абз. 2 п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ, если подтверждающие нулевую ставку НДС документы вовремя не собраны, то операции подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным п. 2 и 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ (а это ставки 20 и 10 процентов). Однако указанные плательщики УСН не вправе применять наравне с выбранными специальными ставками общеустановленные. Соответственно, для них имеют приоритет специальные нормы п. 8 ст. 164 Налогового кодекса РФ, которые в отсутствие подтверждения нулевой ставки по экспортной операции предусматривают применение тех ставок, которые они выбрали для применения (т.е. 5 или 7 процентов). Косвенно данный вывод подтверждают разъяснения из п. 10 Методических рекомендаций ФНС России.

НДС рассчитывается таким образом:
– экспортную выручку необходимо пересчитать в рубли на дату отгрузки (передачи) товаров (если она получена в иностранной валюте);
– налог необходимо начислить на последнее число квартала, в котором истек срок представления документов, подтверждающих нулевую ставку НДС.

Подтверждение: п. 3 ст. 153, п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Этот момент определения налоговой базы применяется, если сроки представления подтверждающих документов истекают в налоговых периодах начиная с I квартала 2024 года, независимо от того, когда товары были реализованы – до или после 1 января 2024 года (письмо ФНС России № СД-2-3/2962 от 29 февраля 2024 г.).

Внимание! Существует неопределенность в вопросе о том, действуют ли единые правила расчета НДС по неподтвержденному экспорту вне зависимости от того, как реализуется товар:
– в таможенной процедуре экспорта;
– в государства – члены ЕАЭС.

В частности, распространяется ли введенный с 2024 года момент определения налоговой базы по НДС по неподтвержденному экспорту (абз. 2 п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ) и на неподтвержденные операции по вывозу товаров в ЕАЭС.

Дело в том, что нулевая ставка НДС при вывозе товаров в ЕАЭС установлена пп. 1.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Но этот подпункт не указан в п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, в котором прописан момент определения налоговой базы при подтверждении или неподтверждении нулевой ставки НДС. То есть формально порядок определения налоговой базы, приведенный в нем, не распространяется на экспорт товаров в страны ЕАЭС.

Мнение Минфина России в письмах № 03-07-14/63738 от 6 сентября 2018 г., № 03-07-08/56529 от 4 сентября 2017 г., № 03-07-13/1/25625 от 4 мая 2016 г.: Протокол о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС не определяет сам момент возникновения налоговой базы при вывозе товаров в страны ЕАЭС ни в случае сбора документов, ни в случае их отсутствия. Он только устанавливает, в течение какого периода документы нужно представить в ИФНС и за какой период нужно уплатить НДС, если документы не собраны в срок. Поэтому при вывозе товаров в страны ЕАЭС момент определения налоговой базы по НДС определяется в общем порядке – в соответствии со ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Пока нет официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому вопросу применительно к новому моменту определения налоговой базы по экспортным операциям.

Расчет налога

Формула для расчета НДС, если продавец в течение установленного срока не смог подтвердить право на ставку НДС 0 процентов, такая:

Сумма экспортной выручки согласно контракту

×

Курс ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товара

×

Соответствующая ненулевая ставка НДС

=

Сумма НДС, которую нужно начислить к уплате

Поскольку с 2024 года при неподтверждении нулевой ставки экспортеры рассчитывают НДС в текущем отчетном периоде (а не как раньше – ретроспективно (на момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг)), то при таком "проступке" они больше:
– не подают уточненные декларации;
– не уплачивают пени.

Подтверждение: п. 3 ст. 153, п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

Нулевой НДС по ранее не подтвержденному экспорту

Непредставление в установленный срок подтверждающих документов не означает, что экспортеры совсем потеряли право на применение ставки НДС 0 процентов. Они смогут подать эти документы и позднее, в частности – после уплаты НДС в общем порядке по неподтвержденному экспорту.

В этом случае документы сдаются вместе с декларацией по НДС с отраженными экспортными операциями за период, в котором собраны подтверждающие документы (письма Минфина России № 03-07-14/55546 от 29 сентября 2015 г., ФНС России № СД-4-3/26102 от 29 декабря 2018 г.). После подтверждения экспорта (права на ставку 0 процентов) уплаченные суммы налога подлежат вычету в порядке, установленном ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 9 ст. 165, п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № СД-4-3/26102 от 29 декабря 2018 г.). При этом в отношении данного вычета право на перенос на любые последующие три года, установленное п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, не применяется. Для возврата пеней оснований нет (абз. 6 п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).

Внимание! По аналогии с неопределенностью, которая существует в отношении ставки НДС по неподтвержденному экспорту для плательщиков УСН со специальными пониженными ставками, существует неопределенность и с возможностью применения ими вычета этих сумм налога при последующем подтверждении экспорта. Формально для данных плательщиков установлен запрет на применение вычета. Однако в силу того, что в данном случае речь идет не о вычете входных сумм налога, а о вычете ранее ими самими же начисленного и уплаченного НДС, данный запрет применяться не должен. После подтверждения экспорта (права на ставку 0 процентов) ранее уплаченные суммы налога подлежат вычету в общем порядке. Косвенно данный вывод подтверждают разъяснения из п. 10 Методических рекомендаций ФНС России.

Право на возмещение НДС по ранее не подтвержденному экспорту (в т. ч. в государства – члены ЕАЭС) сохраняется за плательщиком в течение трех лет с момента окончания соответствующего квартала (п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ). На такой же срок сохраняется право на возмещение НДС по неподтвержденному экспорту в государства – члены ЕАЭС (абз. 6 п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).

Соответственно, возместить налог по неподтвержденному экспорту товаров можно в течение трех лет после окончания соответствующего квартала, представив декларацию с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов (п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ). При этом налоговое законодательство не конкретизирует, о каком именно квартале идет речь:
– квартале, в котором возникает обязанность начислить НДС с неподтвержденной экспортной сделки, то есть 181-й день после ее совершения (п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ);
– квартале, в котором товар был отгружен, – как дата, когда фактически могла быть применена нулевая ставка.

Ранее по этому вопросу существовала позиция, что трехлетний период, в течение которого организация может возместить НДС по неподтвержденному экспорту, нужно отсчитывать с момента окончания налогового периода (квартала), в котором товары были фактически отгружены (Постановление Президиума ВАС РФ № 17473/08 от 19 мая 2009 г., письма Минфина России № 03-07-08/4181 от 3 февраля 2015 г., ФНС России № ГД-4-3/13341 от 9 июля 2014 г.). Но эта точка зрения была основана на прежней редакции п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, поэтому с 2024 года может претерпеть изменения.

Аналогичный порядок можно применять при возмещении налога по неподтвержденному экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС (абз. 6 п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).

При этом с учетом судебной практики такой трехлетний срок является пресекательным и не может быть продлен на 25 дней, предусмотренных для подачи налоговой декларации (определения Конституционного суда РФ № 540-О от 24 марта 2015 г., Верховного суда РФ № 308-КГ18-12631 от 4 сентября 2018 г., письма Минфина России № 03-07-08/40745 от 15 июля 2015 г., ФНС России № ГД-4-3/13341 от 9 июля 2014 г.).

Возмещение сумм НДС за пределами трехлетнего срока возможно только при наличии объективных препятствий и уважительных причин, которые не позволили плательщику произвести возмещение в предусмотренный законодательством срок. К таким препятствиям, в частности, можно отнести обстоятельства, связанные с невыполнением налоговой инспекцией возложенных на нее обязанностей (злоупотребления с ее стороны) или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.
Подтверждение: определения Конституционного суда РФ № 2428-О от 27 октября 2015 г. (направлено налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/22683 от 24 декабря 2015 г.), № 63-О от 22 января 2014 г. (направлено налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/12690 от 17 июля 2015 г.).

Вычет входного НДС

Принять к вычету входной НДС при экспортных операциях (в т. ч. при реализации как на экспорт, так и на внутреннем рынке) можно:
– в обычном порядке в том налоговом периоде (квартале), в котором соблюдены все необходимые для этого условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ), – в отношении экспорта несырьевых товаров или в случае, когда налогоплательщик отказался от применения ставки 0 процентов;
– в момент определения налоговой базы – в отношении реализации на экспорт сырьевых товаров.

Исключение: вычет не действует для экспортеров – плательщиков УСН, которые в отсутствие освобождения от НДС выбрали для применения специальные пониженные ставки (пп. 1, 3, 4 п. 2 ст. 171, пп. 8 п. 2 ст. 170, п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ). Если же на УСН применяются общеустановленные ставки НДС, то можно применять общий порядок вычета входного налога.

Таким образом, момент принятия к вычету входного НДС, относящегося к экспортным поставкам, зависит от вида товара.

К сырьевым товарам относятся:
– минеральные продукты;
– продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности;
– древесина и изделия из нее;
– древесный уголь;
– жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни;
– драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них.

Коды видов таких товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС) утверждены Постановлением Правительства РФ № 466 от 18 апреля 2018 г.

Подтверждение: п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Если экспортируются товары, не относящиеся к сырьевым, то принять к вычету НДС можно на общих основаниях – в том налоговом периоде (квартале), в котором соблюдены все необходимые для этого условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). То есть не дожидаясь подтверждения ставки 0 процентов. Это правило применяется к товарам (работам, услугам, имущественным правам), принятым к учету с 1 июля 2016 года (п. 2 ст. 2 Федерального закона № 150-ФЗ от 30 мая 2016 г.).
Суммы входного налога в этом случае отражаются в разделе 3 налоговой декларации по НДС независимо от момента определения налоговой базы при реализации экспортируемого несырьевого товара и отражения ее в налоговой декларации по НДС (письмо ФНС России № СД-4-3/22102 от 31 октября 2017 г.).

Также общий порядок принятия входного НДС к вычету применяется в случаях, когда:
– налогоплательщик в отношении реализации товаров на экспорт и (или) выполнения работ (оказания услуг), предусмотренных пп. 2.1-2.5, 2.7, 2.8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, отказался от ставки 0 процентов;
– товары относятся к сырьевым, но не включены в Перечень, утв. Постановлением Правительства РФ № 466 от 18 апреля 2018 г. (письмо Минфина России № 03-07-08/47794 от 10 июля 2018 г.).

В отношении экспорта сырьевых товаров действует иной порядок применения вычета. Принять к вычету в этом случае можно в момент определения налоговой базы (в т. ч. предварительно восстановленный налог по этим товарам).

Подтверждение: абз. 3 п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база по экспортным операциям по реализации сырьевых товаров определяется на последнее число квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих применение ставки НДС 0 процентов. Если подтверждающие применение ставки 0 процентов документы не собраны в установленный срок, то налоговую базу нужно определить на последнее число квартала, в котором истек срок представления документов, подтверждающих нулевую ставку НДС. Подтверждающие документы необходимо собрать в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.
Подтверждение: п. 9 ст. 167, п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Предварительно подлежит восстановлению относящийся к экспортированным сырьевым товарам входной НДС, принятый к вычету до момента определения налоговой базы. Необходимость восстановления обусловлена особым порядком принятия к вычету входного налога в отношении операций по реализации сырьевых товаров на экспорт, согласно которому вычет производится на момент определения налоговой базы. В частности, восстанавливается налог:
– по экспортированным сырьевым товарам для перепродажи, по которым налог был принят к вычету при их принятии на учет;
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), использованным для производства и реализации экспортированных сырьевых товаров.

Этот входной НДС восстанавливается и отражается в графе 5 по строке 100 "Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов" раздела 3 декларации по НДС за налоговый период (квартал), в котором производится выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта (отгрузка – если товар экспортируется в государства – члены ЕАЭС).

При этом восстановление суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, использованным как для производства, так и для реализации экспортированных сырьевых товаров, нормами Налогового кодекса РФ не предусматривается. Причем не имеет значения, использовались основные средства и нематериальные активы полностью или частично для осуществления этих операций.

Подтверждение: п. 9 ст. 167, п. 9 ст. 165, п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 38.6 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-3/989 от 5 ноября 2024 г., письмо Минфина России № 03-07-08/44529 от 13 июля 2017 г.

Аналогичный порядок применяется при экспорте товаров (несырьевых или сырьевых) в государства – члены ЕАЭС (с учетом того, что 180 дней для сбора документов отсчитываются со дня отгрузки (передачи) экспортируемых товаров) (п. 3, 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).

Соответственно, принять к вычету входной НДС при экспорте:

– несырьевых товаров (включая экспорт в государства – члены ЕАЭС) или в случае отказа от применения ставки 0 процентов можно в том налоговом периоде (квартале), в котором соблюдены все необходимые для этого условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Аналогичный порядок применяется в отношении товаров, относящихся к сырьевым, но не включенным в соответствующий перечень;

– сырьевых товаров можно либо на последний день квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 процентов, либо на последнее число квартала, в котором истек срок представления документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, – если экспорт документально не подтвержден.
При этом предварительно подлежит восстановлению относящийся к экспортированным сырьевым товарам входной НДС (кроме НДС по основным средствам и нематериальным активам), если он был принят к вычету до момента определения налоговой базы.

В отношении экспорта сырьевых товаров право на перенос вычета на любые последующие три года, установленное п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, не применяется (письмо ФНС России № СД-4-3/6497 от 13 апреля 2016 г.).

Указанные правила не изменяют для плательщиков, занимающихся экспортом сырьевых товаров на постоянной основе, особый порядок принятия к вычету входного налога (и, соответственно, необходимость ведения раздельного учета), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, изначально используемым (приобретенным) для производства или реализации экспортируемых товаров (письма Минфина России № 03-07-08/172 от 6 июля 2012 г., № 03-07-08/42 от 20 февраля 2012 г., № 03-07-08/31 от 7 февраля 2012 г.).

Если впоследствии (по истечении 180 дней) налогоплательщик соберет пакет подтверждающих документов, он сможет принять к вычету сумму НДС, которую начислил и уплатил в бюджет по неподтвержденному экспорту (включая экспорт в государства – члены ЕАЭС). Сделать это нужно:
– путем подачи декларации за налоговый период, в котором собран полный пакет документов;
– не позднее трех лет после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Подтверждение: п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, Постановление Президиума ВАС РФ № 17473/08 от 19 мая 2009 г., письма Минфина России № 03-07-08/4181 от 3 февраля 2015 г., ФНС России № ГД-4-3/13341 от 9 июля 2014 г.

В случае, когда плательщик реализует сырьевые товары на экспорт и на внутреннем рынке, принять к вычету входной НДС можно в общем порядке (с учетом некоторых особенностей).

Суммы входного НДС, относящегося к экспорту сырьевых товаров (в т. ч. при экспорте в государства – члены ЕАЭС), нужно учитывать отдельно. Это необходимо, чтобы достоверно рассчитать сумму налога по каждой подтвержденной или неподтвержденной экспортной операции.

Методику ведения раздельного учета плательщик должен установить самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При этом можно использовать, например, такие методы:
– применять отдельные субсчета в бухучете для отражения входного НДС по экспортным операциям;
– распределять входной НДС пропорционально доле стоимости экспортируемых сырьевых товаров в общей стоимости реализации товаров. Таким образом можно определить, например, сумму входного НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к экспортной операции (письмо ФНС России № ГД-4-3/22600 от 31 октября 2014 г.);
– распределять входной НДС пропорционально доле расходов на приобретение (производство) экспортируемых товаров в общей сумме затрат организации.

В случае, когда организация реализует на внутреннем рынке и на экспорт товары, которые не относятся к сырьевым, раздельный учет входного НДС вести не нужно. Ведь момент применения вычета НДС в этих ситуациях одинаков.

Подтверждение: п. 6 ст. 166, п. 10 ст. 165, абз. 3 п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г.), разд. II Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, письмо Минфина России № 03-07-08/12468 от 6 марта 2017 г.

Если сумма входного НДС за квартал, в котором он предъявлен к вычету, превысила сумму налога, начисленного к уплате и восстановлению, организация вправе возместить сумму превышения из бюджета в общем или заявительном порядке (п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ). Общий порядок возмещения предусмотрен ст. 176 Налогового кодекса РФ, заявительный – ст. 176.1 Налогового кодекса РФ. Особенностей возмещения НДС по экспортным операциям данными статьями не предусмотрено. Поэтому при представлении всех необходимых документов экспортер вправе возместить НДС на тех же условиях, что и при совершении операций на внутреннем рынке России. Данный вывод справедлив и в отношении операций по экспорту в государства – члены ЕАЭС (абз. 2 п. 3 Протокола о Порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).

При этом даже ошибочное занижение налоговой базы по операциям экспортной реализации товаров не может привести к пропорциональному уменьшению суммы налоговых вычетов и суммы возмещения. Произведение налоговой базы на ставку НДС 0 процентов не влечет доначисления налога. Возмещение НДС является лишь следствием установленного ст. 171, 172, 176, 176.1 Налогового кодекса РФ порядка применения налоговых вычетов. При наличии документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0 процентов и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении налога в связи с занижением налоговой базы по операциям реализации экспортных товаров не имеется.

Подтверждение: Постановление Президиума ВАС РФ № 13995/10 от 1 марта 2011 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г.

Экспортная декларация по НДС

Представление

Сведения об экспортных операциях (в т. ч. при экспорте в государства – члены ЕАЭС) нужно представлять в отдельных разделах единой декларации (т.е. в той же, которая заполняется по операциям на внутреннем рынке). С отчета за I квартал 2025 года применяются форма (формат) и порядок заполнения декларации, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-3/989 от 5 ноября 2024 г.

По общему правилу срок подачи декларации по НДС – не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ).
Для применения ставки НДС 0 процентов по экспортным операциям под истекшим налоговым периодом следует понимать квартал, в котором плательщик собрал документы, подтверждающие экспорт. Для их сбора отводится 180 календарных дней:
– с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта;
– с момента отгрузки товаров в государства – члены ЕАЭС.

Соответственно, сдать декларацию по подтвержденному экспорту нужно не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт.
Декларация с суммами вычетов по экспортируемым несырьевым товарам сдается в общем порядке (за квартал, в котором соблюдены все необходимые условия по п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Вместе с декларацией по НДС подаются и документы, подтверждающие экспорт (реестры документов), за соответствующий налоговый период.

Подтверждение: п. 9, 10 ст. 165, п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, абз. 3-5 п. 3, п. 3.4, 3.5 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-3/989 от 5 ноября 2024 г., п. 4, 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

Если экспорт вовремя не подтвержден, то подается декларация по НДС за период, в котором истек срок представления документов, подтверждающих нулевую ставку НДС. Данные о неподтвержденном экспорте нужно отразить в разделе 6 декларации по НДС.
Подтверждение: абз. 4 п. 3, разд. X Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-3/989 от 5 ноября 2024 г.

Декларация представляется в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) через оператора электронного документооборота (ЭДО) (п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ).

Представлять декларацию в связи с экспортом не нужно в следующих случаях:
– организация (ИП) применяет спецрежим;
– организация (ИП) освобождена от обязанностей плательщика НДС (в т. ч. на УСН) в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ;
– организация освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145.1-145.2 Налогового кодекса РФ.

Такие лица операции по реализации товаров на экспорт в налоговой декларации не отражают, в том числе в случае возникновения у них обязанности представить декларацию (при выставлении ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС).

Подтверждение: пп. 1 п. 5 ст. 173, абз. 1 п. 3 ст. 346.1, абз. 1 п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, п. 2 письма Минфина России № 03-07-15/131 от 6 октября 2010 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШС-37-3/13778 от 20 октября 2010 г. (в части разъяснений о порядке заполнения декларации по НДС в период применения Протокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 98-ФЗ от 19 мая 2010 г.) – выводы письма верны в условиях действия Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).

Заполнение

Все плательщики НДС (независимо от вида деятельности) должны представлять в составе декларации по НДС титульный лист и раздел 1 (п. 3.1 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-3/989 от 5 ноября 2024 г.).

При совершении операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, в составе декларации по НДС дополнительно нужно заполнить (при необходимости):
– раздел 4 – если собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов. При этом указанные документы прикладываются к декларации;
– раздел 6 – если не собран пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов;
– раздел 5 – если плательщик заявляет вычеты по операциям, связанным с экспортом, право на которые возникло в текущем налоговом периоде.

Однако данные разделы в части отражения вычетов входного НДС экспортеры, которые вывозят несырьевые товары, заполнять не должны, поскольку они применяют вычет в общем порядке. В данном случае вычеты подлежат отражению в общем порядке в разделе 3 декларации по НДС (в составе общей суммы вычета) за квартал, в котором соблюдены все необходимые условия, независимо от момента определения налоговой базы по операции реализации товаров на экспорт (п. 2 ст. 171, п. 1, 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 3 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС, письмо ФНС России № СД-4-3/22102 от 31 октября 2017 г.).

Также заполняются:
– раздел 8 – при заявлении вычетов по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок (в т. ч. по экспортным операциям);
– раздел 9 – при внесении сведений о составленных счетах-фактурах, зарегистрированных в книге продаж (в т. ч. по экспортным операциям).

Остальные разделы декларации и приложения к ним заполняются экспортерами только при совершении соответствующих операций.

Подтверждение: Порядок, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-3/989 от 5 ноября 2024 г., письма ФНС России № СД-4-3/13093 от 6 июля 2017 г., Минфина России № 03-07-13/1/51480 от 2 сентября 2016 г.

Правила заполнения разделов 3-6 декларации описаны в разд. V-X Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-3/989 от 5 ноября 2024 г. Также необходимо соблюдать общие правила заполнения декларации.

Отказ от нулевой ставки

В отношении операций по реализации товаров на экспорт и (или) выполнения работ (оказания услуг), предусмотренных пп. 2.1-2.5, 2.7, 2.8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ в отношении таких товаров, налогоплательщик вправе отказаться от применения ставки 0 процентов и применять ненулевые ставки.

Для этого необходимо представить в налоговую инспекцию по месту своего учета заявление. Сделать это нужно не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик планирует отказаться от ставки 0 процентов. Отказаться от нулевой ставки можно на срок не менее 12 месяцев и в отношении всех операций, указанных выше. Применение разных налоговых ставок в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг), недопустимо. В отношении иных операций (например, работ (услуг), связанных с импортируемыми товарами) данный порядок отказа не применяется.
Подтверждение: п. 7 ст. 164 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-08/74870 от 18 октября 2018 г.

Внимание: для экспортеров – плательщиков УСН, которые в отсутствие освобождение выбрали для применения специальные пониженные ставки, существует неопределенность. Исходя из положений п. 7 ст. 164 Налогового кодекса РФ, при отказе от нулевой ставки по вышеуказанным операциям, по части из которых также могут применять специальную нулевую ставку и плательщики УСН, должны применяться ставки из п. 2 и 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ (а это 20 и 10 процентов). Однако указанные плательщики УСН не вправе применять наравне с выбранными специальными ставками общеустановленные. Соответственно, для них такая возможность для отказа не предусмотрена. Косвенно данный вывод подтверждают разъяснения из п. 10 Методических рекомендаций ФНС России.

При реализации товаров из России в государства – члены ЕАЭС воспользоваться правом на отказ от применения ставки 0 процентов налогоплательщик не может. Это связано с тем, что:
– право на отказ, предусмотренное п. 7 ст. 164 Налогового кодекса РФ, применяется, если товары вывозятся с территории России в таможенной процедуре экспорта. Между странами ЕАЭС таможенных границ нет, то есть таможенная процедура экспорта не оформляется;
– при экспорте в страны ЕАЭС необходимо руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС. Положениями данного документа отказ от применения ставки 0 процентов не предусмотрен. В случаях, когда международные договоры, заключенные Россией с государством, резидентом которого является контрагент, содержат иные правила, необходимо руководствоваться именно ими (п. 1 ст. 7 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-13/1/24 от 9 января 2019 г.

---

Другие вопросы по теме