В каких случаях и в какой момент покупатель (заказчик) вправе принять к вычету суммы налога, рассчитанные с выданного аванса?

Вправе принять к вычету в случае предъявления налога продавцом (исполнителем) и принятия решения о применении вычета в момент, когда выполнены все необходимые для этого условия (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ). При этом перенести вычет на последующие налоговые периоды налогоплательщик не может. Налоговые агенты не вправе принять к вычету НДС с выданного аванса (за исключением налоговых агентов, указанных в п. 8 ст. 161 Налогового кодекса РФ). Относительно возможности принятия к вычету НДС по авансу в безденежной форме единая точка зрения не выработана.

Общие правила применения вычета

Налоговым законодательством предусмотрено право (а не обязанность) покупателя (заказчика) на вычет НДС по авансам, перечисленным продавцу (исполнителю) (п. 1, 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-11/321 от 22 ноября 2011 г., № 03-07-14/92 от 1 сентября 2009 г., № 03-07-15/39 от 6 марта 2009 г.).

Если предоплата перечислена в иностранной валюте, то сумма налога, подлежащая вычету у покупателя, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления авансового платежа, причем в дальнейшем пересчету она не подлежит.

В случае, когда покупатель (заказчик) воспользовался правом на вычет с аванса, после оприходования товаров (выполнения работ, оказания услуг) и получения счета-фактуры на отгрузку ему необходимо восстановить налог и вновь поставить его к вычету – уже со всей стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пп. 3 п. 3 ст. 170, п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Если товары (работы, услуги) были приобретены за иностранную валюту, то к вычету принимается сумма, рассчитанная в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оприходования товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) (абз. 4 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Подтверждение: письма ФНС России № ГД-4-3/17141 от 1 октября 2015 г., № ЕД-4-3/15921 от 24 сентября 2012 г.

Воспользоваться правом на вычет целесообразно, например, в случае, когда перечисление суммы аванса и поступление товаров (выполнение работ, оказание услуг) приходятся на разные налоговые периоды (кварталы). Вычет налога с суммы аванса позволит снизить сумму НДС к уплате в бюджет в периоде, когда произошла оплата, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Подтверждение: п. 1 ст. 154, ст. 163, п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Чтобы принять к вычету налог с выданного аванса, необходимо одновременное выполнение следующих условий:
– аванс перечислен в счет последующего приобретения товаров (выполнения работ, оказания услуг, приобретения имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи;
– НДС предъявлен продавцом (исполнителем);
– имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура, выставленный продавцом (исполнителем);
– имеются в наличии документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса непосредственно покупателем или третьим лицом за него (например, контрагентом);
– имеется в наличии договор, предусматривающий перечисление аванса, либо его копия.
Подтверждение: п. 2, 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-11/62917 от 4 сентября 2018 г., № 03-07-09/33573 от 18 мая 2018 г.

Если указанные условия соблюдены, то на право покупателя (заказчика) принять к вычету суммы НДС с выданного аванса не влияет:
– количество заключенных с контрагентом договоров, а также состояние взаиморасчетов по ним (например, наличие задолженности по некоторым договорам) (письмо Минфина России № 03-07-11/45 от 5 марта 2011 г.);
– наличие в договоре условия о внесении аванса без указания конкретной суммы. Организация (ИП) может принять к вычету НДС, который указан продавцом (исполнителем) в выставленном им счете-фактуре. Если в договоре условие о внесении аванса не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предоплата перечислена на основании счета, то налог к вычету принять нельзя (п. 2 письма Минфина России № 03-07-15/39 от 6 марта 2009 г.);
– перечисление аванса в размере, превышающем размер предоплаты, предусмотренный договором с поставщиком (письмо Минфина России № 03-07-11/8323 от 12 февраля 2018 г.).

применение вычета по выданному авансу в счет поставки ассортимента товаров, облагаемых по разным ставкам, либо товаров, по которым на момент предоплаты неизвестны количество и стоимость, облагаемая (не облагаемая) НДС. В данном случае неопределенность действий покупателя определяется неоднозначностью ситуации с начислением и вычетом налога с полученного аванса продавцом. В результате в указанных случаях покупателю целесообразно отказаться от права на применение вычета с выданного аванса до момента поставки конкретных позиций товара.

При этом порядок принятия НДС к вычету в более раннем периоде, чем получен счет-фактура, не распространяется на случаи выдачи аванса. То есть, например, если частичная оплата (аванс) перечислена продавцу в конце одного налогового периода – 28-го числа, а счет-фактура по этой предоплате получен до 25-го числа (включительно) месяца, следующего за таким налоговым периодом (т.е. до момента представления декларации по НДС), то принять НДС с аванса к вычету в периоде перечисления денежных средств нельзя. В данном случае НДС можно предъявить к вычету в периоде получения счета-фактуры (при соблюдении иных необходимых условий).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-09/27004 от 16 апреля 2019 г., № 03-07-09/17203 от 24 марта 2017 г.

Кроме того, при выполнении всех названных условий в текущем периоде налоговый вычет с выданного аванса налогоплательщик не вправе переносить на следующие налоговые периоды (письмо Минфина России № 03-07-11/20290 от 9 апреля 2015 г.).

Вычет по авансам, уплаченным через посредника

Покупатель (заказчик) при приобретении товаров (работ, услуг) через посредника вправе принять к НДС с уплаченных авансов к вычету в общем порядке в момент, когда соблюдены условия, предусмотренные п. 2, 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ, с учетом некоторых особенностей.

Если посредник действует от своего имени (например, по договору комиссии), то для применения покупателем (заказчиком) вычета с перечисленного аванса в наличии должны быть:
– договоры, заключенные между посредником и продавцом (исполнителем), а также между покупателем (заказчиком) и посредником, предусматривающие авансовую форму расчетов между сторонами сделки;
– документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса продавцу покупателем (заказчиком) и (или) посредником;
– счет-фактура на аванс, составленный и выставленный посредником от имени продавца (исполнителя) на имя заказчика на основании показателей счетов-фактур, выставленных посреднику продавцом (исполнителем), а также копия счета-фактуры, выставленного продавцом (исполнителем) на имя посредника при получении аванса (на основании которого посредник оформляет счет-фактуру на имя заказчика).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-11/246 от 2 октября 2009 г., ФНС России № ШС-22-3/85 от 4 февраля 2010 г.

Если посредник действует от имени покупателя (заказчика) (например, по договору поручения), то для применения покупателем (заказчиком) вычета с перечисленного аванса в наличии должны быть:
– договоры, заключенные между посредником и продавцом (исполнителем), а также между покупателем (заказчиком) и посредником, предусматривающие авансовую форму расчетов между сторонами сделки;
– документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса продавцу покупателем (заказчиком) и (или) посредником;
– счет-фактура на аванс, выставленный продавцом покупателю (заказчику) при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), с указанием в строке 5 реквизитов платежно-расчетных документов на перечисление денежных средств посредником продавцу (если посредник участвует в расчетах) или заказчиком продавцу (если посредник не участвует в расчетах).

Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-11/7651 от 13 марта 2013 г.

Вычет по авансам в безденежной форме

Продавец (исполнитель) при получении аванса в безденежной форме также обязан выставить покупателю (заказчику) счет-фактуру с выделенной суммой НДС. При этом относительно возможности вычета НДС по авансу в безденежной форме единая точка зрения не выработана.

Мнение Минфина России в письме № 03-07-15/39 от 6 марта 2009 г.: принять к вычету НДС с суммы предоплаты в безденежной форме покупатель (заказчик) не вправе, поскольку у него отсутствуют документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса.

Мнение Пленума ВАС РФ: Налоговый кодекс РФ не содержит указания о праве на вычет налога исключительно при оплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.
Подтверждение: п. 23 Постановления № 33 от 30 мая 2014 г.

При передаче аванса в безденежной форме НДС к вычету лучше не принимать. В дальнейшем при встречной отгрузке приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав можно в общем порядке принять к вычету НДС, предъявленный контрагентом (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Организация (индивидуальный предприниматель) вправе поступить следующим образом.

1. Принять к вычету НДС по безденежному авансу на основании счета-фактуры контрагента. Формально в случаях, когда письменные разъяснения Минфина России не согласуются с постановлениями Пленума ВАС РФ, налоговые инспекторы на местах должны руководствоваться позицией суда (письмо Минфина России № 03-01-13/01/47571 от 7 ноября 2013 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/21097 от 26 ноября 2013 г.).

Если спор с налоговой инспекцией все же возник, аргументом в пользу данной позиции будет являться тот факт, что выводы, сделанные в Постановлении Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г., обязательны для применения арбитражными судами (п. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона № 8-ФКЗ от 4 июня 2014 г.). Поэтому в случае возникновения судебного разбирательства решение с большей долей вероятности будет вынесено в пользу налогоплательщика.

2. Обратиться в Минфин России или ФНС России за разъяснениями налогового законодательства. Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В письме целесообразно привести аргументы, подтверждающие наиболее выгодную для него позицию. А именно – выводы, сделанные в Постановлении Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г.

Запрос в контролирующие ведомства можно сформировать с помощью сервиса "Моё дело. Бюро" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган".

Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает от налоговой ответственности и пеней за просрочку уплаты налогов (сборов), если нарушение законодательства было допущено из-за того, что плательщик следовал данным в этом документе разъяснениям.

Вычет по авансам налогового агента

Налоговые агенты не вправе принять к вычету НДС с выданного аванса. Положения п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ на них не распространяются. Налоговому агенту продавец (исполнитель) НДС не предъявляет и счет-фактуру не выставляет (налоговый агент составляет счет-фактуру сам).
Подтверждение: письмо ФНС России № ШС-22-3/634 от 12 августа 2009 г., Решение ВАС РФ № 10992/13 от 12 сентября 2013 г. (разъяснения ФНС России признаны соответствующими Налоговому кодексу РФ).

Исключение – налоговые агенты, указанные в п. 8 ст. 161 Налогового кодекса РФ (покупатели сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов). Они вправе воспользоваться вычетом с выданного аванса в общем порядке.
Подтверждение: абз. 2 п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ.