В каком порядке уменьшать рассчитанный налог на установленные выплаты (расходы)?

Уменьшать нужно на установленные выплаты в порядке, предусмотренном п. 2, 2.2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

Перечень вычетов

При соблюдении определенных условий уменьшить ЕНВД можно на сумму:
– взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
– пособий по временной нетрудоспособности;
– взносов (платежей) по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности;
– расходов, связанных с приобретением ККТ.

Порядок уменьшения ЕНВД на данные выплаты (за исключением расходов на приобретение ККТ) зависит от того, является налогоплательщик (организация, индивидуальный предприниматель (ИП)) работодателем (нанимателем) или нет.

Подтверждение: п. 2, 2.1, 2.2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

Внимание! В связи с отменой спецрежима страховые взносы и пособия, уплаченные (в пределах начисленных сумм) после 31 декабря 2020 года в пользу работников, задействованных в деятельности на ЕНВД, а также взносы, уплаченные ИП за себя, учитываются при расчете ЕНВД за последний налоговый период (IV квартал 2020 года) (ч. 2 ст. 4 Федерального закона № 373-ФЗ от 23 ноября 2020 г.).

При совмещении ЕНВД с другими режимами налогообложения следует учитывать определенные особенности порядка уменьшения налога на вычеты.

Вычеты для работодателей (нанимателей)

Данные вычеты могут применять как ИП, так и организации в случае, если они являются работодателями (нанимателями). Они вправе уменьшать ЕНВД на сумму следующих установленных выплат (расходов):

1) взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (включая взносы в фиксированном размере за себя), страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
2) пособий по временной нетрудоспособности;
3) взносов (платежей) по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности.

Сократить единый налог на эти вычеты можно не более чем на 50 процентов.

Подтверждение: п. 2, 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

По обязательным страховым взносам

Порядок применения вычета по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний различается в зависимости от того, в отношении кого они начислены.

А. По взносам с выплат (вознаграждений) работникам и иным лицам применяется следующий порядок.

Организации (ИП) – работодатели (наниматели) вправе уменьшать ЕНВД (с учетом общего ограничения на вычет в 50 процентов) на суммы страховых взносов с вознаграждений своим работникам и иным лицам, занятых в тех сферах деятельности организации (ИП), по которым уплачивается этот налог. При этом в уменьшение принимаются взносы, фактически уплаченные (в пределах начисленных сумм) в квартале, за который рассчитывается налог.

То есть рассчитанный налог можно уменьшать в том числе на взносы, уплаченные за предыдущие периоды (погашенную задолженность по уплате взносов). Например, ЕНВД, рассчитанный за I квартал текущего года, можно уменьшить на фактически уплаченные в этом квартале взносы за ноябрь (погашение недоимки) и декабрь прошлого года, а также за январь и февраль текущего года (с учетом установленного законодательством ограничения в 50 процентов суммы налога и при условии их непринятия в уменьшение в прошлых периодах). Взносы за март текущего года, уплаченные в апреле, учитываются в уменьшение единого налога, рассчитанного за II квартал текущего года (с учетом установленного законодательством ограничения в 50 процентов). При этом перенос на следующий квартал (в т. ч. следующего года) части суммы текущего платежа по страховым взносам, не учтенной при уменьшении ЕНВД из-за недостаточности суммы рассчитанного налога, не предусмотрен. Например, если страховые взносы, уплаченные во II квартале, превысили сумму рассчитанного налога за этот период, то перенести остаток вычета на III квартал не получится.

Мнение Минфина России: под фактически уплаченными (в пределах начисленных сумм) взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний следует понимать также указанные взносы, направленные на выплату обязательного страхового обеспечения работникам (например, пособия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС России) за соответствующий период (п. 2 ст. 431 Налогового кодекса РФ, п. 7 ст. 15 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).
Подтверждение: письма № 03-11-11/282 от 14 ноября 2011 г., № 03-11-06/2/146 от 24 октября 2011 г. (в части учета взносов при расчете единого налога при УСН с объектом налогообложения в виде доходов) – их выводы верны и в отношении учета взносов при расчете ЕНВД.

В случае, когда у данного плательщика образовалась переплата по страховым взносам, которая была зачтена в счет предстоящих платежей по страховым взносам, сумма такой переплаты может быть учтена при расчете ЕНВД в налоговом периоде (квартале), в котором произведен соответствующий зачет.

Исключение: нельзя уменьшить единый налог на сумму взносов, которые организация (ИП – работодатель (наниматель)), перешедшая с УСН на уплату ЕНВД, начислила в рамках УСН, даже если они были уплачены после перехода организации на уплату ЕНВД. Например, при переходе организации с 1 января текущего года с УСН на уплату ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных в январе текущего года за декабрь прошлого года, сумму единого налога уменьшать нельзя.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-09/10035 от 29 марта 2013 г., № 03-11-09/99 от 29 декабря 2012 г. (в части порядка учета страховых взносов при переходе с уплаты ЕНВД на УСН) – их выводы верны и при обратном переходе.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/2034 от 18 января 2018 г., № 03-11-11/74676 от 13 ноября 2017 г., № 03-11-06/3/76370 от 25 декабря 2015 г., № 03-11-РЗ/20973 от 5 мая 2014 г. – применяются в части, не противоречащей действующему законодательству (в частности, в отношении возможности учета ИП-работодателем взносов за себя), № 03-11-06/3/34 от 21 марта 2011 г., № 03-11-04/3/264 от 10 июня 2008 г. (в части применения вычета по взносам, начисленным с выплат гражданам по договору подряда в период действия предыдущей редакции Налогового кодекса РФ) – его выводы применимы и сейчас, поскольку в этой части нормы налогового законодательства не изменились.

Б. По взносам, которые ИП – работодатель (наниматель) платит за себя в фиксированном размере.

Применяется порядок уменьшения единого налога аналогичный тому, который применяют ИП, не производящие выплат (вознаграждений) гражданам (в т. ч. работникам), но только с применением общего ограничения на вычет в 50 процентов от суммы налога (письмо Минфина России № 03-11-09/43709 от 1 сентября 2014 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/18435 от 12 сентября 2014 г.).

По больничным пособиям

Налогоплательщик вправе учесть в уменьшение (с учетом общего ограничения на вычет в 50 процентов) пособий по временной нетрудоспособности (кроме пособия в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеванием), выплаченных работникам за первые три дня болезни за счет средств работодателя. Если работодатель заключает договоры добровольного страхования – в части, которая осталась не покрытой соответствующими выплатами. При этом сумма выплаченных пособий не уменьшается на сумму удержанного НДФЛ (письмо Минфина России № 03-11-06/2/12039 от 11 апреля 2013 г. (в части учета пособия в уменьшение единого налога при УСН с объектом налогообложения в виде доходов) – его выводы верны и в отношении учета данных пособий при расчете ЕНВД).

Компенсации и социальные пособия (например, пособия по беременности и родам, при рождении ребенка, по уходу за ребенком) в уменьшение ЕНВД по самостоятельному основанию не принимаются. Вместе с тем суммы социальных пособий, финансируемых за счет средств ФСС России, фактически уменьшают сумму единого налога в составе страховых взносов (которые принимаются в уменьшение в т. ч. в суммах, направленных на выплату обязательного страхового обеспечения).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-РЗ/20973 от 5 мая 2014 г., № 03-11-11/13859 от 28 марта 2014 г.

По добровольному страхованию

Платежи по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (кроме нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеванием), также могут быть приняты в уменьшение (с учетом общего ограничения на вычет в 50 процентов) при соблюдении следующих условий:
– размер страховой выплаты не превышает величину пособия по временной нетрудоспособности, подлежащего выплате за счет средств работодателя;
– договор страхования заключен со страховой организацией, имеющей лицензию на данный вид деятельности, выданную в соответствии с законодательством.
Подтверждение: пп. 3 п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

Вычеты для ИП без работников

ИП, который не производит выплат (вознаграждений) гражданам (в т. ч. работникам), вправе уменьшать сумму единого налога на всю сумму уплаченных за себя взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование (абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ).

Нельзя уменьшать рассчитанный единый налог на сумму взносов на пенсионное (социальное) страхование, уплаченных ИП за себя в добровольном порядке. Применение налоговых вычетов предусмотрено только для тех страховых взносов, которые носят обязательный характер.

Статус ИП без работников

Не выработана единая точка зрения по вопросу о том, кого считать ИП, не производящим выплат (вознаграждений) гражданам (в т. ч. работникам). Все письма по этому вопросу написаны в период, когда ИП, являющийся работодателем (нанимателем), не вправе был вообще учитывать взносы за себя в уменьшение ЕНВД. Однако после 2017 года такое уменьшение стало возможно с учетом соблюдения общего ограничения налогового вычета в 50 процентов. В связи с этим данные разъяснения нужно применять с поправкой на действующую редакцию пп. 1 п. 2 ст. ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-11/10791 от 2 марта 2015 г., № 03-11-09/39228 от 23 сентября 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/18595 от 17 октября 2013 г.): уменьшать сумму налога на сумму уплаченных за себя страховых взносов в полном размере вправе ИП, которые не имеют наемных работников и не выплачивают вознаграждений по гражданско-правовым договорам. При этом факт регистрации в отделении Пенсионного фонда РФ в качестве страхователя, производящего выплаты гражданам, значения не имеет.

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-11/25828 от 4 июля 2013 г., № 03-11-11/14473 от 25 апреля 2013 г.: уменьшать сумму налога на сумму уплаченных за себя взносов в полном размере вправе ИП, которые не производят выплаты наемным работникам (гражданам), учитываемым в списочной численности персонала. Поэтому, например, не вправе уменьшать сумму налога на сумму уплаченных за себя взносов в полном размере ИП с единственной работницей (работником), находящейся в отпуске по уходу за ребенком. Во-первых, такие работницы учитываются в списочной численности работников, хотя и отсутствуют на работе. Во-вторых, ИП выплачивает им, например, ежемесячное пособие по уходу за ребенком (при отпуске до полутора лет).

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-11/16434 от 10 апреля 2014 г., № 03-11-11/11041 от 14 марта 2014 г.: уменьшать сумму налога на сумму уплаченных за себя взносов в полном размере вправе ИП, которые не имеют наемных работников (граждан), учитываемых в средней (среднесписочной) численности персонала. Например, уменьшать сумму налога на сумму уплаченных за себя взносов вправе ИП, у которого все работницы (работники) (в т. ч. единственная работница) находятся в отпуске по беременности и родам (отпуске по уходу за ребенком) и не работают в нем. Такие работники не учитываются при расчете среднесписочной численности работников (пп. 17 п. 77, п. 79.1 Указаний, утв. Приказом Росстата № 711 от 27 ноября 2019 г.).

Если ИП ведет один и тот же вид деятельности, облагаемый ЕНВД, на территории двух муниципальных образований (подведомственных разным налоговым инспекциям) и использует труд наемных работников (граждан) в этой деятельности только в одном из муниципальных образований или ведет разные виды деятельности, облагаемые ЕНВД, и использует труд наемных работников (граждан) только в одном из них, нужно учитывать следующее. Данный ИП вправе уменьшить сумму единого налога c соблюдением общего ограничения на вычет в 50 процентов на уплаченные за себя страховые взносы в фиксированном размере при расчете единого налога, в том числе:
– по муниципальному образованию, где он ведет деятельность без привлечения наемных работников (граждан);
– по тому виду деятельности, в котором не используется труд наемных работников (граждан).
Кроме того, он вправе уменьшить ЕНВД на фактически уплаченные страховые взносы с вознаграждений работникам (а также иным лицам) также с соблюдением общего ограничения на вычет в 50 процентов с учетом их распределения путем ведения раздельного учета работников (при необходимости).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/36589 от 24 июня 2015 г., № 03-11-11/42963 от 15 октября 2013 г., № 03-11-09/37786 от 13 сентября 2013 г. (которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/18590 от 17 октября 2013 г.).

Применение вычетов по обязательным страховым взносам за себя

ИП должны уплачивать за себя страховые взносы в фиксированном размере в общем случае в срок:
– не позднее 31 декабря календарного года – в части взносов на обязательное пенсионное страхование с вмененного дохода, не превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период, и взносов на обязательное медицинское страхование;
– не позднее 1 июля следующего года – в части взносов на обязательное пенсионное страхование с вмененного дохода, превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период.
При этом страховые взносы могут перечисляться периодическими платежами или единовременно в рамках установленных сроков. Ограничений на этот счет законодательство не содержит. В том числе пенсионные взносы с дохода ИП свыше 300 тыс. руб. могут быть перечислены в течение текущего года с момента фактического превышения дохода.
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 432, п. 1 ст. 430 Налогового кодекса РФ.

При уменьшении суммы ЕНВД на страховые взносы ИП, не производящим выплат (вознаграждений) гражданам (в т. ч. работникам), необходимо учитывать также следующие особенности:

1. В уменьшение ЕНВД за квартал принимаются суммы страховых взносов, уплаченных (в пределах начисленных сумм, в т. ч. начисленных и за предыдущие периоды) именно в этом квартале. Например, за I квартал текущего года – уплаченных (всей суммой или в части) непосредственно в этом квартале. Такие выводы основаны на совокупном применении норм положений пп. 1 п. 2 и абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ. В частности, пп. 1 п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ ограничивает право налогоплательщика на уменьшение суммы ЕНВД на сумму уплаченных страховых взносов только тем налоговым периодом, в котором они были уплачены. Следовательно, нельзя отнести в уменьшение ЕНВД, например, за I квартал 2018 года, сумму страховых взносов, которую ИП уплатил за себя после окончания I квартала, но до 25 апреля (включительно).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/46647 от 5 июля 2018 г., № 03-11-11/44500 от 28 июня 2018 г., ФНС России № СД-4-3/9598 от 21 мая 2018 г.

При этом по вопросу учета взносов, которые уплачены позже установленного законодательством срока (например, в текущем периоде за предыдущий – с дохода, не превышающего 300 тыс. руб.), также единая точка зрения не выработана.

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-11/2034 от 18 января 2018 г., № 03-11-09/43646 от 1 сентября 2014 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/22601 от 31 октября 2014 г. (в части учета страховых взносов, уплачиваемых ИП при расчете единого налога при УСН) – его выводы можно распространить и на аналогичную ситуацию учета взносов при расчете ЕНВД: ИП вправе уменьшить сумму рассчитанного налога за I квартал на сумму уплаченных в данном периоде страховых взносов, а также на сумму погашенной задолженности по уплате страховых взносов за прошлый год.
Исключение – случай переноса на текущий квартал задолженности по страховым взносам, не учтенной при уменьшении единого налога за прошлые кварталы из-за недостаточности суммы рассчитанного налога.

Мнение Минфина России в письме № 03-11-09/10035 от 29 марта 2013 г.: учет страховых взносов, уплаченных позже установленного срока, законодательством не предусмотрен. Например, страховые взносы с дохода не более 300 тыс. руб., уплаченные за прошлый год в I квартале текущего года (позже установленного срока – 31 декабря прошлого года), учитывать при расчете ЕНВД за I квартал ИП не вправе.

2. Перенос на следующий квартал (в т. ч. следующего года) части суммы текущего платежа по страховым взносам, не учтенной при уменьшении ЕНВД из-за недостаточности суммы рассчитанного налога, не предусмотрен. Например, если страховые взносы, уплаченные в IV квартале, превысили сумму рассчитанного налога за этот период, то перенести остаток вычета на следующий год не получится.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-09/2852 от 26 января 2016 г., № 03-11-11/13853 от 28 марта 2014 г., № 03-11-11/38636 от 18 сентября 2013 г.

3. Страховые взносы, уплаченные после полного прекращения предпринимательской деятельности в связи с утратой статуса ИП (после внесения в ЕГРИП соответствующей записи), при расчете единого налога учитывать нельзя. Это связано с тем, что после прекращения деятельности в качестве ИП он не вправе применять спецрежим в виде ЕНВД.
Подтверждение: пп. 3 п. 1 ст. 29 Федерального закона № 167-ФЗ от 15 декабря 2001 г., п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ № 157 от 5 марта 2013 г., письма Минфина России № 03-11-11/49540 от 27 августа 2015 г. (в части неправомерности уменьшения единого налога при УСН на сумму страховых взносов, уплаченных после прекращения деятельности в качестве ИП) – его выводы применимы и при расчете ЕНВД, № 03-11-11/25546 от 30 апреля 2015 г.

Нюансы при утрате (приобретении) статуса работодателя (нанимателя) в течение года

Если в каком-либо налоговом периоде (квартале) в течение года ИП перестал быть работодателем (нанимателем), то начиная с квартала, следующего за тем, в котором договоры с работниками (гражданами) прекратили свое действие, он вправе уменьшать суммы ЕНВД на всю сумму уплаченных за себя взносов (письма Минфина России № 03-11-11/41509 от 7 октября 2013 г., № 03-11-11/18505 от 23 мая 2013 г., № 03-11-11/18051 от 21 мая 2013 г.). По итогам квартала, в котором такие договоры прекратили свое действие, уменьшать суммы ЕНВД на уплаченные за себя взносы ИП вправе с соблюдением общего ограничения вычета в 50 процентов, даже если работников у него не было большую часть квартала (письмо Минфина России № 03-11-11/12319 от 21 марта 2014 г.). Все вышеуказанные письма нужно применять с поправкой на действующую редакцию пп. 1 п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.
Данный вывод можно распространить и на обратную ситуацию. То есть ИП – работодатель (наниматель) теряет право уменьшать ЕНВД на всю сумму уплаченных за себя взносов с начала того квартала, в котором заключен первый трудовой (гражданско-правовой) договор с работником (гражданином).

Вычет по расходам на ККТ

Данный вычет могут применять только индивидуальные предприниматели (помимо вышеуказанных вычетов). Если для ведения деятельности, по которой применяется ЕНВД, необходимо приобретение контрольно-кассовой техники, то на расходы, связанные с такой покупкой, можно уменьшить рассчитанный налог.

При этом имеется ряд условий:

– налог можно уменьшить на сумму расходов на приобретение кассы, не превышающую 18 тыс. руб. на каждый экземпляр ККТ.

В расходы на приобретение ККТ включаются затраты на покупку машины, фискального накопителя, необходимого программного обеспечения, выполнение сопутствующих работ и оказание услуг (в т. ч. услуг по настройке и приведению ККТ в соответствие с требованиями законодательства). Кроме того, в эти расходы можно включить затраты на модернизацию ККТ в целях ее соответствия новым требованиям (письмо Минфина России № 03-01-15/80843 от 5 декабря 2017 г.);

– ККТ должна быть зарегистрирована в налоговой инспекции в период с 1 февраля 2017 года до 1 июля 2019 года (либо до 1 июля 2018 года – для ИП, которые работают в сфере розничной торговли или общественного питания и имеют наемных работников). Если ИП, использующий ККТ, зарегистрированную с 1 февраля 2017 года, прекратил свою деятельность, но через какое-то время вновь зарегистрировался в качестве ИП, то применить вычет по ранее приобретенной ККТ он сможет в случае повторной ее регистрации в налоговой инспекции (при выполнении всех условий для применения данного вычета).

При этом в ситуации, когда ИП на рознице и общепите нанимает работников по трудовому договору после 30 июня 2018 года, вычет по ККТ применить не получится. В этом случае на ИП лежит обязанность по регистрации кассы в течение 30 календарных дней с даты заключения трудовых договоров (ч. 7.3 ст. 7 Федерального закона № 290-ФЗ от 3 июля 2016 г.). И в такой ситуации условие о регистрации ККТ до 1 июля 2018 года для применения вычета не будет считаться выполненным.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-11/53013 от 27 июля 2018 г.

Также не получится воспользоваться вычетом, если ИП заказал и оплатил ККТ до 30 июня 2019 года, но не зарегистрировал ее до 1 июля 2019 года по причине непоставки ее поставщиком. Вопрос о продлении срока регистрации ККТ с целью получения вычета в такой ситуации может быть урегулирован только путем внесения изменений в налоговое законодательство.
Подтверждение: письмо ФНС России № ЕД-17-20/167 от 28 июня 2019 г.;

– вычет можно применить при расчете налога соответственно за 2018 и 2019 годы (либо только за 2018 год – для ИП, которые применяют отсрочку до 1 июля 2018 года), но не ранее налогового периода, в котором ИП зарегистрировал ККТ. То есть вычет не действует, в частности, при расчете налога за 2017 год (в т. ч. при регистрации кассы с 1 февраля 2017 года) и за 2020 год.

Обратите внимание: с 7 июня 2019 года предусмотрено освобождение от применения ККТ до 1 июля 2021 года для ИП без персонала независимо от применяемой системы налогообложения, которые реализуют товары собственного производства, выполняют работы, оказывают услуги, – при расчете за них. При этом в случае реализации права на отсрочку такие ИП не получают налоговый вычет по приобретению ККТ (письмо ФНС России № ЕД-4-20/7260 от 17 апреля 2019 г.).

"Кассовый" вычет при расчете ЕНВД вычитается из него после применения остальных вычетов. При этом не установлено ограничения по уменьшению оставшейся суммы ЕНВД на расходы по приобретению ККТ (вплоть до нуля). Возможность возврата суммы вычета в части, превышающей сумму налога, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Однако неиспользованную часть вычета можно перенести на следующий налоговый период до конца 2019 года (2018 года – для ИП, которые применяют отсрочку до 1 июля 2018 года). Например, сумма ЕНВД за I квартал 2018 года у ИП без работников составила 5000 руб. Сумма страховых взносов, уплаченная ИП за свое страхование с дохода свыше 300 тыс. руб. за прошлый год, в этом квартале составила 2000 руб. Тогда ИП вправе уменьшить налог на сумму страховых взносов 2000 руб. и сумму расходов на приобретение ККТ в размере 3000 руб. Остаток по вычету на ККТ в размере 15 тыс. руб. ИП вправе учесть в последующих налоговых периодах до конца 2019 года (если пользуется отсрочкой по приобретению кассы до 1 июля 2019 года).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/41938 от 7 июня 2019 г., № 03-11-11/26722 от 20 апреля 2018 г., ФНС России № СД-4-3/7542 от 19 апреля 2018 г.

В декларации вычет отражается в разделе 4 (разд. VII Порядка, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/414 от 26 июня 2018 г.).

Подтверждение: п. 2.2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-11-11/65430 от 26 августа 2019 г., № 03-11-11/41938 от 7 июня 2019 г., ФНС России № ЕД-4-20/11722 от 18 июня 2019 г., № СД-3-3/1122 от 21 февраля 2018 г.

Нюансы вычетов при совмещении спецрежимов

Вычет по страховым взносам и пособиям

В случае, когда организация (ИП – работодатель (наниматель)) совмещает со спецрежимом в виде ЕНВД иные режимы налогообложения (ОСНО, УСН или ЕСХН, ПСН), налог, подлежащий уплате в бюджет, можно уменьшить только на суммы тех страховых платежей (взносов) и пособий, которые выплачены работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД. Указанные выплаты работникам, которые заняты в обоих видах деятельности (например, административно-управленческому персоналу), нужно распределять путем ведения раздельного учета.
Подтверждение: п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ № 157 от 5 марта 2013 г., письма Минфина России № 03-11-11/51316 от 10 августа 2017 г., № 03-11-11/49766 от 3 августа 2017 г., № 03-11-11/24549 от 24 апреля 2017 г., № 03-11-11/3326 от 29 января 2015 г.

В связи с этим, например, ИП, совмещающий спецрежим в виде ЕНВД с УСН (объект налогообложения – доходы) и использующий труд наемных работников только в деятельности на УСН, вправе уменьшить:
– ЕНВД – на страховые взносы, уплаченные за себя без применения ограничения в 50 процентов (в части доли, приходящейся на деятельность в рамках ЕНВД);
– единый налог при УСН – на страховые взносы, уплаченные за работников и за себя (в части доли, приходящейся на деятельность в рамках УСН), с учетом общего ограничения по всей сумме вычета в 50 процентов.

В противоположной ситуации, когда наемные работники заняты только в деятельности на спецрежиме в виде ЕНВД, индивидуальный предприниматель вправе уменьшить:
– ЕНВД – на страховые взносы, уплаченные за работников и за себя (в части доли, приходящейся на деятельность в рамках ЕНВД), с учетом общего ограничения по всей сумме вычета в 50 процентов;
– единый налог при УСН – на страховые взносы, уплаченные за себя без применения ограничения в 50 процентов (в части доли, приходящейся на деятельность в рамках УСН).

Подтверждение: п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-11-11/104194 от 31 декабря 2019 г., № 03-11-11/8167 от 20 февраля 2015 г., № 03-11-11/44790 от 5 сентября 2014 г., № 03-11-09/10547 от 2 апреля 2013 г. (которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/9779 от 29 мая 2013 г.), ФНС России № ЕД-3-3/1842 от 24 мая 2013 г.

Мнение Минфина России и ФНС России: если спецрежим в виде ЕНВД и УСН (с объектом налогообложения – доходы) совмещает ИП, который не является работодателем (нанимателем), то он вправе по своему выбору уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением ЕНВД либо УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов без ограничения. Данный вывод справедлив и в том случае, когда данный ИП одновременно с ЕНВД и (или) УСН применяет ПСН (в т. ч. ПСН может применяться по видам деятельности, в которых задействованы наемные работники). Дело в том, что уменьшение суммы налога, уплачиваемого в рамках ПСН, на сумму страховых взносов гл. 26.5 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/9850 от 20 февраля 2016 г., № 03-11-09/57912 от 17 ноября 2014 г. (которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/25258 от 5 декабря 2014 г.), № 03-11-11/49926 от 3 октября 2014 г., № 03-11-11/24975 от 26 мая 2014 г.

Мнение Минфина России: если совмещение режимов с ПСН происходит у ИП-работодателя, то он вправе уменьшить сумму единого налога на сумму уплаченных страховых взносов. Дело в том, что уменьшение суммы налога, уплачиваемого в рамках ПСН, на сумму страховых взносов гл. 26.5 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При этом необходимо соблюдать общее ограничение на вычет в 50 процентов от суммы ЕНВД.
Подтверждение: письма № 03-11-11/60308 от 9 августа 2019 г., № 03-11-11/40768 от 5 июня 2019 г. (в части уменьшения на страховые взносы единого налога при УСН, когда ИП-работодатель совмещает его с ПСН) – их выводы можно распространить и на случай совмещения ИП-работодателем ЕНВД и ПСН.

Вышесказанное применимо и к ситуации, когда ИП, совмещающий разные режимы налогообложения, является работодателем (нанимателем). Однако, учитывая, что письма Минфина России и ФНС России разъясняют ситуацию в отношении ИП, не являющегося работодателем (нанимателем), риски возникновения претензий со стороны налоговой инспекцией высоки. Поэтому ИП, являющемуся работодателем (нанимателем), целесообразно признавать в уменьшение ЕНВД и единого налога при УСН сумму уплаченных за себя взносов в той их части, которая приходится на деятельность (деятельности) в рамках каждого из этих спецрежимов, в том числе если они совмещаются с уплатой налога в рамках ПСН.

Вычет по расходам на ККТ

Совмещение ЕНВД и иных режимов налогообложения (ОСНО, УСН или ЕСХН, ПСН) индивидуальным предпринимателем не лишает его возможности применить данный вычет при условии использования ККТ в деятельности, переведенной на ЕНВД, а также при выполнении прочих условий.

Однако если расходы, связанные с приобретением ККТ, уже были учтены в рамках иного режима налогообложения, то учесть их при расчете ЕНВД не получится.

---

Другие вопросы по теме