В каком порядке заполнять расчет 6-НДФЛ за 2022 год?

Заполнять расчет нужно по форме 6-НДФЛ в соответствии с Порядком, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.

Обратите внимание: начиная с I квартала 2023 года форма расчета 6-НДФЛ (справки о доходах), порядок его заполнения, а также формат представления (утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.) применяются с учетом изменений, внесенных Приказом ФНС России № ЕД-7-11/881 от 29 сентября 2022 г.
Однако уже при заполнении отчетности по НДФЛ по итогам 2022 года необходимо учитывать изменения, действующие с 1 января 2023 года, касающиеся формирования дохода в виде зарплаты и срока уплаты удержанного НДФЛ. Это непосредственно относится к переходящим операциям по выплате декабрьской зарплаты в январе 2023 года.

Бланк 6-НДФЛ заполняется ежеквартально нарастающим итогом с начала налогового периода (года) в целом по всем гражданам, получившим доходы от налогового агента.

Проверить правильность составления расчета, наличие неточностей и ошибок можно с помощью контрольных соотношений (критериев, свидетельствующих об ошибках в заполнении), приведенных в письмах:
– ФНС России № ЕА-4-15/2048 от 21 февраля 2023 г.;
– ФНС России № БС-4-11/1981 от 18 февраля 2022 г. (с учетом дополнений и уточнений из письма ФНС России № БС-4-11/2819 от 10 марта 2022 г.).

Обратите внимание: доходы, которые полностью не облагаются НДФЛ в соответствии со ст. 217 Налогового кодекса РФ, в расчете 6-НДФЛ не отражаются (п. 7 письма ФНС России № ГД-4-11/22216 от 1 ноября 2017 г., вопрос 4 письма ФНС России № БС-4-11/13984 от 1 августа 2016 г., письмо ФНС России № БС-4-11/4901 от 23 марта 2016 г.).
Это справедливо и при перечислении резиденту иностранного государства средств, в отношении которых нормами международных договоров предусмотрено освобождение от налогообложения в России (отражение таких необлагаемых доходов в форме 6-НДФЛ не требуется) (письмо ФНС России № БС-4-11/6417 от 13 апреля 2016 г.).
При отражении доходов, облагаемых частично, следует учитывать особенности.

Состав расчета по форме 6-НДФЛ

Расчет по форме 6-НДФЛ состоит из:
– титульного листа;
– раздела 1 "Данные об обязательствах налогового агента";
– раздела 2 "Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц";
– приложения № 1 к расчету "Справка о доходах и суммах налога физического лица".
Подтверждение: п. 1.2 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.

Форма 6-НДФЛ (см. Образец) заполняется на основании данных, содержащихся в регистрах налогового учета:
– об учете доходов, начисленных и выплаченных гражданам;
– о предоставленных налоговых вычетах;
– о суммах рассчитанного и удержанного НДФЛ.
Подтверждение: п. 1.3 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.

Общие правила заполнения

Требования, общие для заполнения всех разделов (листов) расчета, приведены в разд. I Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.

К ним, в частности, относятся (в зависимости от способа представления расчета – на бумаге, в т. ч. при заполнении машинным способом, или в электронном виде):

– цвет чернил (пасты) для заполнения декларации (черные, фиолетовые или синие);
– запрет на исправление ошибок с помощью корректирующих (иных аналогичных) средств;
– запрет на двустороннюю печать расчета на бумажном носителе;
– запрет на скрепление листов расчета;
– правила заполнения ячеек и полей (в т. ч. по которым показатели отсутствуют). В частности, при отсутствии значения по суммовым показателям указывается "0";
– правила нумерации страниц (сквозная нумерация). Текстовые и числовые поля формы расчета заполняются слева направо начиная с крайней левой ячейки (левого края поля);
– правила отражения дробных числовых значений. Для этого необходимо использовать два поля, которые разделены точкой ("."). Первое поле соответствует целой части десятичной дроби, второе – дробной части десятичной дроби. При этом дробные числовые показатели необходимо отразить в том же порядке, что и целые. Если ячеек (знакомест) для указания дробной части больше, чем цифр, то в оставшихся свободными ячейках нужно проставить прочерки;
– правила указания показателей, по которым не требуется заполнения всех знакомест, – в незаполненных ячейках необходимо проставить прочерки. Исключение – заполнение расчета в электронном виде, тогда прочерки можно не проставлять;
– правила заполнения расчета машинным способом (в т. ч. используемый шрифт).

Расчет в электронной форме формируется в соответствии с форматом его представления (приложение № 3 к Приказу ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.).

Если показатели соответствующих разделов формы не могут быть размещены на одной странице, заполняется необходимое количество страниц. Поле "Стр." заполняется на каждой странице формы 6-НДФЛ (кроме страницы 001), например, для 2-й страницы – "002", для 10-й страницы – "010".

Подтверждение: п. 1.5-1.17 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.

Сведения о доходах физлиц и суммах налога, рассчитанных, удержанных и перечисленных, а также сведения о невозможности удержать налог и сумме неудержанного налога представляются в составе расчета в виде справки и только за истекший налоговый период (п. 1.18 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.).

Правила заполнения титульного листа

При заполнении титульного листа нужно указать следующее:

– по строкам "ИНН" и "КПП" указываются:

– организацией (правопреемником) – ИНН и КПП по месту нахождения организации в соответствии со свидетельством о постановке на учет в налоговой инспекции;
– организацией, имеющей обособленные подразделения, – ИНН организации, КПП по месту нахождения ее обособленного подразделения;
– при централизованной подаче отчетности – ИНН организации, КПП по месту учета выбранного обособленного подразделения организации;
– физическим лицом – ИНН по месту жительства в соответствии со свидетельством о постановке на учет в налоговой инспекции;

– по строке "Номер корректировки" указывается:

– при составлении первичной формы расчета – "0--";
– при составлении уточненного расчета (в порядке п. 6 ст. 81 Налогового кодекса РФ) – последовательно "1--", "2--" и т.д.

Основанием для представления налоговым агентом уточненного 6-НДФЛ может послужить любая ошибка в расчете, обнаруженная им в последующем налоговом (отчетном) периоде (как связанная с фактами неотражения или неполноты отражения сведений, так и приводящая к занижению или завышению налога).
Подтверждение: п. 24 письма ФНС России № ГД-4-11/22216 от 1 ноября 2017 г., вопросы 7, 8 письма ФНС России № БС-4-11/14329 от 21 июля 2017 г., письмо ФНС России № БС-4-11/17756 от 21 сентября 2016 г.

Например, если после представления расчета 6-НДФЛ за 2022 год налоговый агент обнаружил факт завышения суммы доходов и, соответственно, излишней уплаты НДФЛ в I квартале 2022 года, потребуется представить уточненные расчеты за I квартал, полугодие и девять месяцев 2022 года и расчет за 2022 год (письмо ФНС России № БС-4-11/24062 от 15 декабря 2016 г.). При этом если уточненные расчеты будут представлены до момента выявления недостоверности налоговой инспекцией, то ответственность по п. 1 ст. 126.1 Налогового кодекса РФ не применяется (п. 2 ст. 126.1 Налогового кодекса РФ). Если же неточности выявлены налоговой инспекцией, то применение мер ответственности имеет особенности.
Исключение – искажение при формировании расчета по "переходящим" операциям.

Напомним: уточненный расчет подается по форме, по которой был представлен первичный отчет.

В ряде случаев перерасчет налога может быть вызван не ошибкой, а новыми обстоятельствами, тогда подача уточненного расчета может не потребоваться (например, при утрате работником статуса резидента в течение года) (письмо ФНС России № БС-4-11/6168 от 30 апреля 2021 г.);

– в поле "Отчетный период (код)" указывается период представления в соответствии с приложением № 1 к Порядку, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.;

– в поле "Календарный год" указываются четыре цифры, обозначающие календарный год, за который составляется расчет (например, "2022");

– в поле "Представляется в налоговый орган (код)" отражается четырехзначный код налоговой инспекции, в которую налоговый агент представляет расчет;

– по строке "По месту нахождения (учета) (код)" указывается код места представления в соответствии с приложением № 2 к Порядку, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г., например:

– "120" – по месту жительства ИП;
– "214" – по месту нахождения российской организации;
– "215" – по месту нахождения правопреемника российской организации;
– "220" – по месту нахождения обособленного подразделения российской организации;

– по строке "(налоговый агент)" указывается сокращенное наименование (если такое отсутствует – полное наименование) организации согласно учредительным документам. Содержательная часть наименования (его аббревиатура или название) указывается в начале строки.
Если налоговым агентом является физическое лицо, то в соответствии с документом, удостоверяющим его личность (например, паспортом), указываются полностью (без сокращений) фамилия, имя, отчество (при его наличии). В случае двойной фамилии ее составные части пишутся через дефис (например, "Иванов-Юрьев");

– по строке "Код по ОКТМО" указывается код соответствующего муниципального образования (ОКТМО), на территории которого находится организация (обособленное подразделение).

Код ОКТМО указывается согласно Общероссийскому классификатору территорий муниципальных образований (ОК 33-2013). При этом свободные знакоместа справа от значения кода в случае, если код ОКТМО имеет восемь знаков, не подлежат заполнению дополнительными символами.

Очень важно заполнить данный реквизит и КПП правильно. Ошибки в указанных реквизитах относятся к основным, которые могут приводить к применению ответственности, когда перечисление налога производится по верным реквизитам обособленного подразделения, а расчет по форме 6-НДФЛ заполнен ошибочно. Тогда для исправления ошибки и исключения привлечения к ответственности налоговому агенту нужно представить уточненный расчет 6-НДФЛ.
Подтверждение: п. 25 письма ФНС России № ГД-4-11/22216 от 1 ноября 2017 г., Информация УФНС России по Амурской области от 27 марта 2017 г.

Налоговые агенты – индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся частной практикой, указывают код ОКТМО по месту жительства. Исключение – ИП, которые применяют спецрежим в виде ПСН. В таком случае код указывается по месту постановки на учет по месту ведения деятельности на спецрежиме.

В случае изменения ОКТМО в связи с формированием нового муниципального образования в форме 6-НДФЛ за периоды до изменения указывается прежний код ОКТМО, а за период после изменения – новый ОКТМО (письмо ФНС России № БС-4-11/9769 от 15 июня 2020 г.);

– по строке "Номер контактного телефона" указывается контактный телефон налогового агента;

– по строке "На __ страницах с приложением подтверждающих документов или их копий на __ листах" указывается общее количество страниц расчета и листов документа, подтверждающего полномочия представителя;

– по строке "Достоверность и полноту сведений, указанных в настоящем расчете, подтверждаю" указывается:

– "1" – если расчет подписывает и представляет налоговый агент (его правопреемник) лично;
– "2" – если расчет подписывает и представляет уполномоченный представитель налогового агента (его правопреемника). Кроме того, нужно также указать наименование организации (фамилию, имя, отчество физического лица) – представителя;

– по строке "Подпись ___ Дата" проставляется личная подпись и указываются число, месяц, год подписания расчета;

– по строке "Наименование документа, подтверждающего полномочия представителя" указывается вид документа, подтверждающего полномочия представителя (например, доверенность).

Подтверждение: п. 2.1-2.3 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.

Обратите внимание: свои особенности заполнения имеют следующие ситуации.

При заполнении расчета правопреемником реквизиты налогового агента заполняются так:
– в строке "(налоговый агент)" указывается наименование реорганизованной организации (обособленного подразделения реорганизованной организации);
– в поле "Форма реорганизации (ликвидация) (код)/Лишение полномочий (закрытие) обособленного подразделения (код)" – код в соответствии с приложением № 4 к Порядку, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.;
– в поле "ИНН/КПП реорганизованной организации/ИНН/КПП лишенного полномочий (закрытого) обособленного подразделения" – соответственно ИНН и КПП, которые были присвоены организации до ее реорганизации (до закрытия обособленному подразделению реорганизованной организации);
– по строке "Код по ОКТМО" – ОКТМО реорганизованной организации (ее обособленного подразделения) (письмо ФНС России № БС-4-11/22150 от 29 октября 2019 г.).

В случае формирования расчета при ликвидации организации – налогового агента в поле "Форма реорганизации (ликвидация) (код)/Лишение полномочий (закрытие) обособленного подразделения (код)" указывается значение "0", а по строке "ИНН/КПП реорганизованной организации/ИНН/КПП лишенного полномочий (закрытого) обособленного подразделения" ликвидируемой организации проставляется прочерк (письмо ФНС России № ГД-4-11/1804 от 1 февраля 2018 г.).

При этом в поле "Отчетный период (код)" в случае ликвидации (реорганизации) организации проставляют код, соответствующий периоду времени от начала года, в котором произошла ликвидация (реорганизация), до дня ее завершения (т.е. внесения данных об этом в ЕГРЮЛ). Например, при ликвидации (реорганизации) организации в сентябре соответствующего налогового периода в указанной строке проставляется код "53" (девять месяцев – при реорганизации (ликвидации) организации).

Напомним: 6-НДФЛ по доходам работников реорганизованной организации (например, когда реорганизованная организация до снятия с учета не успела отчитаться) представляется по месту учета ее правопреемника.

Особый порядок заполнения также действует в случае закрытия обособленного подразделения:
– ИНН и КПП (реквизиты в шапке расчета) – указываются ИНН и КПП организации;
– в поле "Код по ОКТМО" указывается код ОКТМО закрытого обособленного подразделения;
– в поле "Форма реорганизации (ликвидация) (код)/Лишение полномочий (закрытие) обособленного подразделения (код)" указывается код "9" (закрытие обособленного подразделения);
– по строке "ИНН/КПП реорганизованной организации/ИНН/КПП лишенного полномочий (закрытого) обособленного подразделения" отражаются ИНН и КПП закрытого обособленного подразделения организации.

Напомним: 6-НДФЛ по доходам работников уже закрытого обособленного подразделения (например, когда подразделение до снятия с учета не успело отчитаться) представляется по месту нахождения головного отделения.

В общем случае, когда расчет формируется не при ликвидации организации или не является расчетом за реорганизованную организацию (за закрытое обособленное подразделение), в данных ячейках (предназначенных для случаев реорганизации (закрытия)) ставятся прочерки.

Правила заполнения раздела 1

В раздел 1 включаются данные за последние три месяца отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев и года).

Данный раздел заполняется в целом по всем получателям дохода, и в нем необходимо указать:

– в поле 010 – код бюджетной классификации по налогу.

При применении прогрессивной шкалы НДФЛ следует учитывать особенности в заполнении формы 6-НДФЛ (письмо ФНС России № БС-4-11/19702 от 1 декабря 2020 г.).

Соответственно, для каждого КБК заполняется отдельный раздел 1 (п. 2 письма ФНС России № БС-4-11/19702 от 1 декабря 2020 г. – вывод данного письма применим и при заполнении расчета в связи с введением новых КБК с 2023 года в отношении НДФЛ (рассчитываемого по прогрессивной ставке) с дивидендов резидентов);

– в поле 020 – обобщенную по всем гражданам сумму налога, удержанную за последние три месяца отчетного периода. Значение данной строки формируется из совокупности сумм НДФЛ, рассчитанных по всем ставкам, применяемым в отчетном периоде. Исключение – НДФЛ, в отношении которого предусмотрен иной код КБК и для которого раздел 1 заполняется отдельно (например, НДФЛ, рассчитанный с применением прогрессивной ставки 15 процентов);

– в поле 021 – срок перечисления удержанного НДФЛ.

По этой строке указывается дата, не позднее которой должен быть уплачен налог в соответствии с п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 Налогового кодекса РФ (письма ФНС России № БС-4-11/4935 от 12 апреля 2021 г., № БС-4-11/1981 от 18 февраля 2022 г. (п. 2.2), № БС-4-11/19702 от 1 декабря 2020 г. (п. 2)).

По общему правилу, если окончание такого срока приходится на выходной, нерабочий праздничный и (или) нерабочий день, то он переносится на ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № БС-4-11/8568 от 16 мая 2016 г.). Данное правило распространяется и на нерабочие праздничные дни, которые установлены региональными властями в соответствии с законодательством (письма ФНС России № БС-4-11/17565 от 10 сентября 2018 г., № СА-4-7/22585 от 31 октября 2014 г. – их выводы применимы и в отношении срока уплаты НДФЛ).

Крайние даты уплаты НДФЛ по видам доходов приведены в таблице.

Дата фактического перечисления налога в 6-НДФЛ не указывается. При этом необходимо учитывать особенности в отношении "досрочного" формирования расчета (в т. ч. раздела 1) по "переходящим" операциям (с учетом предусмотренного исключения в отношении выплаты зарплаты за декабрь 2022 года);

– в поле 022 – сумму удержанного налога в целом, подлежащую перечислению в указанную в поле 021 дату. Данная сумма рассчитывается с базы, то есть с доходов, к которым применены соответствующие вычеты (письмо ФНС России № БС-4-11/10956 от 20 июня 2016 г.). Указывается именно та сумма НДФЛ, которая удержана налоговым агентом без учета возвращенных налогоплательщику сумм налога (п. 17 письма ФНС России № ГД-4-11/22216 от 1 ноября 2017 г.).

В разделе 1 суммы удержанного НДФЛ следует разбить по срокам перечисления налога в бюджет и заполнить в хронологическом порядке необходимое количество строк 021-022 за отчетный период.

При этом сумма показателей строк 022 должна равняться сумме налога, удержанной за последние три месяца отчетного периода, которая указана в строке 020.

Обратите внимание: суммы удержанного налога нужно отражать в периоде их фактического удержания, в том числе по "переходящим" операциям, независимо от срока перечисления НДФЛ (письма ФНС России № БС-4-11/4935 от 12 апреля 2021 г., № БС-4-11/4351 от 1 апреля 2021 г.).

Еще один блок раздела 1, состоящий из строк 030-032, предназначен для отражения общей суммы возвращенного налоговым агентом в последние три месяца отчетного периода налога (в соответствии со ст. 231 Налогового кодекса РФ) и ее разбивки по конкретным датам возврата.

Обратите внимание! Сумма показателей строк 032 всех разделов 1 не может быть больше суммы показателей строк 022 всех разделов 1 (письмо ФНС России № ЕА-4-15/2048 от 21 февраля 2023 г.).

Подтверждение: п. 1.4, 3.1-3.2 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.

Правила заполнения раздела 2

Раздел 2 расчета по форме 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год.

Если налоговый агент выплачивал доходы, облагаемые по разным ставкам НДФЛ, то данный раздел заполняется отдельно для каждой из ставок.

При заполнении раздела 2 "Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц" указываются:

– в поле 100 – соответствующая ставка НДФЛ;

– в поле 105 – код бюджетной классификации по налогу.

Если с доходов суммы НДФЛ рассчитываются по одинаковой ставке независимо от основания ее применения и в отношении НДФЛ предусмотрен один КБК, то такие доходы отражаются в одном разделе расчета по форме 6-НДФЛ;

– в строках 110, 111, 112, 113, 115 – суммы начисленного и фактически полученного дохода (в т. ч. отдельно в виде дивидендов, а также в отношении доходов, начисленных по трудовым договорам (например, зарплата, премия, компенсация за неиспользованный отпуск, выплаты, имеющие социальный характер, и др.) с отражением по специальной строке 115 обобщенной суммы дохода по всем высококвалифицированным специалистам (ВКС) и доходов по гражданско-правовым договорам (ГПД) на выполнение работ (оказание услуг), в том числе по договору аренды (письмо ФНС России № БС-4-11/4577 от 6 апреля 2021 г.).

Обратите внимание: при отражении операции в расчете за 2022 год по выплате дивидендов раздел 2 заполняется отдельно независимо от налогового статуса получателя. Если получатель дивидендов является нерезидентом, то в отношении выплаченных ему дивидендов применяется специальная ставка 15 процентов, а если резидентом, то в отношении сумм НДФЛ, удержанных с выплаченных им дивидендов, с 1 января 2023 года предусмотрены отдельные КБК.

При этом под начисленными и фактически полученными доходами понимаются доходы, которые одновременно отвечают двум критериям:
– дата фактического получения дохода в соответствии со ст. 223 Налогового кодекса РФ наступила в отчетном периоде;
– доход фактически выплачен гражданам на дату представления расчета.
Подтверждение: п. 4.1 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г., письмо ФНС России № БС-4-11/12938 от 13 сентября 2021 г.

Например, в строку 110 включается зарплата, начисленная за сентябрь, при условии ее выплаты к моменту подачи расчета за девять месяцев.

Обратите внимание: в отношении отражения в расчете суммы начисленной, но не выплаченной к дате представления отчетности зарплаты действует особый порядок.

Соответственно, если дата фактического получения дохода в целях уплаты НДФЛ совпадает с днем его выплаты (например, в отношении пособия по временной нетрудоспособности, оплаты отпуска или вознаграждения по гражданско-правовому договору (независимо от даты подписания самого договора или акта сдачи-приемки работ по данному договору)), то отражать его по данной строке на момент начисления оснований нет. То есть такие доходы формируют строку 110 в периоде их выплаты (п. 9 письма ФНС России № ГД-4-11/22216 от 1 ноября 2017 г., письма ФНС России № БС-4-11/1249 от 25 января 2017 г., № БС-4-11/23138 от 5 декабря 2016 г., № БС-3-11/4816 от 17 октября 2016 г., № БС-3-11/3504 от 1 августа 2016 г., № БС-4-11/9194 от 24 мая 2016 г., вопросы 11-12 письма ФНС России № БС-4-11/13984 от 1 августа 2016 г., письмо УФНС России по г. Москве № 20-15/003917 от 16 января 2019 г.);

– в строке 120 – количество физических лиц (в т. ч. отдельно по строке 121 количество ВКС), получивших облагаемый налогом доход. В случае увольнения и приема на работу в течение одного отчетного (налогового) периода одного и того же физического лица количество физических лиц не корректируется;

– в строке 130 – сведения об общей сумме предоставленных налоговым агентом стандартных, социальных, имущественных налоговых вычетов, а также вычетов (в т. ч. профессиональных, инвестиционных) из общей суммы доходов, облагаемых не в полной сумме. То есть данная строка заполняется согласно значениям кодов видов вычетов, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-11/387 от 10 сентября 2015 г. (вопрос 3 письма ФНС России № БС-4-11/13984 от 1 августа 2016 г.);

– в строке 150 – сумма фиксированного авансового платежа – показателя, с учетом которого налоговый агент рассчитывает НДФЛ с доходов трудящихся-мигрантов. Сумма фиксированных авансовых платежей по строке 150 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ не должна превышать сумму исчисленного налога по строке 140 (п. 4 письма ФНС России № ГД-4-11/22216 от 1 ноября 2017 г., п. 1.4 письма ФНС России № БС-4-11/3852 от 10 марта 2016 г.);

– в строке 155 – суммы налога на прибыль, подлежащие зачету (З_нп). Данный показатель, рассчитанный по формуле из п. 3.1 ст. 214 Налогового кодекса РФ, применяется для расчета НДФЛ с дивидендов;

– в строках 140, 141, 142, 160-190 – суммы рассчитанного (в т. ч. с отдельным отражением по строке 142 в отношении ВКС), удержанного, неудержанного, излишне удержанного и возвращенного (в т. ч. излишне удержанного в предыдущих налоговых периодах) налога за период сдачи отчета в целом по всем физическим лицам, в отношении которых налоговый агент является источником дохода.

При этом по строке 160 отражается фактически удержанный за отчетный период налог. Следовательно, по "переходящей" операции (в частности, по зарплате), когда удержание налога приходится на следующий период, строка 160 не заполняется.

По строке 170 отражается сумма налога, которая фактически не может быть удержана до окончания года (например, при выдаче подарка работнику, который со следующего месяца решил уволиться, налог не был удержан из-за нехватки суммы выплаты дохода в денежной форме). Таким образом, в данной строке нужно указать нарастающим итогом с начала года НДФЛ, не удержанный на отчетную дату налоговым агентом, с учетом положений п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 Налогового кодекса РФ (т.е. суммы налога, в отношении которых налоговый агент в общем случае по окончании года сообщит налогоплательщику и в налоговую инспекцию о невозможности удержания). В случае отражения по строке 170 суммы налога, удержанной в следующем отчетном периоде (периоде представления), налоговому агенту следует представить уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за соответствующий период.
Подтверждение: п. 10-11 письма ФНС России № ГД-4-11/22216 от 1 ноября 2017 г., вопрос 5 письма ФНС России № БС-4-11/13984 от 1 августа 2016 г., письма ФНС России № БС-4-11/12975 от 19 июля 2016 г., № БС-3-11/2657 от 14 июня 2016 г., № БС-4-11/8609 от 16 мая 2016 г.

По строке 180 указывается общая сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода.

По строке 190 отражается общая сумма налога, возвращенная налоговым агентом гражданам в соответствии со ст. 231 Налогового кодекса РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом возвращенная сумма НДФЛ отражается по строке 190 расчета 6-НДФЛ в том периоде, в котором происходит возврат (письма ФНС России № БС-4-11/20039 от 2 октября 2019 г., № БС-4-11/17598 от 3 сентября 2019 г.).

Подтверждение: п. 4.1-4.3 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.

Особенности заполнения расчета 6-НДФЛ

Особенности заполнения расчета следует учитывать в отношении доходов:
– облагаемых частично;
– c которых не был удержан НДФЛ по причине невозможности его удержания;
– по "переходящим" операциям, в том числе в отношении отражения в отчете начисленной, но не выплаченной зарплаты (в период 2021-2022 годов), зарплаты за декабрь 2022 года, выплаченной в 2023 году;
– при применении прогрессивной шкалы НДФЛ.

Доходы, облагаемые частично, отражаются по-разному в зависимости от соответствующих значений кодов дохода и вычета, применяемых при заполнении справки о доходах.

Согласно контрольным соотношениям, например, значение по строке 110 в расчете за год должно быть равно сумме строк "Общая сумма дохода" по соответствующей ставке справок о доходах (из приложения № 1 к расчету 6-НДФЛ) (п. 1.5 письма ФНС России № БС-4-11/1981 от 18 февраля 2022 г.). То есть указанные строки в справке о доходах и в форме 6-НДФЛ заполняются по единому принципу.

Так, в справке о доходах значение по строке "Общая сумма дохода" формируется без учета вычетов. Это означает, что если в отношении доходов предусмотрен код для вычета из приложения № 2 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/387 от 10 сентября 2015 г., то по данной строке они отражаются в полной сумме, включая необлагаемую часть (например, стоимость подарков без учета корректировки на сумму вычета – 4000 руб. за налоговый период) (п. 5.5 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г.). Значит, и в форме 6-НДФЛ по строке 110 нужно указать такие доходы полностью с одновременным отражением соответствующего вычета по строке 130 (вопросы 1, 2 письма ФНС России № БС-4-11/14329 от 21 июля 2017 г., вопрос 3 письма ФНС России № БС-4-11/13984 от 1 августа 2016 г., письмо ФНС России № БС-4-11/24064 от 15 декабря 2016 г.). Например, подарок работнику стоимостью 17 тыс. руб. нужно отразить в указанной сумме в строке 110, а в строку 130 записать вычет в размере 4000 руб.

В ситуации, когда для частично облагаемого дохода предусмотрен конкретный код (например, для сверхнормативных суточных), в расчете (справке о доходах, в форме 6-НДФЛ) такие доходы указываются только в облагаемой части. Аналогичным образом отражаются доходы (например, полевое довольствие), для которых не установлены конкретные коды дохода и вычета.

Но если в отношении дохода установлен код для вычета и при этом сумма вычета полностью покрывает сумму дохода (например, стоимость подарка за 4000 руб.), то такие доходы в расчете 6-НДФЛ можно:
– либо не отражать вовсе;
– либо отразить полностью с указанием вычета в соответствующей строке (в частности, по строке 130 формы 6-НДФЛ).
Подтверждение: вопросы 1, 2 письма ФНС России № БС-4-11/14329 от 21 июля 2017 г., письма ФНС России № БС-4-11/787 от 19 января 2017 г., № БС-4-11/24064 от 15 декабря 2016 г.

Ситуация неудержания налога по причине невозможности его удержать возникает, например, при выдаче подарка или при формировании материальной выгоды по беспроцентному займу работнику, который со следующего месяца решил уволиться (налог не был удержан из-за нехватки суммы выплаты дохода в денежной форме).

В этом случае заполняется только раздел 2 – строки 110, 140, 170 (если налог не может быть удержан до окончания года). При этом по строке 160 раздела 2 и в разделе 1 значение рассчитанного, но не удержанного НДФЛ не отражается (письма ФНС России № БС-4-11/1373 от 27 января 2017 г., № БС-4-11/12975 от 19 июля 2016 г.).

Подтверждение: разд. III-IV Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г., письма ФНС России № БС-4-11/1373 от 27 января 2017 г., № БС-4-11/12975 от 19 июля 2016 г.

Ситуация по "переходящим" операциям может быть связана с особыми правилам их отражения в отчетности, с изменением в порядке признания доходов в законодательстве.

Например, при заполнении отчетности за отчетный (налоговый) период 2022 года, необходимо учесть:

– особые правила отражения "переходящих" операций в отчетности в периоде 2021-2022 годов, в том числе по операции выплаты зарплаты: когда налогооблагаемый доход формируется на конец месяца его начисления (в т. ч. на конец года), а удержание и (или) установленная дата уплаты НДФЛ приходятся на следующий отчетный (налоговый) период.

Мнение ФНС России в письмах № БС-3-11/1230 от 11 февраля 2022 г., № БС-4-11/4935 от 12 апреля 2021 г., № БС-4-11/4351 от 1 апреля 2021 г.: если операция начата в одном налоговом (отчетном) периоде, а закончена в другом, то в разделе 1 (и по соответствующей строке 160 раздела 2) она отражается в периоде фактического удержания налога независимо от установленного срока его перечисления.

Таким образом отражается зарплата за декабрь 2021 года, выплаченная, например, 10 января 2022 года (см. Пример).
Подтверждение: письма ФНС России № БС-3-11/1230 от 11 февраля 2022 г., № СД-19-11/283 от 9 августа 2021 г.

При этом в отношении зарплаты, начисленной в отчетном (налоговом) периоде 2021-2022 годов, но не выплаченной к дате представления расчета за него, действует особый порядок отражения.

Согласно п. 4.1 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г., раздел 2 расчета заполняется исходя из сумм начисленного и фактически полученного дохода. Учитывая данное правило, не выплаченные к дате представления расчета суммы начисленного дохода (в т. ч. суммы просроченной зарплаты) в отчет не включаются (в частности, по строкам 110 и 140 формы 6-НДФЛ). После того как просроченные доходы будут выплачены, необходимо подать уточненный расчет с отражением в нем в том числе этого дохода (по строке 110) и рассчитанного с него налога (по строке 140).
Таким образом, в расчете указываются начисленные в отчетном периоде доходы при условии их получения плательщиком.

Обратите внимание: по аналогичным правилам отражается операция по невыплаченной зарплате (декабрьской зарплате стыка 2021-2022 годов) в справке о доходах;

– изменения в порядке признания доходов в законодательстве в периоде 2022-2023 годов, в том числе по операции выплаты зарплаты, когда зарплата за вторую половину декабря 2022 года, выплаченная в 2023 году, относится к доходам 2023 года, то есть к периоду фактической выплаты (новой дате возникновения дохода в виде зарплаты).
При этом аванс, перечисленный в декабре 2022 года, по разъяснениям ФНС России (изложенным в письме № ЗГ-3-11/125 от 11 января 2023 г.), признается доходом 2022 года (см. Пример). В расчете 6-НДФЛ за 2022 год в этом случае суммы аванса и рассчитанного с него НДФЛ отражаются по строкам 110 (112), 140 раздела 2. Но поскольку с аванса НДФЛ не удерживается (налог будет удержан только при окончательном расчете с работником в 2023 году), то, соответственно, раздел 1 и строка 160 раздела 2 расчета за 2022 год по этой операции не заполняются. Сумму НДФЛ, удержанную с зарплаты за декабрь 2022 года (включая аванс), потребуется указать в разделе 1 и по строке 160 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за тот период, когда выплачена зарплата за вторую половину декабря 2022 года, – например, за I квартал 2023 года, если выплата перечислена работнику в январе 2023 года.
Так как вторая часть зарплаты относится уже к доходам 2023 года, то она также указывается по строкам 110 (112) и 140 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за период выплаты (в нашем примере – за I квартал 2023 года).

Обратите внимание: в аналогичном порядке следует отражать любые доходы в виде оплаты труда, которые были начислены в прошлых периодах, но выплачены в 2023 году (письмо ФНС России № ЗГ-3-11/2128 от 14 февраля 2023 г.).

При этом если окончательный расчет с работником за декабрь 2022 года произведен до начала 2023 года, то действует прежний порядок отражения (т.е. операция включается в расчет за 2022 год).

Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-06/4129 от 20 января 2023 г., ФНС России № БС-4-11/517 от 19 января 2023 г., № ЗГ-3-11/125 от 11 января 2023 г.

В отношении строки 170 по "переходящим" операциям можно сделать вывод, что если дата удержания наступила, а налог не удержан (например, по ошибке или из-за нехватки суммы выплачиваемого дохода) до окончания года, то значение по строке 170 нужно сформировать. Если же дата удержания налога пока не наступила (например, приходится на следующий период), то отражать значение налога по строке 170 не нужно, за исключением окончания налогового периода в отношении доходов, с которых не может быть удержан налог (например, при получении дохода в натуральной форме, налог с которого не может быть удержан из-за отсутствия выплат в денежной форме). В идеале по итогам года сумма по строке 170 расчета 6-НДФЛ должна совпадать с суммами налога, в отношении которых налоговый агент сообщает о невозможности удержания посредством представления справки о доходах и суммах налога физического лица.

Применение прогрессивной шкалы НДФЛ обусловлено выплатой гражданину (гражданам) годового дохода свыше 5 млн руб.

В случае выплаты налоговым агентом доходов, облагаемых по комбинированной ставке (13 и 15 процентов), разделы 1 и 2 заполняются (с обобщенной информацией по всем гражданам) для каждой суммы налога, в отношении которого предусмотрен свой КБК.
В приложении к письму № БС-4-11/19702 от 1 декабря 2020 г. ФНС России привела примеры заполнения формы в разных ситуациях (например, в ситуации, когда организация в I квартале 2021 года работникам, которые являются также учредителями, помимо ежемесячной зарплаты в размере 3 млн руб. выплачивает в марте дивиденды в размере 7 млн руб.).

При этом следует учитывать, что с 1 января 2023 года также введены дополнительные КБК в отношении НДФЛ с дивидендов резидентов, рассчитанных по прогрессивной шкале (в зависимости от суммы дохода):

– 182 1 01 02130 01 1000 110 – для НДФЛ с доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов (в части суммы налога, не превышающей 650 тыс. руб.);
– 182 1 01 02140 01 1000 110 – для НДФЛ с доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов (в части суммы налога, превышающей 650 тыс. руб.).

---

Другие вопросы по теме