Списание безнадежной дебиторской задолженности и других долгов, нереальных ко взысканию

Учет списания безнадежной дебиторской задолженности (дебиторки) различен в бухучете и при налогообложении и зависит и от того, кто производит списание (организация или ИП), и от применяемой системы налогообложения. При соблюдении определенных условий убытки от списания безнадежной дебиторки можно учесть в расходах как в бухучете, так и в налогообложении (при ОСНО) (в т. ч. с помощью резерва сомнительных долгов).

Дебиторка и другие долги контрагентов

Состав группы статей бухгалтерского баланса "Дебиторская задолженность" приведен в п. 20 ПБУ 4/99. К дебиторской задолженности относятся:
– задолженность покупателей и заказчиков по отгруженной им продукции, отпущенным товарам, выполненным работам и оказанным услугам (счета 62, 76);
– имеющиеся в наличии у организации векселя к получению (счет 62);
– задолженность дочерних и зависимых обществ (счет 79);
– задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал (счет 75);
– авансы, выданные поставщикам, исполнителям и подрядчикам (счет 60);
– задолженность прочих дебиторов (в т. ч. задолженность работников перед организацией и суммы переплаченных в бюджет налогов) (счета 70, 71, 73, 68, 69, 76).

К другим долгам контрагентов перед организацией относятся в том числе:
– займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев, отраженные в группе статей "Финансовые вложения" в разделе баланса "Внеоборотные активы", а в бухучете – на счете 58;
– авансы, выданные поставщикам, исполнителям и подрядчикам при покупке или строительстве основных средств, отраженные в группе статей "Основные средства" в разделе баланса "Внеоборотные активы", а в бухучете – по дебету счета 60;
– займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев, отраженные в группе статей "Финансовые вложения" в разделе баланса "Оборотные активы", а в бухучете – на счете 58.

Налоговый кодекс РФ не определяет понятия "дебиторская задолженность", "долги перед организацией", поэтому в целях налогообложения следует использовать содержание этих понятий в правилах бухучета (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Признание задолженности безнадежной

В бухучете

В бухучете безнадежной (нереальной для взыскания) признается дебиторская задолженность:
– по которой истек срок исковой давности;
– а также дебиторка, нереальная для взыскания по иным основаниям (как минимум признаваемым в целях налогообложения).
Подтверждение: п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

При налогообложении

Безнадежным долгом признается долг, нереальный для взыскания из-за того, что:

а) истек срок исковой давности по этому долгу (ст. 195 Гражданского кодекса РФ);

б) обязательство прекращено из-за невозможности его исполнить (например, из-за стихийного бедствия) (ст. 416 Гражданского кодекса РФ);

в) обязательство прекращено на основании акта государственного органа (например, решения суда) (ст. 417 Гражданского кодекса РФ);

г) обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 Гражданского кодекса РФ);

д) невозможность взыскания долга подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, а исполнительный документ возвращается взыскателю, так как:

– невозможно установить место нахождения должника, его имущества или получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей;
– у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Само по себе истечение срока взыскания по исполнительному документу не означает, что задолженность является безнадежной (письмо Минфина России № 03-02-07/1/14361 от 16 марта 2016 г.).

Кроме того, подтвержденная постановлением судебного пристава-исполнителя невозможность взыскания конкретного долга дебитора организации не влечет автоматического признания безнадежными других долгов этого дебитора (письмо Минфина России № 03-03-06/1/32519 от 12 августа 2013 г.);

е) обязательство военнослужащего – участника СВО (членов его семьи) по кредитному договору прекращено по основаниям, указанным в ст. 2 Федерального закона № 377-ФЗ от 7 октября 2022 г. (в т. ч. в связи с его гибелью (смертью), получением инвалидности I степени). Это положение распространяется на правоотношения, возникшие с 24 февраля 2022 года (ч. 15 ст. 14 Федерального закона № 443-ФЗ от 21 ноября 2022 г.);

ж) должник-гражданин признан банкротом и освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов в соответствии с законодательством о банкротстве;

з) денежные обязательства перед налогоплательщиком – внешним участником, возникшие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе), прекращены по основаниям, указанным в ч. 2 ст. 10.1 Федерального закона № 486-ФЗ от 31 декабря 2017 г., либо по аналогичным основаниям, предусмотренным законодательством иностранного государства;

и) обязательства по дебиторке, возникшие из соглашения о сервисных рисках (соглашения об управлении финансированием), прекращены из-за досрочного расторжения соглашения (в т. ч. из-за прекращения разработки участка недр в порядке, установленном законодательством, и (или) по условиям соглашения) по обстоятельствам, за которые не отвечает ни одна из сторон соглашения, и при этом отсутствуют добытые полезные ископаемые либо их количества недостаточно для покрытия расходов сторон соглашения.

Чтобы считать задолженность безнадежной, достаточно наличия хотя бы одного из этих оснований (письмо Минфина России № 03-03-07/37 от 8 августа 2012 г.).

Подтверждение: п. 2, абз. 6 п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ.

Иные причины не приводят к признанию задолженности безнадежной в целях налогообложения. Например, не признается безнадежной (нереальной ко взысканию):

– дебиторка, по которой судом вынесено решение об отказе в ее взыскании (письмо Минфина России № 03-03-06/1/42962 от 22 июля 2016 г.);

– задолженность должника, который прекратил деятельность по причине слияния с другой организацией.

В этом случае право требования погашения дебиторской задолженности переходит к вновь возникшей организации-правопреемнику (письмо Минфина России № 03-03-06/1/52041 от 6 сентября 2016 г.);

– долг ИП, который исключен из ЕГРИП;

– задолженность, возникшая при реализации ломбардом невостребованной вещи с целью погашения требований ломбарда к заемщику или поклажедателю, если вырученной суммы недостаточно для их полного удовлетворения (письмо Минфина России № 03-03-06/1/18878 от 31 марта 2017 г.);

– дебиторская задолженность организации-банкрота, находящейся в процедуре конкурсного управления.

Такая дебиторка не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства и ликвидации должника (исключения его из ЕГРЮЛ) при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/6313 от 4 марта 2013 г., № 03-03-06/1/250 от 18 мая 2012 г., № 03-03-06/1/276 от 11 апреля 2008 г.;

– задолженность, которую организация признала безнадежной на основании самостоятельно разработанных критериев, а не в соответствии с положениями п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России № 03-03-06/2/56751 от 5 октября 2015 г.).

Списание безнадежной дебиторки

Если задолженность признана безнадежной для взыскания, ее нужно списать и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Нужные документы

Для списания безнадежной дебиторской задолженности как в бухгалтерском, так и в налоговом учете нужно:

– располагать документами, которые подтверждают факт возникновения суммы долга (договоры, акты, счета, иные первичные документы и т.д.);

– оформить документы, которые подтверждают результаты проведенной инвентаризации;

– располагать документами, подтверждающими, что на момент инвентаризации долг перешел в категорию безнадежных (например, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника, решения суда и т.д.);

– составить бухгалтерскую справку с обоснованием необходимости списания дебиторской задолженности;

– оформить приказ руководителя о списании безнадежной дебиторской задолженности (см., например, Приказ о списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности).

Подтверждение: п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, письмо УФНС России по г. Москве № 16-15/059211.1 от 20 июня 2011 г.

Бухучет

Безнадежную дебиторку в бухучете нужно списывать за счет резерва по сомнительным долгам (счет 63 "Резервы по сомнительным долгам"). Проводка будет такая:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 (58.3, 60, 71, 73, 76)
– списана безнадежная дебиторская задолженность (с учетом НДС – при его наличии).

Если средств резерва не хватает для покрытия всех безнадежных долгов или если суммы этих долгов не резервировались, то разница списывается на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) таким образом:

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62 (58.3, 60, 71, 73, 76)
– безнадежная дебиторская задолженность (с учетом НДС – при его наличии) учтена в составе прочих расходов.

Внимание! Списание безнадежного долга в расходы не аннулирует задолженность. Ее нужно продолжать учитывать на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". В течение пяти лет с момента списания долга следует наблюдать, не появится ли возможность его взыскать, если имущественное положение должника изменится.

Подтверждение: п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция к Плану счетов, письмо Минфина России № 07-01-09/6748 от 4 февраля 2020 г.

Налог на прибыль

При кассовом методе расчета налога на прибыль организация на ОСНО не может учесть в расходах безнадежную дебиторку. Это объясняется тем, что при данном методе доходы признаются только после их получения, а затраты – только после их оплаты (прекращения встречного обязательства) (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Если доход не был сформирован, то и расход не является экономически обоснованным (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

При методе начисления безнадежную дебиторку можно:

– списать за счет созданного резерва по сомнительным долгам (РСД), если он изначально создавался (п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

При этом делается соответствующая запись в налоговом регистре, предназначенном для учета создания и использования резерва (см., например, Налоговый регистр по учету формирования и использования резерва по сомнительным долгам.).

Внимание! Создание РСД в налоговом учете – право налогоплательщика, элемент учетной политики в целях налогообложения, а не обязанность;

– учесть во внереализационных расходах: как в случае, когда РСД изначально не создавался, так и при его нехватке для полного списания дебиторки (перерасходе) (пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Дата списания дебиторки напрямую на внереализационные расходы – последнее число отчетного (налогового) периода, в котором задолженность была признана безнадежной.

Период определяется по дате ее признания нереальной для взыскания (например, по дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дате постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства) (письмо Минфина России № 03-03-06/2/56751 от 5 октября 2015 г.).

Если есть несколько оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация должника), то долг признается безнадежным в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание (письмо Минфина России № 03-03-06/1/48327 от 1 июля 2019 г.).

Подтверждение: пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 3, 5 ст. 266, пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Внимание! Не исключена возможность списания безнадежной дебиторки и в более поздние периоды (с учетом трехлетнего срока на возврат (зачет) переплаты).

Мнение Верховного суда РФ и Минфина России: сам по себе факт несвоевременного списания безнадежной задолженности в более позднем налоговом периоде не свидетельствует о наличии недоимки. Это связано с правом налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором были выявлены ошибки, если они привели к излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ). Соответственно, не списанную своевременно (например, в периоде истечения срока исковой давности) безнадежную задолженность можно включить в состав расходов в более позднем периоде. Однако сделать это нужно в течение трехлетнего срока возврата (зачета) переплаты, предусмотренного ст. 78 Налогового кодекса РФ (с 2023 года аналогичные положения следуют из пп. 1 п. 7 ст. 11.3 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/48327 от 1 июля 2019 г., Определение Верховного суда РФ № 305-КГ17-14988 от 19 января 2018 г. (направлено налоговым инспекциям письмом ФНС России № СА-4-7/6940 от 11 апреля 2018 г. (п. 9)).
Однако в такой ситуации необходимо учитывать общие правила представления уточненной декларации. Например, нельзя исправить ошибку в текущем периоде, если в нем нет суммы налога к уплате. В этом случае придется подать уточненную декларацию за период, когда была совершена ошибка (например, за период истечения срока исковой давности по задолженности).

Сумма безнадежной дебиторки признается в составе внереализационных расходов или списывается за счет резерва с учетом НДС (если он был включен в стоимость товаров (работ, услуг), по оплате которых она возникла) (письмо Минфина России № 03-03-06/1/596 от 21 октября 2008 г.).

Нет единой точки зрения по вопросу о том, можно ли в налоговом учете за счет РСД списать безнадежную дебиторку, не связанную с реализацией товаров (работ, услуг). Неопределенность связана с тем, что резерв изначально создается только с учетом сомнительных долгов по операциям реализации, в то время как безнадежной считается задолженность по любым операциям и сделкам, отвечающая нужным критериям.

Из буквального толкования п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ следует, что для признания дебиторки безнадежной не обязательно, чтобы она была связана с реализацией товаров (работ, услуг) (такое требование применимо только к сомнительным долгам, по которым организация вправе создавать соответствующий резерв).

Вместе с тем положения абз. 6 п. 4, абз. 2 п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ предписывают, что РСД нужно использовать для списания (покрытия убытков) любых безнадежных долгов.

Позиция 1: за счет РСД можно списывать только безнадежную дебиторку, связанную с реализацией.

Мнение Президиума ВАС РФ и Минфина России: для признания дебиторки безнадежной не установлено каких-либо ограничений в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции (в частности, в отношении признания в составе расходов безнадежной задолженности по операциям, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг)). Поэтому задолженность, которая не является сомнительным долгом (т.е. не связана с реализацией товаров (работ, услуг)), можно списать в составе внереализационных расходов при возникновении обстоятельств, которые позволяют признать ее безнадежной.
Подтверждение: постановления Президиума ВАС РФ № 4580/14 от 17 июня 2014 г., № 15706/07 от 15 апреля 2008 г., письма Минфина России письма № 03-03-06/1/748 от 11 ноября 2011 г., № 03-03-06/1/283 от 22 апреля 2010 г., № 03-03-06/1/117 от 5 марта 2010 г.

Позиция 2: любая безнадежная дебиторка в первую очередь списывается за счет РСД и только при его нехватке относится в оставшейся части непосредственно на внереализационные расходы.

Мнение Минфина России в письмах № 03-03-06/1/648 от 11 января 2023 г., № 03-03-06/1/47424 от 16 июня 2021 г., № 03-03-06/1/79460 от 10 сентября 2020 г., № 03-03-06/1/80555 от 21 октября 2019 г., № 03-03-06/1/77995 от 24 ноября 2017 г.: любая безнадежная задолженность может быть списана за счет ранее сформированного РСД, даже если она не участвовала в формировании этого резерва.

Единый налог при УСН

Организации и ИП на УСН не имеют права учитывать в расходах при расчете единого налога суммы безнадежной дебиторской задолженности независимо от применяемого объекта налогообложения.

При объекте налогообложения "доходы" по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).

При объекте налогообложения "доходы минус расходы" можно учитывать расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Перечень этих расходов является закрытым.

Такого вида расходов, как безнадежная дебиторская задолженность, в этом перечне нет, поэтому при списании безнадежной дебиторской задолженности учитывать ее при расчете единого налога при УСН нельзя.

Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-06/2/9909 от 20 февраля 2016 г.

НДС

Если продавец товаров (работ, услуг) является плательщиком НДС, то при реализации он предъявляет покупателю НДС, начисляет его в бухучете, учитывает в книге продаж и отражает в декларации по НДС. Соответственно, дебиторская задолженность покупателя содержит НДС.

Признанная безнадежной дебиторская задолженность покупателя по оплате у продавца списывается с учетом сумм НДС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/29315 от 24 июля 2013 г., № 03-03-06/1/21726 от 11 июня 2013 г., № 03-03-06/1/517 от 3 августа 2010 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 6602/05 от 23 ноября 2005 г.

Оснований для вычета начисленной суммы НДС при списании безнадежной задолженности не имеется (письма Минфина России № 03-07-11/12400 от 3 марта 2016 г., № 03-07-11/01 от 13 января 2010 г.).

Если покупатель товаров (работ, услуг) является плательщиком НДС и уплачивает продавцу аванс с входным НДС, то, получив от продавца счет-фактуру на аванс, он вправе принять предъявленный НДС к вычету.

Признанная безнадежной дебиторская задолженность по неотработанному авансу у покупателя списывается с учетом сумм НДС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Мнение Минфина России в письмах № 03-07-11/38251 от 5 июня 2018 г., № 03-07-11/36478 от 23 июня 2016 г., № 03-07-11/47347 от 17 августа 2015 г., № 03-07-11/16527 от 11 апреля 2014 г.: НДС с уплаченного аванса при списании безнадежной дебиторки по не отработанному продавцом авансу покупатель должен восстановить. Это объясняется тем, что вычетам подлежит входной налог по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). В рассматриваемом случае у покупателя возникает дебиторская задолженность в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг), которые не были поставлены (выполнены, оказаны).

НДФЛ у ИП на ОСНО

Индивидуальные предприниматели, которые применяют ОСНО, при расчете НДФЛ учитывают расходы в порядке, аналогичном порядку определения расходов организациями при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 3920/13 от 8 октября 2013 г.).

Агентский НДФЛ

При списании безнадежной задолженности гражданина для определения налоговых последствий по НДФЛ имеет значение его взаимозависимость с кредитором и (или) наличие трудовых отношений между ними.

Так, если должник является взаимозависимым лицом и (или) работником кредитора, то не востребованный с него долг (например, по истечении срока исковой давности) по прямому указанию Налогового кодекса РФ признается облагаемым НДФЛ доходом в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса). Датой получения такого дохода является день прекращения обязательства гражданином (полностью или частично).

Аналогичное правило действует при списании долга, который является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией (ИП) обязательства перед должником (например, оплатой за поставленные гражданином товары (работы, услуги)).

Подтверждение: пп. 5 п. 1 ст. 223, п. 62.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Организация (ИП), от которой или в результате отношений с которой гражданин получил доход, является налоговым агентом и должна исполнить его обязанности, в частности удержать НДФЛ (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Удерживать рассчитанную сумму налога налоговому агенту необходимо непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В отношении дохода в натуральной форме удержание сумм налога производится за счет любых денежных средств, которые выплачиваются гражданину. При этом сумма удерживаемого налога не может превышать 50 процентов от суммы выплаты.
Подтверждение: п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ.

В случае невозможности исполнить обязанности налогового агента в течение налогового периода (календарного года), на который приходится дата списания долга, необходимо надлежащим образом уведомить об этом налоговую инспекцию и гражданина (получателя дохода).

Если впоследствии задолженность будет взыскана со взаимозависимого гражданина-должника или уплачена им в добровольном порядке, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налоговой инспекцией при обращении этого гражданина с соответствующим заявлением и декларацией 3-НДФЛ (письмо Минфина России № 03-04-05/8578 от 15 февраля 2017 г.).

В обратной ситуации, при выполнении условий, установленных в п. 62.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, НДФЛ с безнадежной ко взысканию задолженности удерживать не нужно. То есть для применения льготы необходимо, чтобы:
– гражданин-должник не был взаимозависимым лицом с кредитором и (или) не состоял с ним в трудовых отношениях в течение всего периода наличия обязательства;
– такие доходы не являлись материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией (ИП) обязательства перед должником (например, оплатой за поставленные гражданином товары (работы, услуги)).

Страховые взносы

Решение вопроса об обложении списываемой безнадежной дебиторки страховыми взносами зависит от того, является этот гражданин работником или нет. Факт взаимозависимости в данном случае роли не играет.

Если гражданин не является работником, то страховые взносы на соответствующую первичную выплату (денежными средствами или имуществом), обязательство по погашению которой признано безнадежным (например, в результате истечения срока исковой давности), начислять не нужно. В данном случае между гражданином и работодателем отсутствуют трудовые или гражданско-правовые отношения, исполнителем в рамках которых выступает этот гражданин. Соответственно, объект обложения страховыми взносами не возникает.

Если гражданин является работником (по трудовому или гражданско-правовому договору на выполнение работ, оказание услуг), то сумма списываемой дебиторской задолженности подлежит обложению страховыми взносами как выплата, произведенная в рамках трудовых отношений.

Подтверждение: п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г., письмо Минздравсоцразвития России № 1212-19 от 17 мая 2010 г., информация ФСС России от 21 июля 2015 г., письма ФСС России № 14-03-11/08-13985 от 17 ноября 2011 г., УФНС России по Московской области № 16-10/099623 от 14 сентября 2018 г. – их выводы верны и в отношении взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Кроме того, письма ведомств, которые до 1 января 2017 года администрировали расчет и уплату страховых взносов, могут применяться и после этой даты в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса РФ, и до выхода официальных разъяснений ФНС России (Минфина России) с противоположной позицией или уточнением о применении прежних разъяснений.

Создание РСД в бухучете

Кто создает

Организация обязана создавать резерв сомнительных долгов (РСД) при наличии сомнительной дебиторской задолженности в бухучете (вне зависимости от того, создавался ли аналогичный резерв в налоговом учете). Причем при наличии любой задолженности (а не только в отношении долгов покупателей и заказчиков по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги), которая признается сомнительной.
Подтверждение: п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, письмо Минфина России № 03-03-06/1/295 от 16 мая 2011 г.

Малые (в т. ч. микро-) предприятия также обязаны создавать резерв по сомнительным долгам в общем порядке. Однако те из них, кто ведет учет доходов и расходов кассовым методом, не могут выполнить это фактически (п. 18 ПБУ 10/99).

Сомнительный долг в бухучете

В бухучете сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая:
– не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором;
– и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Подтверждение: п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Под дебиторской задолженностью здесь следует понимать все долги перед организацией, отраженные в активе баланса, независимо от счета, на котором они учтены.

Степень вероятности непогашения задолженности в срок, которую следует считать высокой, организация определяет самостоятельно и может закрепить порядок ее расчета в своей учетной политике для целей бухучета.

В частности, для определения вероятности непогашения в срок нужно:

– иметь информацию о возможной ликвидации должника;

– оценить платежеспособность должника на основании официальных источников.

Признаки неплатежеспособности должников в целях признания задолженности сомнительной целесообразно закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 6-7 ПБУ 1/2008);

– проанализировать информацию о перспективах деятельности должника из неофициальных источников (например, публикаций в СМИ, профессиональных форумов).

Помимо вывода о признании задолженности сомнительной, на основании полученных сведений могут быть приняты решения о величине резерва по сомнительным долгам или о признании задолженности безнадежной и ее списании.

Резервируемая сумма

Сумма, на которую необходимо создать резерв, определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от:
– оценки вероятности погашения каждого сомнительного долга полностью или частично;
– финансового состояния (платежеспособности) должника.
Подтверждение: п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Порядок расчета и формирования резерва нужно разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухучета.

Если вероятность полного или частичного непогашения конкретного долга невысока, то в части этого долга резерв создавать не нужно (письмо Минфина России № 07-02-18/01 от 29 января 2009 г.).

Формировать РСД в бухучете нужно с НДС (если сумма НДС является частью дебиторской задолженности).

Как отразить

В бухучете РСД является оценочным значением для дебиторской задолженности. Изменение оценочного значения (создание, увеличение или уменьшение резерва) подлежит признанию в бухучете в составе доходов или расходов.
Подтверждение: п. 2-4 ПБУ 21/2008.

Отчисления в РСД нужно:
– учитывать в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99);
– учитывать на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам";
– отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, например ежемесячно (ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). Периодичность отчислений в резерв нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 6-7 ПБУ 1/2008);
– отражать в бухгалтерском балансе в качестве корректирующей величины к статьям дебиторской задолженности и других долгов контрагентов. То есть в активе баланса долги контрагентов нужно показывать за вычетом образованного резерва (п. 35 ПБУ 4/99). Информацию о созданном резерве следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

При создании резерва (отражении периодических отчислений в резерв) проводка будет следующая:

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 63
– создан резерв по сомнительным долгам (отражены периодические отчисления в резерв).

Если должник полностью или частично погасит задолженность, по которой организация создавала резерв, организации необходимо скорректировать часть резерва, которая относится к этой задолженности. При этом проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62 (58.3, 60, 71, 73, 76)
– погашена задолженность покупателя (заказчика, заемщика, иного должника);

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91.1
– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован, то неизрасходованные суммы также требуется восстановить в состав прочих доходов и отразить в бухучете проводкой:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91.1
– восстановлен неизрасходованный резерв по сомнительным долгам.

Подтверждение: п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция к Плану счетов.

Все факты хозяйственной деятельности организации должны быть подтверждены первичными учетными документами по формам, которые организация утвердила в учетной политике для целей бухучета (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). В частности, величину резерва по сомнительным долгам можно подтвердить документами, оформляемыми по результатам инвентаризации (письмо Минфина России № 03-03-06/1/71046 от 3 октября 2018 г.), а также бухгалтерской справкой с расчетами.

Если в течение года задолженность будет признана безнадежной, то ее сумму нужно списать за счет РСД.

Создание РСД в налоговом учете

Кто создает

Создание РСД в налоговом учете – право, а не обязанность организации. Это право не зависит от того:
– формируется ли аналогичный резерв в бухучете;
– приведет ли его создание к убытку.

Решение о создании такого резерва необходимо закрепить (отразить) в учетной политике для целей налогообложения.

Если организация применяет кассовый метод при расчете налога на прибыль, сформировать резерв нельзя, так как расходы при таком методе учитываются только после их фактической оплаты.

Вывод: РСД создают организации, которые одновременно соответствуют следующим условиям:
– имеют дебиторскую задолженность, подпадающую под категорию сомнительных долгов;
– применяют метод начисления при расчете налога на прибыль;
– приняли решение о формировании РСД и своевременно (до начала налогового периода) зафиксировали это решение в учетной политике для целей налогообложения.

Банки, кредитные потребительские кооперативы, микрофинансовые и страховые организации формируют и используют резерв по сомнительным долгам в особом порядке.

Подтверждение: п. 1, 3-4 ст. 266, п. 3 ст. 273, ст. 313 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/71046 от 3 октября 2018 г., № 03-03-06/1/295 от 16 мая 2011 г., № 03-03-06/1/594 от 21 октября 2008 г., УФНС России по г. Москве № 20-12/031921 от 9 апреля 2007 г.

Сомнительный долг в налоговом учете

РСД формируют по дебиторской задолженности, подпадающей под категорию сомнительных долгов.

Сомнительный долг в налоговом учете – не любой долг, а только дебиторка, которая:
– образовалась в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг);
– и не погашена в установленные договором сроки;
– и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Если у налогоплательщика перед контрагентом есть встречное обязательство (кредиторская задолженность), сомнительным долгом признается дебиторка в части, которая превышает кредиторку налогоплательщика перед этим контрагентом (т.е. реальный долг). Учету подлежит кредиторская задолженность независимо от даты ее возникновения перед соответствующим контрагентом по любым операциям.

Дебиторка с разными сроками возникновения уменьшается на кредиторку начиная с первой по времени возникновения.

Подтверждение: п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/66560 от 17 июля 2023 г., № 03-03-06/2/3352 от 22 января 2020 г., № 03-03-06/1/23835 от 20 апреля 2017 г., № 03-03-06/1/22608 от 17 апреля 2017 г., ФНС России № СД-3-3/3929 от 8 июня 2017 г.

РСД формируется из сумм дебиторской задолженности с учетом НДС (письма Минфина России № 03-03-06/1/21726 от 11 июня 2013 г., № 03-03-06/1/517 от 3 августа 2010 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 6602/05 от 23 ноября 2005 г.).

Вывод: в отличие от бухучета не признается сомнительным долгом:
– задолженность, не связанная с реализацией;
– задолженность, сроки погашения которой еще не наступили (даже если высока вероятность, что она не будет погашена в срок).

В частности, не признается сомнительной и, соответственно, не учитывается при формировании РСД (однако впоследствии может быть признана безнадежной) дебиторская задолженность:

– по штрафным санкциям, причитающимся организации за нарушение контрагентом условий договора.

Эти суммы непосредственно не связаны с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), взимаются за нарушение договорных обязательств и изначально являются внереализационными доходами (п. 3 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ). То есть они не отвечают требованиям, предъявляемым к сомнительному долгу.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/42725 от 11 мая 2023 г., № 03-03-06/1/612 от 23 сентября 2010 г., № 03-03-04/2/129 от 5 мая 2006 г.;

– в связи с выданным авансом.

Авансы, уплаченные поставщику, связаны с приобретением, а не с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). То есть они не отвечают требованиям, предъявляемым к сомнительному долгу (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, к расходам, не учитываемым при расчете налога на прибыль, относятся расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (п. 14 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/2/51088 от 4 сентября 2015 г., № 07-02-06/115 от 30 июня 2011 г., № 03-03-06/1/398 от 17 июня 2009 г.;

– в связи с несвоевременной уплатой лизингополучателем лизинговых платежей (за одним исключением).

Задолженность по несвоевременно уплачиваемым лизинговым платежам может быть признана сомнительной (т.е. учитываться при создании РСД). Условие: сдача имущества в лизинг – один из основных видов деятельности организации. В этом случае лизинговые платежи учитываются как доходы от реализации (п. 4 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ), поэтому условия признания задолженности сомнительной для целей формирования резерва по ней соблюдаются.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/594 от 21 октября 2008 г., № 03-03-06/2/145 от 21 октября 2008 г.

Однако такой долг также может возникнуть, если лизингополучатель не возвращает (несвоевременно возвращает) лизинговое имущество. В этом случае лизингодатель вправе требовать внесения платежей за время просрочки (п. 5 ст. 17 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.). То есть законодательством предусмотрена санкция в виде уплаты лизинговых платежей за несвоевременный возврат лизингового имущества, которая учитывается в составе внереализационных доходов (п. 3 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ). В этом случае лизингодателю нельзя учитывать лизинговые платежи при формировании РСД, поскольку такая задолженность критериям сомнительных долгов не соответствует.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/308 от 15 июня 2012 г.;

– по уплате взысканных арбитражным судом процентов за пользование чужими денежными средствами (письмо Минфина России № 03-03-06/1/29315 от 24 июля 2013 г.);

– по сделке в связи с приобретением права требования по договору цессии, в том числе если организация-должник ликвидирована (письма Минфина России № 03-03-06/1/63711 от 6 сентября 2018 г., № 03-03-06/1/562 от 23 октября 2012 г., № 03-03-06/1/176 от 23 марта 2009 г.);

– возникшая по договору займа, в том числе проценты по долговым обязательствам (если организация не является банком) (письма Минфина России № 03-03-06/1/562 от 23 октября 2012 г., № 03-03-06/4/17 от 5 марта 2012 г., № 03-03-06/1/318 от 12 мая 2009 г.);

– возникшая в связи с реализацией имущественных прав (например, по лицензионному договору) (письмо Минфина России № 03-03-06/1/4148 от 1 февраля 2016 г.);

– возникшая в связи с отзывом лицензии у банка, на счетах которого размещены денежные средства организации (письма Минфина России № 03-03-05/15801 от 22 марта 2016 г., № 03-03-06/2/9007 от 18 февраля 2016 г.);

– которая покрывается за счет страхового возмещения в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (например, при страховании предпринимательского риска) (письма Минфина России № 03-03-06/1/96152 от 5 октября 2022 г., № 03-03-06/1/43647 от 10 июля 2017 г., № 03-03-06/1/31890 от 24 мая 2017 г.);

– в отношении которой заключено соглашение (договор) о реструктуризации и установлен новый график платежей (письмо Минфина России № 03-03-06/2/54603 от 25 августа 2017 г.).

Резервируемая сумма

Формировать резерв и признавать отчисления в него в составе расходов нужно:
– на последнее число налогового периода (календарного года);
– либо на последнее число отчетного периода (квартала, месяца).

То есть создавать РСД можно ежемесячно (ежеквартально) в зависимости от выбранного способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль и по итогам календарного года.

Подтверждение: пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3, 4 ст. 266, пп. 2 п. 7 ст. 272, ст. 285 Налогового кодекса РФ.

Сумма отчислений в РСД рассчитывается в следующем порядке.

1. На конец отчетного периода (конец месяца или квартала) проводится инвентаризация дебиторской задолженности, из общей суммы которой нужно выделить сомнительные долги.

Внимание! Не забудьте проверить, нет ли перед соответствующим контрагентом кредиторской задолженности, на сумму (часть суммы – в случае превышения кредиторской задолженности над сомнительным долгом) которой может быть произведен взаимозачет для целей расчета реальной суммы сомнительного долга (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/66560 от 17 июля 2023 г.).

2. По каждому сомнительному долгу следует определить срок его возникновения и резервируемую сумму с учетом того, что:
– по долгам со сроком возникновения менее 45 дней средства не резервируются;
– по долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) резервируется 50 процентов от суммы задолженности;
– по долгам со сроком возникновения свыше 90 дней сумма задолженности резервируется в полном объеме.
Причем резерв формируется исходя из сумм дебиторской задолженности с учетом НДС.

3. Необходимо определить предельную сумму РСД. Ее нужно рассчитывать по формуле:

Выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за налоговый период

×

10%

=

Предельная сумма РСД за налоговый период

При формировании резерва по итогам отчетных периодов его предельная сумма не может превышать большую из величин:
– 10 процентов от выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за предыдущий налоговый период;
– 10 процентов от выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за текущий отчетный период.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) для расчета суммы резерва принимается без учета НДС (п. 1 письма Минфина России № 03-03-06/1/745 от 12 ноября 2009 г.).

При этом организация вправе установить любой другой размер процента от выручки (но не превышающий 10 процентов), который будет ограничивать предельную сумму РСД (п. 2 письма Минфина России № 03-03-06/1/745 от 12 ноября 2009 г. – его выводы применимы и в отношении нового порядка определения предельной суммы резерва).

4. Общую сумму средств, подлежащих резервированию, нужно сравнить с предельной суммой резерва. Если она превышает предельную сумму резерва или равна ей, то резерв создается исходя из предельной суммы.

5. При формировании РСД на отчетную дату его нужно сравнить с суммой остатка резерва, который рассчитывается по формуле:

Сумма РСД, рассчитанного на предыдущую отчетную дату

–

Сумма безнадежных долгов, которые возникли после предыдущей отчетной даты

=

Остаток РСД

Если сумма резерва, который формируется на отчетную дату (новый резерв), будет меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу нужно включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма нового резерва будет больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу нужно включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Подтверждение: пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 3-5 ст. 266, пп. 2 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/2/44160 от 27 июня 2018 г.

Чтобы перестать формировать резерв в следующем налоговом периоде, в текущем году нужно внести изменения в учетную политику для целей налогообложения. Порядок учета неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам в случае, когда организация не планирует создавать его в следующем периоде, ст. 266 Налогового кодекса РФ не установлен. Вместе с тем суммы восстановленных резервов, отчисления на формирование которых ранее были включены в налоговые расходы в излишней сумме, учитываются в составе внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода.
Подтверждение: п. 7 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/688 от 21 сентября 2007 г.

При реорганизации путем выделения сформированный реорганизуемой организацией резерв также должен передаваться выделенным организациям пропорционально сумме переданной дебиторской задолженности (письма Минфина России № 03-03-06/2/35867 от 22 июня 2015 г., № 03-03-02/31 от 22 июля 2005 г.).

При реорганизации в форме присоединения суммы резервов по сомнительным долгам всех организаций суммируются (письмо Минфина России № 03-03-06/1/625 от 31 августа 2007 г.).

Банки, кредитные потребительские кооперативы, микрофинансовые и страховые организации формируют и используют резерв по сомнительным долгам в особом порядке (п. 1, 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Как учесть отчисления в РСД

Учитывать отчисления в РСД нужно в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Признавать их в составе расходов нужно на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 2 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

---

Другие вопросы по теме