Редакции

Экспертное заключение

Восстановление вычета НДС

Суммы входного НДС, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, в определенных ситуациях подлежат восстановлению. В большинстве случаев – если эти объекты начинают использоваться в не облагаемых НДС операциях (в необлагаемой деятельности). При этом вычет как бы аннулируется, но не "задним числом" – в периоде, когда он был сделан, а в периоде, когда возникли обстоятельства, которые повлекли за собой необходимость его восстановления (и иногда в последующих за этим периодах).

Если при принятии к учету товаров, работ, услуг (в т. ч. основных средств, нематериальных активов, строительно-монтажных работ для собственного потребления), имущественных прав входной налог по ним к вычету не ставился, а учитывался в их стоимости или относился на расходы, порядок восстановления не действует.

Подтверждение: п. 3 ст. 170, ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/47 от 16 февраля 2012 г.

Условия (в т. ч. исключения) и порядок восстановления НДС зависят:
– от основания восстановления НДС – конкретной причины, по которой использование объекта не приведет к формированию облагаемой базы по НДС (начислению НДС);
– от вида объекта, по которому восстанавливается налог, – товары (работы, услуги), в том числе ОС, НМА, некоторые виды недвижимости, затраты на модернизацию (реконструкцию) объектов недвижимости;
– от степени использования соответствующего объекта в необлагаемых операциях – полное или частичное.

Налогоплательщику нужно определить:
1) есть ли основания для восстановления налога;
2) период восстановления налога.
3) перечень объектов, по которым должен быть восстановлен налог;
4) сумму НДС к восстановлению (при этом может действовать общий порядок единовременного полного или частичного восстановления НДС, порядок постепенного восстановления НДС по некоторым объектам недвижимости, затратам на реконструкцию объектов недвижимости)

Основания и период восстановления НДС

В общем случае НДС, ранее правомерно принятый к вычету, восстановлению не подлежит. Восстанавливать его нужно только в строго определенных случаях.

Основание восстановления	Период восстановления	Примечания
Выданный аванс (предоплата), входной НДС по которому был принят к вычету:	Налоговый период (квартал), в котором:	Порядок восстановления распространяется на налоговых агентов – покупателей сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры (абз. 4 пп. 3 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 161 Налогового кодекса РФ)
– отработан поставщиком (исполнителем)	– можно принять к вычету входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам). период восстановления НДС, если период правомерного применения вычета НДС с покупки и период отгрузки не совпадают
– вернули из-за изменения условий (расторжения) договора	– изменены условия договора (договор расторгнут). восстановление НДС при расторжении договора и зачет суммы аванса в счет предоплаты по новому договору
Имущество, имущественные права, НМА передаются в качестве: – вклада в уставный (складочный) капитал; – вклада по договору инвестиционного товарищества; – паевых взносов в паевые фонды кооперативов	Налоговый период (квартал), в котором передается актив	Восстановленный налог принимает к вычету (при наличии оснований) сторона, получающая эти активы. Исключение: вычет не восстанавливается при передаче актива АО, которое создано для реализации соглашений о создании ОЭЗ и 100% акций которого принадлежит РФ, в уставный капитал управляющих компаний ОЭЗ, созданных с участием такого АО
Имущество передается управляющей компании ПИФ в доверительное управление
Недвижимость передается на пополнение целевого капитала НКО		Передача происходит в порядке, установленном Федеральным законом № 275-ФЗ от 30 декабря 2006 г.
Объекты начинают использоваться (полностью или частично) в операциях, не облагаемых НДС, в том числе:	В налоговом периоде (квартале), в котором объекты были переданы или начинают использоваться в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности). Исключение – постепенное восстановление НДС по недвижимости и затратам на ее реконструкцию (модернизацию)
– не подлежащих налогообложению (освобождаемых от него) – льготируемых		Есть исключения
– местом реализации которых Россия не является		Есть исключения
– которые не признаются реализацией на основании п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ		Например, это ситуации: – передачи имущества НКО в благотворительных целях (пп. 3 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ); – безвозмездной передачи имущества госучреждению или местным властям, ГУ, МУ, ГУП, МУП (пп. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ); – передачи организацией объектов своему участнику при его выходе из организации (пп. 5 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ); – реализации (начала использования) имущества (по которому ранее был правомерно принят к вычету входной НДС) налогоплательщиком, который признан несостоятельным, банкротом (исполняет обязанность конкурсный управляющий, внешний управляющий) (пп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). К данному основанию приравнивается также случай, когда договор купли-продажи (в т. ч. недвижимости) признан судом недействительным (при этом вычет налога был покупателем произведен) (письма Минфина России № 03-07-11/15448 от 20 марта 2015 г., ФНС России № СА-4-3/7819 от 6 мая 2015 г.). Есть исключения. восстановление НДС по имуществу, списываемому по причинам, не связанным с реализацией (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием, выпуском неисправимого брака, признанием объекта непригодным для использования и др.)

– связанных с операциями с некоторыми имущественными правами
– если налогоплательщик получает освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ	В налоговом периоде (квартале), предшествующем уведомлению ИФНС об использовании права на освобождение. Если право на освобождение используется со второго или с третьего месяца квартала – в квартале, начиная с которого используется право на освобождение	Данный порядок действует и при переходе на УСН с применением освобождения от НДС (с ОСНО или УСН при применении общеустановленных ставок, то есть тогда, когда вычет на данных режимах ранее был возможен). В этом случае вычет восстанавливается в последнем налоговом периоде до начала применения освобождения от НДС (т.е. в IV квартале года, который предшествует году применения освобождения). Обратите внимание: восстановление к уплате сумм входного НДС, ранее принятого к вычету по приобретенным ОС, производится пропорционально их остаточной стоимости. Подтверждение: п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ, п. 19 Методических рекомендаций ФНС России
– если организация (ИП) перестает быть плательщиком НДС (например, переходит на ПСН)	Законодательно не разъяснен. Если исходить из порядка, действующего при переходе на УСН с применением освобождения от НДС, то в квартале, предшествующем переходу на спецрежим налогообложения. До официальных разъяснений это более безопасный вариант	Особый порядок постепенного восстановления НДС по недвижимости и затратам на реконструкцию (модернизацию) не применяется, действует общий порядок (письмо ФНС России № ЕД-4-3/21229 от 13 декабря 2012 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 10462/11 от 1 декабря 2011 г. – применяются в части, не противоречащей действующему законодательству)
Организация (ИП) переходит на УСН с применением специальных пониженных ставок НДС (когда вычет НДС невозможен)	В первом налоговом периоде применения таких ставок	Данный порядок действует при переходе с ОСНО или УСН с применением общеустановленных ставок, то есть тогда, когда вычет на данных режимах ранее был возможен (пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/109614 от 7 ноября 2024 г.)
Снижена стоимость полученных товаров, работ, услуг, имущественных прав (в т. ч. в связи с предоставлением скидки и (или) уменьшением количества (объема) отгрузки (передачи))	В налоговом периоде (квартале), на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: – дата получения покупателем первичных документов на изменение стоимости; – дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры на изменение стоимости	Порядок восстановления распространяется на налоговых агентов – покупателей сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры (абз. 6 пп. 3 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 161 Налогового кодекса РФ)
Получены бюджетные субсидии (бюджетные инвестиции): – на возмещение ранее понесенных затрат на приобретение товаров, работ, услуг (в т. ч ОС и НМА), имущественных прав; – на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров в Россию	В налоговом периоде (квартале), в котором получены суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций	Исключение: восстанавливать НДС не нужно, если документами на субсидии (инвестиции) предусмотрено возмещение затрат без включения в них входного и (или) ввозного НДС
У налогоплательщика нет раздельного учета затрат, осуществляемых за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, и затрат, осуществляемых за счет других источников	В последнем налоговом периоде (квартале) того календарного года, в налоговых периодах которого были применены вычеты (начиная с периода, в котором получены субсидии и (или) бюджетные инвестиции)	Порядок применяется, если при предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций не определены конкретные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, на приобретение которых предоставляются указанные субсидии и (или) бюджетные инвестиции
В особом порядке необходимо определять период восстановления НДС правопреемником в отношении имущества, полученного при реорганизации (п. 3.1 ст. 170, п. 11 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ)

При восстановлении налога правило "5 процентов", которое может действовать при раздельном учете входного налога для целей применения вычета, не применяется. То есть если товары (работы, услуги, имущественные права) будут использованы в операциях, с которых не начисляется НДС, входной налог, принятый к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, подлежит восстановлению в полном объеме.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-11/40358 от 27 июня 2017 г., № 03-07-11/20205 от 5 апреля 2017 г.

Подтверждение: п. 2, 2.1, 3, 3.1 ст. 170, п. 6, 11 ст. 171, п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ.

Кроме вышеперечисленных ситуаций, предварительно подлежит восстановлению относящийся к экспорту сырьевых товаров входной НДС, принятый к вычету до момента определения налоговой базы (например, если изначально товары приобретались для обычной реализации и входной НДС был сразу принят к вычету при принятии на учет) (п. 9 ст. 167, п. 9 ст. 165, п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 38.6 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-3/989 от 5 ноября 2024 г., письмо Минфина России № 03-07-08/44529 от 13 июля 2017 г.).

Помимо операций, прямо поименованных в законодательстве как операции, не требующие восстановления входного НДС (например, в абз. 4 пп. 1, пп. 2, абз. 10 пп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ), восстанавливать НДС не нужно, в частности, когда:

– налогоплательщик передает объекты в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) (Постановление ВАС РФ № 2196/10 от 22 июня 2010 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г.);

– объекты передаются в обособленное подразделение организации и нет других оснований для восстановления налога (само по себе такое перемещение объекта не является самостоятельной операцией для целей налогообложения НДС);

– объекты реализуются по цене ниже цены их приобретения (письмо Минфина России № 03-07-11/64260 от 9 ноября 2015 г.);

– в бухучете признается убыток от обесценения основных средств (п. 38 ФСБУ 6/2020, письмо Минфина России № 03-07-11/91924 от 27 сентября 2023 г.);

– объекты переводятся в режим консервации и временно не используются в деятельности налогоплательщика (письмо ФНС России № ШТ-6-03/614 от 20 июня 2006 г.);

– субсидии получены в связи с применением государственных регулируемых цен или предоставлением льгот в соответствии с законодательством (письмо Минфина России № 03-07-11/2237 от 18 января 2019 г.);

– ОС и НМА стали использоваться при производстве или реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов (в т. ч. при экспорте сырьевых или несырьевых товаров);

– товары (работы, услуги), принятые на учет после 1 июля 2016 года, задействованы в операциях по экспорту несырьевых товаров. В этом случае отсутствие необходимости в восстановлении НДС обусловлено тем, что нет особенностей принятия к вычету входного налога в отношении операций по реализации несырьевых товаров на экспорт (момент принятия к вычету одинаков) (письмо Минфина России № 03-07-08/66748 от 12 октября 2017 г.);

– списана кредиторская задолженность по товарам (работам, услугам), входной налог по которым был ранее принят к вычету.

Объекты, по которым восстанавливается НДС

Восстановлению подлежит сумма НДС:

– только по конкретным объектам (товарам, работам, услугам, в т. ч. основным средствам, нематериальным активам), имущественным правам, которые начинают использоваться в соответствующих операциях: операциях, не признаваемых объектом налогообложения, операциях, местом реализации которых не признается России), необлагаемых операциях, операциях по деятельности, переведенной на спецрежим в виде ПСН;

– по всем объектам налогоплательщика, стоимость которых еще не учтена (не полностью учтена) в расходах, – при его переходе на спецрежим в виде УСН со специальной пониженной ставкой, при переходе по всей деятельности на спецрежим в виде ПСН, при получении освобождения от обязанностей плательщика НДС (в т. ч. при применении УСН). В этих случаях организация (ИП) перестает признаваться плательщиком НДС по всей своей деятельности и, соответственно, все ее объекты перестают использоваться в облагаемой НДС деятельности, в том числе:

– материальные ресурсы, которые использовались в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализованной (выполненных, оказанных) уже после начала применения права на освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим. То есть нужно восстановить налог в части расходов на товары (работы, услуги), приходящихся на эту продукцию;

– материальные ресурсы, которые будут использоваться в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг) после начала применения права на освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим. То есть нужно восстановить налог в части остатков материально-производственных запасов, которые еще не использованы в производстве;

– товары, стоимость которых еще не учтена в составе расходов и которые будут реализованы после начала применения права на освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим (в указанных условиях);

– основные средства (в т. ч. объекты недвижимости) и нематериальные активы, которые еще не полностью использованы в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг) (т.е. самортизированы).

Подтверждение: п. 8 ст. 145, п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, п. 1.3 письма ФНС России № ММ-6-03/988 от 24 ноября 2005 г. (в части порядка восстановления НДС при переходе на спецрежимы – его выводы применимы и в ситуации применения освобождения от уплаты НДС), п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г. (применяются в части, не противоречащей действующему законодательству).

Общий порядок восстановления НДС при полном использовании объекта в необлагаемой деятельности (деятельности, облагаемой НДС по специальной пониженной ставке на УСН)

В общем случае восстанавливать НДС нужно:

– по товарам, работам, услугам – в размере, ранее принятом к вычету;

– по основным средствам и нематериальным активам – в размере, ранее принятом к вычету, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства или нематериального актива без учета переоценки (письмо Минфина России № 03-07-11/77559 от 29 октября 2018 г.). Сумма НДС к восстановлению в этом случае рассчитывается по формуле:

Сумма НДС по ОС или НМА, ранее принятая к вычету

Остаточная (балансовая) стоимость ОС или НМА без учета переоценки

Первоначальная стоимость ОС или НМА без учета переоценки

Сумма НДС к восстановлению по ОС или НМА

В таком же порядке восстанавливается НДС по затратам на строительство и реконструкцию (модернизацию) объектов недвижимости (предъявленный подрядчиками, уплаченный при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при приобретении товаров (работ, услуг) для строительно-монтажных работ), если нет оснований для применения специального порядка восстановления налога по затратам на отдельные основные средства (объекты недвижимости и т.д.) (письма УФНС России по г. Москве № 19-11/005454 от 24 января 2007 г., № 19-08/55223 от 2 февраля 2005 г.). То есть сумма НДС к восстановлению по таким затратам рассчитывается по аналогичной формуле:

Сумма НДС по затратам на строительство (реконструкцию) объекта недвижимости, ранее принятая к вычету

Остаточная (балансовая) стоимость объекта недвижимости без учета переоценки

Первоначальная (увеличенная после реконструкции) стоимость объекта недвижимости без учета переоценки

Сумма НДС к восстановлению по объекту недвижимости

Этот порядок восстановления НДС подлежит применению в случаях, когда объекты будут полностью (а не частично) задействованы в соответствующих операциях (необлагаемой деятельности в целом), в том числе если:
– объект (в т. ч. основное средство, нематериальный актив, объект недвижимости) начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС (письма Минфина России № 03-07-11/77559 от 29 октября 2018 г., ФНС России № ШС-22-3/216 от 23 марта 2009 г.);
– объект будет использоваться только в операциях, местом реализации которых не является Россия;
– объект будет использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС (например, передается в качестве вклада в уставный капитал);
– деятельность в целом перестает облагаться НДС (при получении освобождения от обязанностей налогоплательщика, при переходе на ПСН полностью по всей деятельности ИП).

Порядок частичного восстановления НДС при частичном использовании объекта в необлагаемой деятельности

В случаях частичного (в т. ч. разового) использования объектов (товаров, работ, услуг, основных средств, нематериальных активов, объектов недвижимости, по которым нельзя применить льготный порядок постепенного восстановления НДС) в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности) сумму НДС к восстановлению необходимо дополнительно скорректировать в зависимости от доли таких операций в деятельности налогоплательщика в периоде восстановления налога. В данном случае сумма НДС к восстановлению рассчитывается в два этапа.

1. В общем порядке определяется сумма НДС по объекту:

– по товарам, работам, услугам – это сумма НДС, ранее принятая к вычету;
– по основным средствам и нематериальным активам (в т. ч. по затратам на строительство и реконструкцию объектов недвижимости) – это ранее принятая к вычету сумма в доле, приходящейся на остаточную стоимость основного средства или нематериального актива:

Сумма НДС по ОС (объекту недвижимости) или НМА, ранее принятая к вычету

Остаточная (балансовая) стоимость ОС (объекта недвижимости) или НМА без учета переоценки

Первоначальная стоимость ОС (объекта недвижимости) или НМА без учета переоценки

Сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость

2. Сумма НДС по объекту корректируется исходя из доли выручки от всех необлагаемых операций в текущем квартале:

Сумма НДС по объекту:
– полная (по товарам, работам, услугам);
– приходящаяся на остаточную стоимость (по ОС (объекту недвижимости) или НМА)

Стоимость реализованных за квартал товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не облагаются НДС (относятся к деятельности, не облагаемой НДС)

Общая стоимость реализованных за квартал товаров (работ, услуг, имущественных прав)

Сумма НДС к восстановлению по объекту

Указанный порядок подлежит применению в случаях, когда объекты будут только частично задействованы в соответствующих операциях, в том числе если они будут одновременно использоваться в облагаемых и необлагаемых операциях (письма Минфина России № 03-07-08/148 от 8 июня 2012 г., № 03-07-07/38 от 4 мая 2009 г.).

То есть в данном случае НДС восстанавливается исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, предусмотренной в п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ для первичного принятия к вычету (учета в стоимости) НДС по объектам, одновременно используемым в облагаемой и необлагаемой деятельности.

Подтверждение: письмо ФНС России № ШТ-6-03/462 от 2 мая 2006 г. (применительно к объектам, частично используемым в облагаемой ЕНВД деятельности, – его выводы применимы и к другим ситуациям одновременного использования объектов в облагаемой и необлагаемой деятельности).

Порядок постепенного восстановления НДС по некоторым ОС (объектам недвижимости, двигателям судов)

В особом порядке восстанавливается НДС по следующим основным средствам:

– объектам недвижимости (кроме космических объектов), то есть, в частности, зданиям, строениям, сооружениям и помещениям в них, в части налога:

– предъявленного продавцами при приобретении объектов недвижимости;
– предъявленного подрядчиками при проведении капитального строительства;
– предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;
– рассчитанного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

– воздушным, морским судам, судам смешанного (река – море) плавания, судам внутреннего плавания;

– двигателям к таким судам.

Подтверждение: п. 6 ст. 171, п. 1, 2 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письма ФНС России № СД-4-3/12872 от 4 июля 2017 г., № ГД-4-3/8564 от 21 мая 2015 г.

При этом данный особый (льготный) порядок применяется только если объект:

– начал амортизироваться в налоговом учете с 2006 года. Если объект недвижимости начал амортизироваться до 2006 года, то применяется общий порядок восстановления НДС);

– начинает использоваться одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности. Если объект недвижимости начал использоваться только в необлагаемой деятельности или деятельность организации (ИП) полностью перестала быть облагаемой (например, организация перешла на УСН с освобождением от НДС или ИП перевел свой единственный вид деятельности на ПСН), то также применяется общий для основных средств порядок восстановления налога.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-11/44832 от 14 июля 2017 г., № 03-07-11/536 от 12 января 2017 г., № 03-07-РЗ/14415 от 1 апреля 2014 г., № 03-04-11/65 от 13 апреля 2006 г., ФНС России № ШС-22-3/216 от 23 марта 2009 г., № ЕД-4-3/21229 от 13 декабря 2012 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 10462/11 от 1 декабря 2011 г. (применяются в части, не противоречащей действующему законодательству).

Специальный порядок заключается в постепенном и частичном восстановлении ранее принятого к вычету НДС:
– ежегодно в IV квартале каждого календарного года с момента начала использования объекта в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности);
– до истечения 10 лет с момента начала начисления амортизации по объекту в налоговом учете;
– с корректировкой подлежащей восстановлению части на долю необлагаемых операций налогоплательщика в этом году.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-11/90142 от 12 декабря 2018 г.
При этом необходимо учитывать особенности восстановления НДС в отношении такого имущества, полученного в процессе реорганизации, правопреемником.

Сумму НДС, подлежащую ежегодному восстановлению, нужно рассчитывать по формуле:

(

Входной НДС, ранее принятый к вычету

10 лет

)

(

Стоимость отгруженных за год товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС (относящихся к деятельности, не облагаемой НДС)

Общая стоимость отгруженных за год товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), без НДС

)

Сумма НДС к восстановлению по объекту недвижимости (транспортному средству)

Показатель "общая стоимость отгруженных за год товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав)" берется без НДС, так как показатель "стоимость отгруженных за год товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС (относящихся к деятельности, не облагаемой НДС)" не включает в себя сумму налога (все показатели в расчете должны быть сопоставимы).

При этом за тот календарный год, в котором объект недвижимости вообще не использовался в не облагаемых НДС операциях, восстанавливать налог не нужно (письмо Минфина России № 03-07-11/37461 от 11 сентября 2013 г. (применительно к ранее действовавшему особому порядку) – его выводы применимы и в условиях действия новой отдельной ст. 171.1 Налогового кодекса РФ).

Восстанавливать налог по таким основным средствам в данном порядке нужно независимо от доли расходов по операциям, не облагаемым НДС, в общем объеме расходов (письма Минфина России № 03-07-11/3574 от 12 февраля 2013 г., № 03-07-10/07 от 18 апреля 2012 г. (применительно к ранее действовавшему особому порядку) – их выводы применимы и в условиях действия новой отдельной ст. 171.1 Налогового кодекса РФ). То есть даже если доля таких расходов не превышает 5 процентов в течение всего календарного года, соответствующая часть входного налога (1/10, скорректированная на долю не облагаемых НДС операций) подлежит ежегодному восстановлению в течение 10 лет.

Исключения – восстанавливать вычет НДС не нужно по вышеуказанным основным средствам:
– которые к моменту начала использования в необлагаемых операциях полностью самортизированы;
– срок эксплуатации которых у этого налогоплательщика (а не срок эксплуатации в целом) к моменту начала использования в необлагаемых операциях составляет 15 лет и более. Однако с учетом положений п. 4 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ данный срок фактически ограничивается 10 годами (письмо Минфина России № 03-07-11/90142 от 12 декабря 2018 г.).
Подтверждение: п. 3 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.

Приостановление и возобновление восстановления НДС при реконструкции объекта недвижимости

Если по объекту недвижимости, по которому возникла необходимость восстановить налог в данном порядке, проводится реконструкция (модернизация) сроком более одного календарного года (он исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика), то:
– за полные годы реконструкции (модернизации) восстановление налога приостанавливается;
– после проведения реконструкции (модернизации) восстановление налога возобновляется и при этом проводится ускоренными темпами – оставшаяся часть НДС, подлежащая восстановлению, распределяется на срок, оставшийся до истечения 10 лет с момента начала начисления амортизации по объекту недвижимости.

Сумма НДС, подлежащая ежегодному восстановлению после завершения реконструкции (модернизации), будет в таком случае рассчитываться в три этапа.

1. Определяется сумма НДС, приходящаяся на оставшиеся до истечения 10-летнего срока годы:

Входной НДС, ранее принятый к вычету по объекту недвижимости

(

–

Число календарных лет, в которых ранее (до реконструкции) восстанавливался налог

)

Сумма НДС, приходящаяся на оставшиеся для восстановления НДС годы

2. Определяется сумма НДС, приходящаяся на каждый год из оставшихся до истечения 10-летнего срока:

Сумма НДС, приходящаяся на оставшиеся до истечения 10-летнего срока годы

Число календарных лет, оставшихся до истечения 10-летнего срока

Сумма НДС, приходящаяся на каждый год из оставшихся для восстановления НДС

3. По итогам каждого года из оставшихся определяется в порядке, аналогичном общему, сумма НДС, подлежащая восстановлению в этом году:

Сумма НДС, приходящаяся на каждый год из оставшихся для восстановления НДС

(

)

Сумма НДС к восстановлению по объекту недвижимости

Кроме того, в специальном порядке нужно будет восстановить и принятый к вычету НДС по затратам на саму реконструкцию (модернизацию) объекта недвижимости.

Подтверждение: п. 8, 9 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.

Порядок постепенного восстановления НДС по затратам на реконструкцию объектов недвижимости

Аналогичный порядок восстановления входного НДС применяется и по затратам на реконструкцию (модернизацию) объекта недвижимости, в результате которой изменилась его первоначальная стоимость. В этом случае восстановлению подлежат суммы НДС, которые ранее были приняты к вычету при проведении модернизации (реконструкции):
– со стоимости строительно-монтажных работ (в т. ч. выполненных хозспособом);
– со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для их выполнения.

НДС в такой ситуации восстанавливается:
– в общем порядке (единовременно) – если объект начинает использоваться только в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности) или деятельности, облагаемой НДС по специальным пониженным ставкам (например, налогоплательщик переходит на УСН с применением освобождения от НДС или, в его отсуствие, с применением пониженных ставок);
– постепенно в течение 10 лет начиная с года, в котором производится начисление амортизации с увеличенной первоначальной стоимости объекта недвижимости, – если объект начинает использоваться одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности.

При этом НДС восстанавливается в том числе по затратам на реконструкцию объектов недвижимости, которые к моменту такой реконструкции (модернизации):
– были полностью самортизированы, – исключения, аналогичного для НДС по затратам на приобретение (строительство) самого объекта недвижимости, на этот счет не предусмотрено;
– эксплуатируются у налогоплательщика более 15 лет, – это исключение также действует только для НДС по затратам на приобретение (строительство) самого объекта недвижимости.

Специальный порядок заключается в постепенном и частичном восстановлении ранее принятого к вычету НДС:
– ежегодно в IV квартале каждого календарного года с момента начала использования реконструированного (модернизированного) объекта в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности) или деятельности, облагаемой НДС по специальным пониженным ставкам;
– до истечения 10 лет с момента начала начисления амортизации с увеличенной первоначальной стоимости объекта недвижимости в налоговом учете;
– с корректировкой подлежащей восстановлению части на долю необлагаемых операций налогоплательщика в этом году.

Сумму НДС, подлежащую ежегодному восстановлению, нужно рассчитывать по формуле:

(

Входной НДС, ранее принятый к вычету по затратам на реконструкцию (модернизацию)

10 лет

)

(

)

Сумма НДС к восстановлению по затратам на реконструкцию (модернизацию) объекта недвижимости

Подтверждение: п. 6, 7 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-10/07 от 18 апреля 2012 г., ФНС России № ШС-22-3/216 от 23 марта 2009 г. (применительно к ранее действовавшему особому порядку) – их выводы применимы и в условиях действия новой отдельной ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.

Учет восстановленной суммы налога

Восстановленная сумма налога:
– учитывается при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов организации (за некоторыми исключениями) или в составе расходов при расчете НДФЛ индивидуального предпринимателя (также за некоторыми исключениями);
– учитывается на УСН (в случае перехода на специальные пониженные ставки) в стоимости товаров, работ и услуг, а при объекте "доходы минус расходы" может списываться в расходы (пп. 8 п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ);
– не может быть повторно принята к вычету этим налогоплательщиком, в том числе в случаях, когда объекты стали использоваться в облагаемых налогом операциях, при возврате, например, на ОСНО с УСН с применением освобождения от НДС, при прекращении действия освобождения от обязанностей налогоплательщика, при использовании в операциях, местом реализации которых является Россия.