×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Учет списания безнадежной кредиторской задолженности различен для целей бухучета и налогообложения и зависит от оснований возникновения и применяемой организацией системы налогообложения.
Безнадежной является такая кредиторская задолженность организации, которую она не погасила в установленные сроки, не собирается или не имеет возможности погашать ее и при этом у кредитора нет возможности взыскать ее с организации (например, из-за пропуска срока исковой давности). Безнадежная кредиторская задолженность подлежит списанию в доходы как в бухучете, так и при расчете налога на прибыль или единого налога при УСН (за рядом исключений).
Чтобы правильно провести списание, нужно последовательно установить:
– что относится к кредиторской задолженности;
– какая кредиторская задолженность признается безнадежной ко взысканию и списывается в доходы (бухучет, налог на прибыль, единый налог при УСН);
– когда истекает срок исковой давности;
– как и когда списать безнадежную кредиторскую задолженность (документальное оформление, бухучет, налог на прибыль, единый налог при УСН);
– что делать с НДС при списании кредиторской задолженности;
– как списывать кредиторскую задолженность, если организация платит ЕНВД.
Нужно различать случаи списания кредиторской задолженности при признании ее безнадежной самой организацией и при прощении организации долга кредитором.
Что относится к кредиторской задолженности
В п. 20 ПБУ 4/99 приведен состав группы статей бухгалтерского баланса "Кредиторская задолженность" в разделе V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса:
– задолженность перед поставщиками и подрядчиками (счет 60);
– векселя к уплате (счета 60, 66, 76);
– задолженность перед дочерними и зависимыми обществами (счета 60, 62, 66, 76);
– задолженность перед персоналом организации (счета 70, 71, 73);
– задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами (счета 68, 69);
– задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (счета 75, 70);
– авансы полученные (счет 62);
– задолженность перед прочими кредиторами (счет 76 и др.).
В то же время обязательством (в бухгалтерской отчетности) считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая:
– является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов;
– возникает в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.
Подтверждение: п. 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные (срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99).
Таким образом, кредиторской задолженностью организации следует признавать не только те обязательства организации, которые отражены в балансе в группе статей "Кредиторская задолженность", но и все остальные обязательства организации перед кредиторами, в том числе отражаемые в бухгалтерском балансе в разделах IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" по группам статей "Заемные средства" (бухгалтерские счета 66 и 67) и "Прочие обязательства".
Именно такое понимание кредиторской задолженности как задолженности перед всеми кредиторами присутствует и в налоговом законодательстве (п. 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Какая кредиторская задолженность подлежит списанию в доходы как безнадежная
Суммы безнадежной кредиторской задолженности (за некоторыми исключениями) нужно списывать в состав прочих доходов в бухучете и в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль или единого налога при УСН. В целях расчета ЕНВД доход отражать не нужно.
Суммы кредиторской задолженности (в т. ч. депонентской задолженности по зарплате), срок исковой давности по которым истек, списываются по каждому обязательству на увеличение доходов.
Подтверждение: п. 7 ПБУ 9/99, п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Исключение – задолженность по налогам (страховым взносам, сборам, штрафам, пеням), срок взыскания которой истек. Списать данную задолженность организация может только после того, как ее признает безнадежной налоговая инспекция (пп. 5 п. 3, п. 4 ст. 44, пп. 4 п. 1, пп. 2. п. 2 ст. 59 Налогового кодекса РФ, п. 2 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЯК-7-8/393 от 19 августа 2010 г.).
При этом суммы задолженности организации перед бюджетом и внебюджетными фондами должны быть согласованы с соответствующими контролирующими ведомствами и тождественны в отчетности организации и этих ведомств (п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
В то же время обязательство признается в бухгалтерском балансе при одновременном выполнении двух условий:
– в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды;
– величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в частности, когда возникшее уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности.
Подтверждение: п. 8.4, 8.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.
Таким образом, с баланса в доходы нужно списывать кредиторскую задолженность, если вероятность исполнения организацией соответствующего требования и связанного с этим оттока средств из организации становится бесконечно мала. Такое может произойти не только при истечении срока исковой давности, но и, например:
– при внесении записи об исключении организации-кредитора из единого государственного реестра юридических лиц (за исключением случаев реорганизации кредитора) (п. 3 ст. 49, ст. 419 Гражданского кодекса РФ);
– если обязательство прекращено на основании акта государственного органа (например, решения суда) (ст. 417 Гражданского кодекса РФ) и кредитор не будет его обжаловать.
При расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов необходимо учитывать, в частности, суммы кредиторской задолженности, списанной:
а) в связи с истечением срока исковой давности. Например, это относится к просроченной задолженности по депонированной зарплате;
б) или по другим основаниям. Например, это относится к задолженности перед организацией, которая исключена из ЕГРЮЛ:
– в административном порядке на основании п. 1 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ от 8 августа 2001 г. (письмо Минфина России № 03-03-06/1/9152 от 25 марта 2013 г.);
– в результате процедуры ликвидации (письма Минфина России № 03-03-07/21951 от 13 апреля 2017 г., ФНС России № ЕД-4-3/8754 от 2 июня 2011 г.).
Исключение – не признаются в доходах суммы кредиторской задолженности:
– в виде обязательств ипотечного агента перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;
– по уплате налогов, сборов, взносов во внебюджетные фонды, пеней и штрафов (перед бюджетами разных уровней и бюджетами государственных внебюджетных фондов), списанной в соответствии с действующим законодательством РФ или по решению Правительства РФ. В том числе к такому исключению можно отнести имеющуюся у организации задолженность по единому социальному взносу перед украинскими ведомствами по состоянию на 25 декабря 2014 года.
Подтверждение: п. 18 ч. 2 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/4/60392 от 21 октября 2015 г.
Организации и индивидуальные предприниматели при расчете единого налога при УСН учитывают:
– доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
– внереализационные доходы.
Учитывать их необходимо в порядке, предусмотренном для целей расчета по налогу на прибыль.
Подтверждение: п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ.
Соответственно, суммы безнадежной кредиторской задолженности, подлежащие списанию в состав внереализационных доходов, определяются так же, как в целях исчисления налога на прибыль, и с теми же исключениями (письма Минфина России № 03-11-06/2/31883 от 7 августа 2013 г., № 03-11-06/2/118 от 3 июля 2009 г., № 03-11-04/2/66 от 23 марта 2007 г.). Такой же порядок применяется и в отношении:
– просроченной задолженности по депонированной зарплате;
– кредиторской задолженности, возникшей в период применения ЕНВД, но срок исковой давности по которой истекает уже в период применения УСН (письма Минфина России № 03-11-06/2/29 от 21 февраля 2011 г., ФНС России № КЕ-4-3/2303 от 14 февраля 2011 г.).
Когда истекает срок исковой давности
По общему правилу срок исковой давности составляет три года. В частности, кредиторскую задолженность по депонированной зарплате нужно включить в состав внереализационных доходов, если она не была востребована работником в течение трех лет.
Исключение – случаи, когда срок исковой давности прерывался (и затем начинался заново) или приостанавливался (в эти периоды срок не течет), а также случаи, установленные Федеральным законом № 35-ФЗ от 6 марта 2006 г.
Однако в любом случае срок исковой давности не может превышать 10 лет со дня возникновения обязательства.
Подтверждение: ст. 196 Гражданского кодекса РФ.
Срок исковой давности начинает отсчитываться:
– со следующего дня после срока исполнения обязательства – если срок исполнения определен в договоре;
– со дня, когда кредитор предъявил требование исполнить обязательство, – если срок исполнения не определен в договоре или определен моментом востребования;
– по окончании последнего дня срока исполнения обязательства – если при предъявлении требования должнику дается срок для его исполнения.
Подтверждение: п. 2 ст. 200 Гражданского кодекса РФ.
Течение срока исковой давности прерывается, если организация-должник совершит действия, свидетельствующие о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Срок исковой давности приостанавливается и не течет со дня обращения кредитора в суд с целью истребования долга на протяжении всего судебного процесса.
Подтверждение: п. 2 ст. 200, ст. 196, 203, 204 Гражданского кодекса РФ.
Важно, что истечение срока исковой давности не является основанием для прекращения обязательства организации, поскольку это не установлено гл. 26 Гражданского кодекса РФ. Соответственно, и после истечения этого срока кредитор может предъявить организации иск о погашении задолженности. Однако если организация заявит суду о применении срока исковой давности, для суда это будет являться основанием для вынесения решения об отказе в иске (ст. 199 Гражданского кодекса РФ).
Как списывать безнадежную кредиторскую задолженность
При наличии достаточных документально подтвержденных оснований безнадежная кредиторская задолженность списывается в бухучете с баланса на финансовые результаты. В целях налогообложения списание безнадежной кредиторской задолженности может и не зависеть от оформления документов.
Каждый факт хозяйственной деятельности организации должен быть подтвержден первичными документами, формы которых организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей бухучета.
Основаниями для списания и учета в доходах безнадежной кредиторской задолженности в бухучете и налоговом учете могут быть:
– документы с результатами проведенной инвентаризации расчетов (при этом инвентаризация расчетов с работниками по оплате труда имеет особенности);
– письменное обоснование для списания (в т. ч. бухгалтерская справка с расчетом суммы, подлежащей списанию). Например, когда налоговая инспекция принимает и оформляет решение о признании задолженности организации (недоимки по налогам и сборам, пеням и штрафам) безнадежной ко взысканию и ее списании, то нормы Порядка, утв. Приказом ФНС России № ЯК-7-8/393 от 19 августа 2010 г., не предусматривают обязанности уведомлять об этом должника и тем более предоставлять ему копию решения. Однако организация после списания задолженности инспекцией вправе потребовать совместной сверки расчетов и получить акт такой сверки (пп. 5.1 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ). На основании данного акта может быть составлена бухгалтерская справка с расчетом списанной налоговой инспекцией суммы задолженности;
– приказ (распоряжение) руководителя организации о списании задолженности в свободной форме (см., например, Приказ о списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности или Приказ о списании сумм депонированной зарплаты по истечении срока исковой давности);
– документы, подтверждающие невозможность произвести расчеты с контрагентом (например, выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора и т.п.).
Подтверждение: п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, письма Минфина России № 03-03-06/1/38 от 28 января 2013 г., ФНС России № ГД-4-3/25307 от 8 декабря 2014 г., которое согласовано с Минфином России (письмо № 03-03-10/60138 от 26 ноября 2014 г.).
Суммы безнадежной кредиторской задолженности списываются по каждому конкретному обязательству отдельной проводкой в состав прочих доходов в том отчетном периоде (например, в последний день отчетного периода), в котором срок исковой давности истек, или кредитор был исключен из ЕГРЮЛ, или произошло другое событие, являющееся основанием для списания (п. 16 ПБУ 9/99).
Списать нужно с использованием кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91.1 "Прочие доходы") в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухучете организации. Корреспондирующий с ним по дебету счет зависит от вида задолженности, которая списывается (перед поставщиками (исполнителями), покупателями, заимодавцами, другими кредиторами и т.д.). Проводки при этом будут следующие:
ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 91.1
– отражено списание суммы безнадежной задолженности продавцу (поставщику, исполнителю) за принятые товары (работы, услуги). Списываемая сумма должна включать входной НДС, являющийся частью кредиторской задолженности (при его наличии);
ДЕБЕТ 62 (76) КРЕДИТ 91.1
– отражено списание суммы безнадежной кредиторской задолженности в виде полученного от покупателя (заказчика) аванса, в счет которого не были отгружены покупателю товары (не были выполнены работы или оказаны услуги) (с учетом суммы предъявленного ему НДС, если организация в момент получения аванса являлась плательщиком НДС);
ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 91.1
– отражено списание суммы безнадежной кредиторской задолженности по полученному и просроченному займу или кредиту;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 91.1
– отражено списание суммы задолженности по налогам (сборам, штрафам, пеням) после признания ее безнадежной для взыскания налоговой инспекцией;
ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 91.1
– отражено списание суммы задолженности по страховым взносам (штрафам, пеням) после признания ее безнадежной Пенсионным фондом РФ и (или) ФСС России;
ДЕБЕТ 76 (71, 73) КРЕДИТ 91.1
– отражено списание сумм других видов безнадежной кредиторской задолженности (с учетом входного НДС, являющегося частью кредиторской задолженности, – при его наличии).
Списание невостребованной депонированной зарплаты нужно отразить с использованием дебета счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76.4 "Расчеты по депонированным суммам") проводкой:
ДЕБЕТ 76.4 КРЕДИТ 91.1
– включена в состав прочих доходов невостребованная депонированная зарплата.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 7, 10.4 ПБУ 9/99, п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Кроме того, при списании задолженности в виде полученного от покупателя (заказчика) аванса, с которого организация начислила НДС для уплаты в бюджет, нужно еще списать на прочие расходы сумму НДС (п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99). При этом делается проводка:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по НДС с авансов полученных"
– отражено списание суммы НДС, уплаченного в бюджет с аванса, в счет которого товары (работы, услуги) не были отгружены (выполнены, оказаны).
В данном случае отсутствуют основания для принятия к вычету НДС, рассчитанного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей.
Учитывать списанную безнадежную кредиторскую задолженность во внереализационных доходах нужно независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (метода начисления или кассового метода), так как никаких исключений для кассового метода не предусмотрено (письма Минфина России № 03-11-06/2/118 от 3 июля 2009 г., № 03-11-04/2/66 от 23 марта 2007 г. (в части необходимости учета в доходах кредиторской задолженности при УСН) – их выводы верны и для организаций, рассчитывающих налог на прибыль кассовым методом).
Исключение – случай списания безнадежной кредиторской задолженности в виде полученных, но не отработанных авансов при кассовом методе. Такие суммы при определении налоговой базы не учитываются.
Момент признания различается в зависимости от того, какая безнадежная кредиторская задолженность учитывается в доходах:
А. Задолженность, списанная в связи с истечением срока исковой давности, учитывается в последний день отчетного (налогового) периода, в котором истекает срок исковой давности (письма Минфина России № 03-03-РЗ/45767 от 12 сентября 2014 г., № 03-03-06/1/38 от 28 января 2013 г., ФНС России ГД-4-3/25307 от 8 декабря 2014 г., которое согласовано с Минфином России письмом № 03-03-10/60138 от 26 ноября 2014 г.). Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли организацией инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности (Постановление Президиума ВАС РФ № 17462/09 от 8 июня 2010 г.).
Если организация применяет кассовый метод, то при списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности по неоплаченным расходам (приобретенным, но не оплаченным товарам, работам, услугам) не возникает оснований, чтобы признать эти расходы в целях налогообложения. Это связано с тем, что списание безнадежной задолженности в связи с истечением срока исковой давности не признается оплатой или погашением задолженности. Этим отличается списание безнадежной задолженности от прекращения кредиторской задолженности на основании прощения долга или перевода долга на третье лицо (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-11/169 от 25 мая 2012 г.).
Б. Задолженность, списанная по другим основаниям. Например, это относится к задолженности:
– перед организацией, которая исключена из ЕГРЮЛ в административном порядке на основании п. 1 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ от 8 августа 2001 г., – доход признается в последний день отчетного (налогового) периода, соответствующего дате внесения записи в ЕГРЮЛ об исключении кредитора из ЕГРЮЛ в административном порядке;
– перед организацией, которая ликвидирована, – доход признается в последний день отчетного (налогового) периода, соответствующего дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора (письма Минфина России № 03-03-06/1/7837 от 9 февраля 2018 г., № 03-03-06/2/52381 от 11 сентября 2015 г., ФНС России № ЕД-4-3/8754 от 2 июня 2011 г.).
Подтверждение: пп. 5 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ.
Безнадежная кредиторская задолженность учитывается во внереализационных доходах:
– без учета предъявленного контрагенту НДС – если списывается задолженность перед покупателем (заказчиком) в виде полученного, но не отработанного аванса. Это объясняется тем, что суммы предъявленных контрагентам налогов не учитываются в доходах организации (абз. 5 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ) и не являются экономической выгодой организации (НДС с полученных, но не отработанных авансов подлежит уплате в бюджет без возможности последующего вычета и учета в уменьшение налогооблагаемой прибыли) (ст. 41 Налогового кодекса РФ);
– с учетом входного НДС – если списывается задолженность перед поставщиком (продавцом, исполнителем) (письма Минфина России № 03-03-06/1/635 от 7 декабря 2012 г., № 03-03-06/1/58 от 10 февраля 2010 г.).
Списание безнадежной кредиторской задолженности в виде полученных авансов при кассовом методе
По общему правилу суммы кредиторской задолженности, возникшие в связи с получением предоплаты, в ст. 251 Налогового кодекса РФ как необлагаемые не упомянуты.
Однако следует учитывать, что ранее, в момент поступления аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), он уже был включен в доход. Следовательно, если в дальнейшем данный аванс при его списании как безнадежной кредиторской задолженности снова учесть в доходах, это приведет к двойному налогообложению одних и тех же сумм. То есть на дату списания такой кредиторской задолженности при расчете налога на прибыль кассовым методом фактически отсутствует доход в понимании ст. 41 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: п. 18 ч. 2 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Мнение Минфина России: суммы просроченной кредиторской задолженности по авансовым платежам, полученным налогоплательщиками, при определении налоговой базы не учитываются (письмо № 03-11-06/2/14135 от 14 марта 2016 г. (в части отсутствия оснований для учета в доходах безнадежной кредиторской задолженности в виде полученных авансов при расчете единого налога при УСН) – его выводы верны и в отношении расчета налога на прибыль в случае применения кассового метода).
Соответственно, суммы просроченной кредиторской задолженности по авансовым платежам, полученным налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, при определении налоговой базы не учитываются.
В целях расчета единого налога при УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
При этом в Налоговом кодексе РФ фактически не определен момент признания внереализационных доходов в сумме списанной безнадежной кредиторской задолженности в целях расчета единого налога при УСН. В данной ситуации признавать доходы в виде безнадежной кредиторской задолженности целесообразно в порядке, установленном для определения момента признания дохода в целях расчета налога на прибыль. То есть признавать доход нужно в зависимости от того, какая безнадежная кредиторская задолженность учитывается в доходах – списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Однако списание кредиторской задолженности перед контрагентом при истечении срока исковой давности нельзя считать фактической оплатой (погашением) задолженности перед контрагентом. В связи с этим стоимость товаров (работ, услуг), которая фактически не оплачена поставщикам (исполнителям) и списана как просроченная кредиторская задолженность, не может быть учтена в составе расходов (письмо Минфина России № 03-11-06/2/31883 от 7 августа 2013 г.). В частности, стоимость покупных товаров, которые не были оплачены поставщику, а задолженность по ним была списана во внереализационные доходы, не может быть учтена в расходах при реализации этих товаров.
Что делать с НДС при списании кредиторской задолженности
Плательщикам НДС, которые списывают безнадежную кредиторскую задолженность, нужно учитывать следующее.
1. Если списывается задолженность по приобретенным товарам (работам, услугам), которые не были своевременно оплачены продавцу (исполнителю), то восстанавливать входной НДС, ранее правомерно принятый к вычету, при списании не нужно.
Перечь случаев, когда организация должна восстановить НДС, ранее принятый к вычету, ограничен (п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Такого основания, как списание просроченной кредиторской задолженности за приобретенные ранее товары (работы, услуги), в нем не содержится.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-11/23503 от 21 июня 2013 г.
2. Если списывается безнадежная задолженность в виде суммы аванса, полученного от покупателя (заказчика), но своевременно не отработанного организацией, то организация не может принять к вычету сумму НДС, начисленную с полученного аванса. Данную сумму НДС нельзя списать и в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/58 от 10 февраля 2010 г.
Как списывать кредиторскую задолженность тем, кто платит ЕНВД
Непосредственно на сумму уплачиваемого ЕНВД списание безнадежной кредиторской задолженности влияния не оказывает, поскольку объектом налогообложения по ЕНВД является вмененный доход, а не реальные операции (п. 1 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ).
Организации – плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет в обычном порядке, поэтому в бухучете у них кредиторская задолженность признается безнадежной и списывается в прочие доходы в обычном порядке.
Уплата организацией ЕНВД предусматривает ее освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (единого налога при УСН) в отношении предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Если организация ведет только облагаемые ЕНВД виды деятельности, доход от списания безнадежной кредиторской задолженности относится к доходам от таких видов деятельности и налог на прибыль (единый налог при УСН) при ее списании начислять не нужно.