×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Учитывать расходы на доставку товаров (продукции) нужно в зависимости от применяемой системы налогообложения, выбранного сторонами варианта доставки, а также от того, в рамках какого договора (договора поставки, посреднического договора, договора транспортной экспедиции) производится доставка.
По общему правилу доставку товаров должен производить поставщик (продавец) путем их отгрузки транспортом, предусмотренным договором поставки, а также на определенных данным договором условиях. Если договором не установлено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта (определения условий доставки товаров) принадлежит поставщику (если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства), а расходы по доставке распределяются между сторонами в соответствии с договором. Причем поставщик может доставить товар собственными силами или с привлечением стороннего перевозчика.
Также договором поставки может быть предусмотрено, что покупатель забирает товары самостоятельно (в месте нахождения поставщика (выборка товаров)). Причем поставщик считается исполнившим свои обязательства, когда в установленный договором срок товар был предоставлен в распоряжение покупателя в соответствии с общими правилами передачи товара по договору поставки. Нарушение покупателем сроков выборки товара дает поставщику право отказаться от договора либо потребовать оплаты товара.
Подтверждение: п. 1 ст. 458, п. 1 ст. 509, ст. 510, п. 2 ст. 515 Гражданского кодекса РФ, п. 8, 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 18 от 22 октября 1997 г.
Соответственно, расходы на доставку могут быть:
1) включены в стоимость реализуемых товаров (продукции);
2) выставлены покупателю сверх цены реализации товаров (продукции) как отдельные услуги, оказанные продавцом;
3) произведены за счет покупателя, но при организации самой доставки поставщиком на основании посреднического договора (договора транспортной экспедиции);
4) вывезены покупателем самостоятельно. В этом случае продавец не несет расходов на доставку, поэтому по данной операции ему не нужно оформлять никаких дополнительных документов, а также отражать ее в налоговом и бухгалтерском учете.
В соответствии с предусмотренным договором вариантом доставки товаров (продукции) покупателю продавец должен:
– оформить (получить) необходимые документы;
– отразить расходы на доставку в бухучете, при расчете налога на прибыль, УСН, НДС.
Если расходы на доставку производит продавец – индивидуальный предприниматель, который применяет ОСНО, то при расчете НДФЛ он учитывает расходы в порядке, аналогичном порядку определения расходов организациями для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 3920/13 от 8 октября 2013 г.).
В свою очередь, правила признания расходов при определении налоговой базы по УСН распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 346.12, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поэтому при расчете единого налога индивидуальный предприниматель учитывает соответствующие расходы в том же порядке, что и организация – плательщик УСН.
Если продавец применяет только спецрежим в виде ЕНВД, то плательщиками данного спецрежима также могут быть и организации, и индивидуальные предприниматели. Правила расчета единого налога для всех плательщиков одинаковы (ст. 346.29 Налогового кодекса РФ). Данный спецрежим может применяться только по определенным видам деятельности – например, в отношении услуг по автотранспортной перевозке грузов (при выполнении определенных условий). Причем объектом налогообложения является вмененный доход, поэтому расходы на доставку на расчет единого налога не повлияют.
Также нужно учитывать, что спецрежим в виде ЕНВД не применяется в отношении:
– реализации товаров по договору поставки;
– реализации продукции собственного производства;
– оказания услуг по перевозке грузов в рамках договора транспортной экспедиции (посреднического договора).
Подтверждение: п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ.
При этом нужно учитывать, что ведение бухучета является обязательным только для организаций, причем независимо от применяемого режима налогообложения (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). А индивидуальные предприниматели вправе не вести бухучет (ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).
По договору поставки (см., например, Договор поставки) поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).
Поэтому между поставщиком и покупателем должен быть заключен договор поставки, в котором нужно предусмотреть указанные выше требования по доставке товаров (продукции). Также при составлении договора поставки необходимо соблюсти следующие особенности его оформления и согласовать существенные условия, без которых он не будет считаться заключенным.
Расходы на доставку товаров (продукции) покупателю продавец должен подтвердить документально, в том числе первичными учетными документами (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Состав документов, которые выставляет продавец для подтверждения затрат на поставку товаров, зависит:
– от того, какой из указанных выше вариантов организации доставки продавцом предусмотрен договором;
– от вида используемого транспорта.
А. Если в соответствии с договором поставки расходы на доставку включены в стоимость реализации товаров (продукции), то помимо документов на реализацию товаров покупателю отдельно никакие иные документы по затратам на доставку составлять не нужно (например, отдельный счет покупателю, счета-фактуры и т.д.). Но при этом сам продавец должен иметь документы, подтверждающие понесенные расходы на перевозку и по транспортировке товара (например, путевые листы по собственному автомобилю, транспортную накладную).
Б. Если по договору поставки затраты продавца на доставку покупатель оплачивает отдельно, то есть сверх стоимости реализуемых товаров (продукции), а доставку товаров (продукции) до покупателя производит продавец собственными силами или с использованием стороннего перевозчика, то в отношении этих услуг продавец:
– либо составляет отдельный счет по услугам доставки, либо указывает стоимость этих услуг отдельно в общем счете (т.е. отдельно от стоимости товаров). В оформляемом покупателю счете-фактуре стоимость услуг на доставку и НДС, предъявленный по этим услугам, указываются отдельной строкой (при условии, что продавец, является плательщиком НДС и доставка производится собственными силами продавца). Если доставка производится силами стороннего перевозчика и компенсируется покупателем, то продавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре для себя;
– составляет транспортные документы. Их форма различается в зависимости от вида транспорта, который будет использоваться при перевозке (воздушный, ж/д, водный, автомобильный), а также от того, доставляет ли товары продавец собственным транспортом (например, собственным автотранспортом) или заключает договор со сторонним перевозчиком. В частности, это могут быть транспортная накладная (см. Образец), товарно-транспортная накладная (в т. ч. по форме № 1-Т (см. Образец)), путевой лист, а также договор перевозки и т.д.;
– оформляет документы, подтверждающие оплату и получение оплаты, – платежные поручения, выписки с расчетного счета, приходные и расходные кассовые ордера (по форме № КО-1, форме № КО-2), кассовые чеки.
В. Если продавец организует доставку товаров за счет покупателя, то он оказывает покупателю дополнительные услуги. Причем в данном случае, как правило, фактически доставка производится силами стороннего перевозчика. Поэтому затраты продавца на организацию перевозки должны быть подтверждены соответствующим отчетом (актом об оказании услуг (см., например, Акт об оказании услуг)). А счет (счет-фактуру с учетом ряда особенностей) по услугам доставки выставляет сторонний перевозчик заказчику (продавцу или покупателю) на основании договора перевозки.
В случае, когда товары (продукция) доставляются покупателю автомобильным транспортом, к договору перевозки приравнивается транспортная накладная (п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ, ст. 8 Федерального закона № 259-ФЗ от 8 ноября 2007 г., п. 6 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ № 272 от 15 апреля 2011 г.). Между продавцом и покупателем товаров (продукции) в такой ситуации может быть заключен:
– либо один из видов посреднических договоров (гл. 49, 51, 52 Гражданского кодекса РФ). Причем покупатель на основании таких договоров является доверителем, комитентом или принципалом, а продавец – посредником между транспортной компанией и покупателем, то есть поверенным, комиссионером или агентом соответственно;
– либо договор транспортной экспедиции (гл. 41 Гражданского кодекса РФ). При этом покупатель будет являться клиентом, а продавец – экспедитором.
Также продавец и покупатель вправе заключить смешанный договор, в котором будут положения договора купли-продажи (поставки) и посреднического договора или договоров купли-продажи и транспортной экспедиции (п. 3 ст. 421 Гражданского кодекса РФ).
Покупатель как принципал (комитент, доверитель, клиент) обязан, помимо уплаты посреднического вознаграждения, возместить посреднику (экспедитору) израсходованные им на исполнение поручения суммы (ст. 801, 975, 1001, 1011 Гражданского кодекса РФ).
В данном случае, помимо названных документов, подтвердить организацию доставки товаров (продукции), в том числе для целей налогообложения прибыли, продавец (поставщик) может, в частности:
– экспедиторскими документами (поручением экспедитору, экспедиторской распиской, складской распиской), утв. Приказом Минтранса России № 23 от 11 февраля 2008 г.;
– товарно-транспортной накладной (например, по форме № 1-Т), а также документами, подтверждающими оплату.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/15512 от 11 марта 2019 г., № 03-03-06/1/18858 от 31 марта 2017 г., № 03-03-06/1/53868 от 21 сентября 2015 г.
Особенности отражения у продавца (поставщика) затрат на доставку товаров (продукции) до покупателя зависят от предусмотренного договором варианта организации доставки.
Расходы на доставку товаров (продукции) покупателю включены в стоимость этих товаров (продукции)
В этом случае в бухучете продавца (поставщика) они отражаются теми же проводками, которые нужно сделать при отражении выручки от реализации товаров покупателю, а также при списании расходов на приобретение и реализацию товаров.
Расходы на доставку выставлены покупателю сверх цены реализации товаров (продукции)
1. Если стоимость доставки согласно договору установлена сверх цены товаров (продукции) и доставка производится собственным автотранспортом продавца, то ему нужно отразить в бухучете реализацию покупателю услуг по доставке. Сумма, полученная от покупателя как плата за доставку товаров (продукции), признается выручкой от реализации услуг по доставке (п. 5 ПБУ 9/99). В таком случае доходы, связанные с оказанием услуг, отражаются с использованием счета 90.1 "Выручка от продаж", а расходы – счета 90.2 "Себестоимость продаж".
Причем в состав расходов на доставку могут быть включены, например, следующие затраты:
– на приобретение ГСМ – счет 10 "Материалы";
– амортизация автотранспорта – счет 02 "Амортизация основных средств";
– на зарплату водителей (с учетом начисленных страховых взносов) – счет 70 "Расчеты c персоналом по оплате труда" (счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению").
Проводки будут следующие:
ДЕБЕТ 23 (20, 44) КРЕДИТ 10 (02, 70, 69, ...)
– отражены расходы на доставку товаров (продукции) покупателю;
ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 23 (20, 44)
– сформирована себестоимость услуг по доставке, стоимость которой установлена сверх цены товаров (продукции);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90.1
– отражена выручка от оказания услуг по доставке товаров (продукции) покупателю;
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62 (76)
– получена на расчетный счет (в кассу) от покупателя оплата за доставку товаров (продукции).
Подтверждение: п. 214 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г., Инструкция к Плану счетов.
2. Если поставщик (продавец) организует доставку товаров до покупателя с использованием стороннего перевозчика, а покупатель возмещает (компенсирует) ему такие затраты, они подлежат отражению в бухучете с использованием дебета счета 44 "Расходы на продажу".
Проводки в этом случае могут быть следующие:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 (76)
– отражены расходы на доставку товаров покупателю;
ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 51 (50)
– произведена оплата услуг транспортной организации;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90.1
– отражена задолженность покупателя по оплате доставки товара;
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62
– получена на расчетный счет (в кассу) от покупателя оплата за доставку товаров (продукции).
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 5, 12 ПБУ 9/99, п. 5, 16 ПБУ 10/99.
Продавец – плательщик НДС также обязан начислить налог со стоимости услуг доставки и отразить в бухучете таким образом:
ДЕБЕТ 90.3 КРЕДИТ 68
– начислен НДС к уплате с выручки от реализации услуг.
Продавец организует доставку товаров (продукции) за счет покупателя
Если продавец организует доставку товаров (продукции) по поручению и за счет покупателя на основании посреднического договора (договора транспортной экспедиции), то он оказывает покупателю дополнительные услуги. Причем сам продавец товары не доставляет. Фактически товары (продукцию) доставляет сторонний перевозчик, который и выставляет счет за доставку. При этом продавец является посредником (экспедитором).
В этом случае суммы, полученные от покупателя (заказчика, клиента), а также выплаченные по его поручению, не являются доходами или расходами продавца-посредника (экспедитора) (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99). Поэтому операции по выполнению поручения покупателя продавец отражает с использованием счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (п. 215 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г., Инструкция к Плану счетов).
Сумма посреднического вознаграждения, которую уплачивает покупатель за организацию доставки товаров (продукции), признается выручкой продавца-посредника (экспедитора). Данная сумма в бухучете продавца отражается по кредиту счета 90.1 "Выручка" и дебету счета 76, расчеты с перевозчиком производятся с использованием счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (при условии, что посредник (экспедитор) действует от своего имени). Она включает затраты продавца, связанные с выполнением поручения покупателя по организации доставки товаров.
Проводки в этом случае могут быть следующие:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60
– отражены затраты на доставку товаров (продукции) сторонним перевозчиком, возмещаемые покупателем (заказчиком, клиентом);
ДЕБЕТ 62 (76) КРЕДИТ 90.1
– отражено вознаграждение за организацию доставки товаров (продукции) покупателю;
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76
– получена на расчетный счет (в кассу) от покупателя (заказчика, клиента) компенсация расходов, связанных с выполнением поручения;
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62 (76)
– получено на расчетный счет (в кассу) от покупателя (заказчика, клиента) вознаграждение за организацию доставки;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 (50)
– оплачены услуги транспортной компании.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов
Продавец – плательщик НДС также обязан начислить налог с выручки от реализации услуг посредника (экспедитора) и отразить это в бухучете таким образом:
ДЕБЕТ 90.3 КРЕДИТ 68
– начислен НДС к уплате с выручки от реализации услуг посредника (экспедитора).
Расходы на доставку товаров (продукции) покупателю включены в их стоимость
Если в соответствии с договором поставки расходы на доставку включены в стоимость реализации товаров (продукции), то отдельно в налоговом учете они не отражаются. То есть продавцу в целях расчета налога на прибыль нужно в общем порядке:
– списать стоимость товаров согласно договору, расходы на их приобретение и реализацию;
– учесть выручку от продажи товаров.
Расходы на доставку выставлены покупателю сверх цены реализации товаров (продукции)
1. Если стоимость доставки согласно договору установлена сверх цены товаров (продукции) и доставка производится собственным автотранспортом продавца, то для продавца доходы от оказания услуг по доставке относятся к доходам от реализации. Такой доход определяется как сумма поступлений в денежной и (или) натуральной форме, связанных с расчетами, в частности, за реализованные услуги, без включения налогов, предъявленных покупателям.
Подтверждение: п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ.
Момент признания доходов от оказания услуг по доставке товаров зависит от применяемого организацией метода учета доходов и расходов: метода начисления или кассового метода.
Метод начисления: выручка (доход) от оказания услуг в общем случае признается на дату реализации. Датой передачи результата оказанных услуг признается день их фактического оказания (письма УФНС России по г. Москве № 20-12/083102 от 2 сентября 2008 г., № 20-12/041989 от 30 апреля 2008 г.), если иного не предусмотрено в договоре.
В особом порядке следует признавать, в частности:
– доходы от реализации работ и услуг, для которых предусмотрена поэтапная сдача;
– доходы от реализации работ и услуг, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
Подтверждение: п. 1-3 ст. 271, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ.
Полученные авансы при методе начисления не учитываются (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Кассовый метод: признавать выручку (доходы) нужно в периоде погашения задолженности (поступления оплаты) покупателем (заказчиком). Под оплатой понимается день:
– поступления средств на банковский счет (в кассу) организации;
– поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав);
– погашения задолженности перед организацией другим способом.
Полученные авансы при кассовом методе также учитываются в доходах.
Подтверждение: п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ № 98 от 22 декабря 2005 г.
Факт поступления (оплаты) выручки за оказанные услуги должен быть подтвержден документально (абз. 6 п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Продавец вправе учесть при расчете налога на прибыль любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, которые произведены для деятельности, направленной на получение дохода (исключая указанные в ст. 270 Налогового кодекса РФ) (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Соответственно, продавец может учесть, например, следующие расходы, связанные с доставкой товара до склада покупателя:
– на приобретение ГСМ – в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ);
– на зарплату водителей, грузчиков (с учетом начисленных страховых взносов) – в составе расходов на оплату труда (ст. 255 Налогового кодекса РФ);
– начисленную амортизацию по автотранспорту (пп. 3 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ).
Момент признания доходов от оказания услуг по доставке товаров зависит от применяемого организацией метода учета доходов и расходов: метода начисления или кассового метода.
Метод начисления:
1) дата признания материальных расходов зависит от их вида. В частности, расходы на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве продукции, товаров (выполнении работ, оказании услуг) признаются в момент их передачи в производство (абз. 2 ст. 272, пп. 3 п. 1, п. 5 ст. 254 Налогового кодекса РФ);
2) по общему правилу расходы на оплату труда признаются ежемесячно в последний день месяца независимо от даты фактического погашения задолженности перед работниками (п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ);
3) расходы в виде амортизации по автотранспорту признаются ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259, 259.1, 259.2, 322 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
При этом в зависимости от вида деятельности организация может относить указанные расходы к прямым или косвенным расходам. Моменты признания таких расходов различны. Так, прямые расходы уменьшают налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены. Часть расходов, которая относится к остаткам незавершенного производства, в уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода принять нельзя. Косвенные расходы в полной сумме нужно признавать в том периоде, к которому они относятся, то есть в момент их начисления.
Вместе с тем организации, которые занимаются оказанием услуг, вправе, но не обязаны распределять расходы на прямые и косвенные, то есть могут относить всю сумму прямых расходов на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (в том же порядке, что и косвенные расходы).
Подтверждение: ст. 318, 320 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/557 от 31 августа 2009 г.
Для торговых организаций список прямых расходов является ограниченным, в частности, расходы на доставку до склада покупателя являются косвенными (ст. 320 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/465 от 4 сентября 2012 г., № 03-03-06/1/783 от 29 ноября 2011 г.).
Кассовый метод: по общему правилу расходами признаются затраты организации после их фактической оплаты.
В частности, материальные расходы нужно признавать в момент, когда соблюдены все следующие условия:
– сырье, материалы переданы и использованы в производстве;
– их стоимость оплачена продавцу.
Расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности перед работником.
Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.
Подтверждение: пп. 1-2 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 Налогового кодекса РФ.
2. В отношении случая, когда поставщик (продавец) организует доставку товаров до покупателя с использованием стороннего перевозчика, а покупатель ему возмещает (компенсирует) такие затраты, законодательство о налогах и сборах не разъясняет, как квалифицировать такие транспортные расходы в учете поставщика.
Мнение Минфина России и УФНС России по г. Москве: если договором поставки предусмотрено, что покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, то сумма компенсации будет являться доходом от реализации данной организации-поставщика. В то же время оплата поставщиком доставки груза будет признаваться расходом, который уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-01-04/1/103 от 10 марта 2005 г., УФНС России по г. Москве № 16-15/081942 от 31 августа 2012 г.
Момент признания доходов и расходов в этом случае зависит от метода признания доходов и расходов, который организация применяет при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода (ст. 271, 273 Налогового кодекса РФ).
Продавец организует доставку товаров (продукции) за счет покупателя
Если продавец организует доставку товаров (продукции) за счет покупателя на основании посреднического договора (договора транспортной экспедиции), то он оказывает покупателю дополнительные услуги. При этом продавец является посредником (экспедитором), а покупатель заказчиком (клиентом). Фактически товары (продукцию) покупателю доставляет сторонний перевозчик.
При выполнении поручения заказчика (клиента) посредник (экспедитор):
– получает доходы – выручку от оказания посреднических услуг;
– производит расходы, связанные с исполнением поручения заказчика (клиента), которые по условиям договора ему не возмещаются.
Доходом (выручкой) посредника (экспедитора) от оказания посреднических (экспедиторских) услуг является посредническое вознаграждение. Его посредник (экспедитор) должен отразить в составе доходов от оказания услуг.
Подтверждение: п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ.
В составе доходов посредника (экспедитора) учитывать не нужно:
– средства, которые поступают от заказчика в возмещение затрат посредника по условиям договора (например, в возмещение транспортных расходов, расходов на рекламу);
– средства, которые поступают посреднику от покупателей (продавцов) в пользу заказчика (в случае участия посредника в расчетах).
Подтверждение: пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Момент признания доходов в виде посреднического вознаграждения (вознаграждения экспедитора) зависит от применяемого метода учета доходов и расходов: метода начисления или кассового метода.
Метод начисления: посредник (экспедитор) должен признавать сумму вознаграждения в доходах в момент исполнения своих обязанностей по посредническому договору независимо от поступления денежных средств. При этом факт оказания услуг можно подтвердить подписанным заказчиком отчетом (извещением) посредника (актом об оказании экспедиторских услуг) (ст. 974, 999, 1008 Гражданского кодекса РФ).
Подтверждение: п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39, абз. 5 ст. 316 Налогового кодекса РФ.
Кассовый метод: посредник, который не участвует в расчетах, должен признавать сумму своего вознаграждения в доходах на дату его получения от заказчика. То есть датой признания дохода будет являться день поступления средств от заказчика на банковский счет (в кассу) посредника или погашения задолженности перед ним иным способом. Также при кассовом методе посредник включает в доходы авансы, полученные в счет исполнения обязанностей по договору.
Подтверждение: п. 2 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
При выполнении поручения заказчика (клиента) посредник (экспедитор) может производить расходы, которые заказчик ему не компенсирует. Эти затраты он вправе учитывать в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов (пп. 3, 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ) при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
При расчете налога на прибыль организации (в т. ч. оказывающие посреднические услуги) не учитывают расходы, перечень которых приведен в ст. 270 Налогового кодекса РФ. В частности, при оказании услуг на основании посреднического договора посредник не вправе учитывать в составе расходов:
– стоимость имущества, которое заказчик передал ему для исполнения условий договора;
– расходы, которые заказчик по условиям договора возмещает посреднику (например, транспортные расходы, расходы на рекламу).
Подтверждение: п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Момент признания расходов посредника (экспедитора) также зависит от применяемого метода учета доходов и расходов.
Метод начисления: расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). В частности, такие расходы, можно отразить на одну из следующих дат:
– проведения расчетов в соответствии с условиями договоров;
– предъявления документов, служащих основанием для расчетов (например, актов выполненных работ (оказанных услуг), отчета посредника);
– последнее число отчетного (налогового) периода.
Подтверждение: пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Кассовый метод: посредник вправе признавать расходы, связанные с оказанием услуг по реализации (покупке) товаров (работ, услуг), в момент их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Расходы на доставку товаров (продукции) покупателю включены в стоимость этих товаров (продукции)
В данном случае отдельно стоимость доставки в доходах (расходах) не отражается, поэтому продавцу, являющемуся плательщиком УСН, нужно в общем порядке (после оплаты) отразить:
– доходы от реализации товаров (продукции) – вне зависимости от выбранного объекта налогообложения;
– расходы, связанные с реализацией товаров (при выполнении определенных условий), – при применении объекта налогообложения в виде разницы между доходами и расходами.
Подтверждение: п. 1-2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № КЕ-4-3/5982 от 14 апреля 2011 г.
Расходы на доставку выставлены покупателю сверх цены реализации товаров (продукции)
1. Если стоимость доставки согласно договору установлена сверх цены товаров (продукции) и доставка производится собственным автотранспортом продавца, то для продавца доходы от оказания услуг по доставке относятся к доходам от реализации (п. 1 ст. 346.14, ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). В целях расчета единого налога при УСН эти доходы по общему правилу признаются по мере их оплаты (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Продавец с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы (в т. ч. расходы на доставку товаров (продукции) покупателю) при расчете единого налога не учитывает (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
Организации (индивидуальные предприниматели) с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при расчете единого налога при УСН вправе учитывать только расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Перечень этих расходов является закрытым. Например, в нем предусмотрены затраты:
– на оплату труда (в т. ч. водителей, грузчиков) (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ);
– на приобретение и использование ГСМ (как материальные расходы) (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
При этом, в частности, расходы, на оплату труда, материальные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для расчета налога на прибыль ст. 254, 255 Налогового кодекса РФ. Также любые расходы в целях расчета единого налога при УСН учитываются только в случае их экономической обоснованности и документального подтверждения.
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Соответственно, при расчете налоговой базы по УСН транспортные расходы, связанные с доставкой товара на склад покупателю, можно учитывать в составе расходов, если они фактически понесены и оплачены (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
2. В отношении случая, когда поставщик (продавец) организует доставку товаров до покупателя с использованием стороннего перевозчика, а покупатель ему возмещает (компенсирует) такие затраты, законодательство о налогах и сборах не разъясняет, как квалифицировать такие транспортные расходы в учете поставщика.
Мнение Минфина России и УФНС России по г. Москве: если договором поставки предусмотрено, что покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, то сумма компенсации будет являться доходом от реализации данной организации-поставщика. В то же время оплата поставщиком доставки груза будет признаваться расходом, который уменьшает налогооблагаемую базу.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-01-04/1/103 от 10 марта 2005 г., УФНС России по г. Москве № 16-15/081942 от 31 августа 2012 г. (в части учета продавцом расходов на доставку в случае их возмещения покупателем при расчете налога на прибыль) – их выводы можно применить и при расчете единого налога при УСН.
При этом необходимо учитывать, что продавец с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы (в т. ч. расходы на доставку товаров (продукции) покупателю) при расчете единого налога не учитывает (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
Момент признания доходов (расходов) определяется в общем порядке (п. 1 ст. 346.15, пп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 1, 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Продавец организует доставку товаров (продукции) за счет покупателя
Если продавец организует доставку товаров (продукции) за счет покупателя на основании посреднического договора (договора транспортной экспедиции), то фактически товары (продукцию) доставляет сторонний перевозчик.
Для организации-посредника (агента, поверенного, комиссионера), экспедитора доходом от реализации услуг по организации доставки является сумма посреднического вознаграждения (вознаграждения экспедитора) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-06/2/13 от 30 января 2012 г.).
Вознаграждение посредника (экспедитора) нужно признать в доходах по мере оплаты заказчиком (клиентом) или иного способа погашения дебиторской задолженности (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
В составе доходов посредника учитывать не нужно:
– средства, которые поступают от заказчика в возмещение затрат посредника по условиям договора (например, в возмещение транспортных расходов, расходов на рекламу);
– средства, которые поступают посреднику от покупателей (продавцов) в пользу заказчика, – в случае участия посредника в расчетах.
Подтверждение: пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Если посредник (экспедитор) применяет объект налогообложения в виде разницы между доходами и расходами, то затраты, связанные с выполнением поручения заказчика (клиента) он вправе учитывать при расчете налоговой базы по УСН. Но при условии, что эти затраты ему заказчиком не компенсируются, а также они поименованы в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Посредник должен учитывать их по соответствующим статьям затрат в зависимости от вида расхода.
При этом посредник (экспедитор) не должен учитывать в составе расходов:
– стоимость имущества, которое заказчик передал ему для исполнения условий договора;
– расходы, которые заказчик по условиям договора возмещает посреднику (например, транспортные расходы, расходы на рекламу).
Подтверждение: п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Признавать расходы посреднику (экспедитору) нужно в общем порядке – в зависимости от вида расходов не ранее их фактической оплаты (прекращения встречного обязательства) (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Расходы на доставку товаров (продукции) покупателю включены в стоимость этих товаров (продукции)
Если в соответствии с договором поставки расходы на доставку включены в цену реализуемых товаров (продукции), то стоимость доставки фактически увеличивает цену товара и НДС в общем порядке начисляется и уплачивается уже с конечной цены товара (с учетом стоимости доставки) – с суммы выручки от реализации (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Также продавец – плательщик НДС на стоимость доставки не выставляет покупателю отдельный счет-фактуру.
Расходы на доставку выставлены покупателю сверх цены реализации товаров (продукции)
1. В случае когда помимо реализации товаров (продукции) продавец оказывает покупателю услуги по доставке собственным транспортом, с выручки от реализации этих услуг он (плательщик НДС) обязан в общем порядке начислить НДС к уплате в бюджет (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Также продавец должен составить счет-фактуру покупателю и зарегистрировать его в книге продаж (п. 1-3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
2. Если товары покупателю доставляет сторонний перевозчик, с которым продавец заключает договор перевозки, а покупатель их затем возмещает продавцу, то нужно учитывать следующее. Сумма возмещения стоимости доставки (сверх цены товара), которую продавец (плательщик НДС) производит в рамках договора поставки, включается в налоговую базу по НДС как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ).
Вывод: на сумму, полученную продавцом от покупателя в счет возмещения расходов по доставке товаров, в указанном случае нужно начислить НДС. При этом продавец товаров должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.). В счете-фактуре, который продавец выставляет по отгруженным товарам, услуги по транспортировке, реализуемые перевозчиком, не указываются (письмо Минфина России № 03-07-09/21127 от 13 апреля 2016 г.).
Одновременно входной НДС, предъявленный перевозчиками по затратам на доставку товаров (продукции), продавец вправе принять к вычету (при выполнении всех необходимых условий) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-09/44156 от 22 октября 2013 г., № 03-07-11/2568 от 6 февраля 2013 г.
Исключение – случай, когда договором поставки товаров предусмотрено, что продавец от своего имени организует их доставку, а покупатель возмещает понесенные транспортные расходы (договор поставки содержит элементы посреднического соглашения). Тогда продавец перевыставляет покупателю счет-фактуру на сумму возмещаемых расходов с указанием данных из счета-фактуры транспортной организации. Начислять НДС на данную сумму возмещения не нужно. НДС посредники начисляют только с суммы своего вознаграждения за оказанные посреднические услуги (за некоторыми исключениями).
Подтверждение: ст. 156 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-09/8906 от 21 марта 2013 г., № 03-07-11/299 от 15 августа 2012 г.
Продавец организует доставку товаров (продукции) за счет покупателя
Если продавец (как посредник) организует доставку товаров (продукции) за счет покупателя на основании посреднического договора (договора транспортной экспедиции), то фактически товары (продукцию) доставляет сторонний перевозчик. При этом посредник (поверенный, комиссионер, агент) обязан начислить НДС на сумму своего вознаграждения и любые иные доходы (в т. ч. дополнительную выгоду), полученные в рамках исполняемого договора (договора комиссии, поручения, агентского договора) (ст. 156 Налогового кодекса РФ).
Если посредник реализует товары, не облагаемые НДС, то данное освобождение не распространяется на посредническое вознаграждение, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 156, п. 7 ст. 149 Налогового кодекса РФ).
На вознаграждение экспедитора по договору транспортной экспедиции НДС начисляется в том же порядке, что и по посредническим договорам (письмо Минфина России № 03-04-11/69 от 30 марта 2005 г.).
Также посредник (экспедитор) обязан в общем порядке выставить счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, то есть в течение пяти дней с момента оказания услуг (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ).
При этом перевозчик, доставивший товар, может выставить счет-фактуру по оказанным услугам:
– непосредственно заказчику (клиенту), если посредник (экспедитор) действует от имени заказчика;
– посреднику (агенту, комиссионеру, экспедитору), если согласно договору он действует от своего имени. В этом случае посредник (экспедитор) должен перевыставить счет-фактуру заказчику (покупателю) в следующем порядке.
Если посредник (экспедитор), применяет УСН (т.е. в общем случае не является плательщиком НДС) и действует от своего имени, то также нужно учитывать особенности в выставлении счета-фактуры.