Какие региональные льготы могут быть установлены?

Могут быть установлены региональные льготы и основания для их использования определенными организациями в отношении всего имущества или его отдельных видов (п. 2 ст. 372 Налогового кодекса РФ).

При этом субъект РФ не вправе устанавливать льготы в зависимости от формы собственности или места происхождения капитала, а также льготы, которые носят индивидуальный характер (п. 2 ст. 3, п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ).

Помимо федеральных льгот региональными законами могут быть установлены, в частности, следующие льготы по налогу на имущество организаций:

– освобождение от налогообложения определенных организаций в отношении всего принадлежащего им имущества. Например, в г. Санкт-Петербурге от налогообложения освобождены организации, основной вид деятельности которых – изготовление специального оборудования, обеспечивающего жизнедеятельность инвалидов, а также технических и иных средств их реабилитации (пп. 1 п. 1 ст. 4.1 Закона Санкт-Петербурга № 684-96 от 26 ноября 2003 г.);

– освобождение от налогообложения имущества организаций при условии его использования в определенных целях. Например, в Пермском крае от налогообложения освобождены организации, оказывающие услуги по финансовой аренде (лизингу), аренде воздушных транспортных средств и оборудования (п. 12 ст. 19.1 Закона Пермского края № 1685-296 от 30 августа 2001 г.). Льгота предоставляется в отношении авиационной техники, являющейся предметом договора лизинга или аренды;

– уменьшение суммы налога к уплате для определенных категорий организаций. Например, в Московской области организации, участниками которых являются религиозные объединения, вправе уплачивать 50 процентов рассчитанной суммы налога на имущество (пп. 1 п. 2 ст. 14 Закона Московской области № 151/2004-ОЗ от 24 ноября 2004 г., ст. 3 Закона Московской области № 150/2003-ОЗ от 21 ноября 2003 г.).

Кроме того, есть ряд общих региональных льгот (в виде освобождения от налогообложения), предусмотренных ст. 381 Налогового кодекса РФ, в отношении конкретных объектов ОС. Они также применяются не по всей территории России, а только в тех регионах, где принят соответствующий закон (либо внесены соответствующие изменения в ранее действовавший закон о налоге на имущество). Такой порядок действует, в частности, в отношении:

– вновь вводимых в эксплуатацию объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности (п. 21 ст. 381 Налогового кодекса РФ).

Данное имущество освобождается от уплаты налога на три года со дня его постановки на учет. При этом льгота предоставляется в отношении объекта, вновь вводимого в оборот (вводимого в эксплуатацию), которого ранее в обороте не было (который ранее не эксплуатировался). Поэтому при приобретении объектов, бывших в эксплуатации, данная льгота не применяется (письмо Минфина России № 03-05-05-01/80552 от 5 декабря 2017 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-21/24044 от 28 ноября 2017 г.).

Льгота является региональной (а не федеральной) и применяется на территории тех субъектов РФ, которые приняли соответствующий закон, с 1 января 2018 года (п. 1 ст. 381.1 Налогового кодекса РФ). Соответственно, положения региональных законов применяются в отношении объектов, поставленных на учет с 1 января 2018 года. Если объект, имеющий высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности, поставлен на учет до указанной даты (но с 1 января 2012 года), то организация вправе продолжать применять федеральную льготу до истечения трехлетнего срока. При этом не имеет значения, предусмотрел субъект РФ соответствующую льготу на своей территории или нет.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-05-05-01/74399 от 17 октября 2018 г.

Имущество можно отнести к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности, если оно удовлетворяет одному из следующих условий:

1) имеет высокую энергетическую эффективность (при этом класс энергетической эффективности для него не определяется) в соответствии с Перечнем, утв. Постановлением Правительства РФ № 600 от 17 июня 2015 г.;

2) имеет высокий класс энергетической эффективности, установленный в соответствии с положениями Федерального закона № 261-ФЗ от 23 ноября 2009 г.:

– в отношении товаров (к которым относятся основные средства) класс энергетической эффективности определяется согласно Правилам, утв. Приказом Минпромторга России № 357 от 29 апреля 2010 г., и принципам, перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ № 1222 от 31 декабря 2009 г. (п. 4 ст. 10 Федерального закона № 261-ФЗ от 23 ноября 2009 г.).

Льгота применяется в отношении товаров, относящихся к классу наибольшей энергетической эффективности – А (А+, А++).

Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/10868 от 26 февраля 2016 г., ФНС России № БС-4-11/7889 от 29 апреля 2013 г.;

– в отношении объектов недвижимости (зданий, строений, сооружений) класс энергетической эффективности определяется только по многоквартирным домам в соответствии с Правилами, утв. Приказом Минстроя России № 399/пр от 6 июня 2016 г. (п. 1-2 ст. 12 Федерального закона № 261-ФЗ от 23 ноября 2009 г.).

Налоговая льгота по вновь вводимым объектам – многоквартирным домам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, может применяться при наличии на эти объекты энергетического паспорта. При этом льгота распространяется на квартиры, а также иные помещения, являющиеся неотъемлемой частью вновь вводимых многоквартирных домов. Если на дату постановки на бухучет вновь вводимого объекта недвижимого имущества энергетический паспорт, подтверждающий высокий класс энергетической эффективности, отсутствует, льгота в отношении данного объекта не применяется (в т. ч. в случае получения энергетического паспорта после указанной даты).

В свою очередь, отдельных правил для определения класса энергоэффективности объектов недвижимости, не являющихся многоквартирными домами (например, для торгово-административных комплексов), не предусмотрено. Применение правил, установленных для многоквартирных домов, к иным объектам недопустимо. Поэтому на объекты коммерческой недвижимости (например, торгово-административные комплексы) льгота не распространяется.

Подтверждение: п. 18 Правил, утв. Приказом Минстроя России № 399/пр от 6 июня 2016 г., п. 7 Требований, утв. Постановлением Правительства РФ № 18 от 25 января 2011 г., письма Минфина России № 03-05-05-01/81793 от 14 ноября 2018 г., № 03-05-05-01/78443 от 27 ноября 2017 г., № 03-05-05-01/65381 от 6 октября 2017 г., № 03-05-05-01/39611 от 23 июня 2017 г., № 03-05-04-01/32877 от 29 мая 2017 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-21/10228 от 30 мая 2017 г.), № 03-05-04-01/19875 от 5 апреля 2017 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-21/6430 от 6 апреля 2017 г.), ФНС России № БС-4-21/17756 от 12 сентября 2018 г., № БС-4-21/7840 от 24 апреля 2018 г., № БС-4-21/24044 от 28 ноября 2017 г., определения Верховного суда РФ № 309-КГ18-12770 от 30 ноября 2018 г., № 309-КГ18-5076 от 3 августа 2018 г., п. 5 Обзора правовых позиций судов, который направлен налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/13130 от 9 июля 2018 г.;

– движимого имущества (т.е. объектов, по которым не требуется государственная регистрация прав, кроме случаев, предусмотренных законодательством), которое учтено в качестве основных средств с 1 января 2013 года (п. 25 ст. 381 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: независимо от даты принятия к учету не облагаются налогом на имущество (по причине отсутствия объекта налогообложения) основные средства, включенные в первую и вторую амортизационные группы в соответствии с Классификацией основных средств (пп. 8 п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ).

Исключение – не льготируется движимое имущество (за исключением вышеуказанных основных средств, не признаваемых объектом налогообложения), которое принято к учету с 1 января 2013 года в результате:

1) реорганизации (ликвидации) организаций, в том числе в виде преобразования – изменения организационно-правовой формы (например, с АО на ООО, с унитарного предприятия на АО). При этом приведение учредительных документов, а также наименования организации (например, при изменении с ЗАО на АО) в соответствие с нормами гл. 4 Гражданского кодекса РФ в связи со вступлением в силу Федерального закона № 99-ФЗ от 5 мая 2014 г. не является реорганизацией.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-05-05-01/39882 от 26 июня 2017 г., № 03-05-05-01/19686 от 4 апреля 2017 г., № 03-05-05-01/71247 от 1 декабря 2016 г., № 03-05-05-01/5111 от 9 февраля 2015 г.

Данное исключение применяется в случае постановки объектов движимого имущества на баланс в качестве основного средства. Если по правилам бухучета принимаемое на баланс в результате реорганизации движимое имущество учитывается не в качестве основных средств (например, в случае учета полученного молодняка животных на счете 11 "Животные на выращивании и откорме"), то после перевода указанного имущества в состав основных средств льгота применяется в общем порядке.
Подтверждение: письмо ФНС России № БС-4-11/6740 от 18 апреля 2016 г.;

2) передачи (включая приобретение) имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми (например, при получении некоммерческим учреждением от создавшей его коммерческой организации движимого имущества на праве оперативного управления) (письмо Минфина России № 03-05-04-01/42752 от 5 июля 2017 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-21/13446 от 12 июля 2017 г.). Имущество, полученное таким образом, облагается налогом вне зависимости от того, каким лицом (взаимозависимым или нет) производился монтаж (проектирование, обследование) объекта и у какого лица (взаимозависимого или нет) были приобретены материалы и запасные части для проведения работ (письмо Минфина России № 03-05-05-01/57549 от 8 октября 2015 г.). Прямое (косвенное) участие России, субъектов РФ, муниципальных образований в организациях само по себе не является основанием для признания их взаимозависимыми, поэтому данные организации вправе применять льготу по движимому имуществу, например, полученному в хозяйственное ведение от муниципального образования (письмо Минфина России № 03-05-05-01/5030 от 6 февраля 2015 г.).

Данное исключение не распространяется на ж/д подвижной состав, произведенный начиная с 1 января 2013 года. То есть это имущество не подлежит налогообложению, даже если оно получено от взаимозависимого лица. При этом дата производства ж/д подвижного состава определяется на основании технических паспортов.

В частности, подлежит налогообложению:

– движимое имущество, переданное по инвестиционному договору между взаимозависимыми инвестором и заказчиком по окончании строительства (письмо Минфина России № 03-05-05-01/40829 от 16 июля 2015 г.);

– движимое имущество (предмет лизинга), поставленное на баланс с 1 января 2013 года в составе основных средств при смене балансодержателя (без перехода права собственности) в рамках договора финансовой аренды (лизинга) лицами, признаваемыми взаимозависимыми (письма Минфина России № 03-05-05-01/17326 от 30 марта 2015 г., № 03-05-05-01/1714 от 23 января 2015 г.);

– движимое имущество – например, оборудование, требующее монтажа (включая оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам), состоящее из конструктивных (сочлененных) частей (приборов, аппаратуры), приобретенных у лиц, признаваемых взаимозависимыми (письма Минфина России № 03-05-04-01/73730 от 16 декабря 2015 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/22665 от 23 декабря 2015 г., ФНС России № БС-4-21/21651 от 26 октября 2017 г.);

– движимое имущество – оборудование, полученное у подрядчика, признаваемого взаимозависимым лицом, в рамках договора строительного подряда, по которому подрядчик самостоятельно приобретает оборудование, требующее монтажа, проводит работы по его монтажу и готовый объект движимого имущества передает заказчику (письмо Минфина России № БС-4-11/12245 от 8 июля 2016 г.).

К этому исключению не относятся случаи, когда:

– на балансе в составе основных средств учитывается движимое имущество, которое изготовлено (реконструировано, модернизировано) с использованием приобретенных с 1 января 2013 года у взаимозависимых лиц материалов (письмо Минфина России № 03-05-04-01/11797 от 5 марта 2015 г.);

– движимое имущество (оборудование), приобретенное с 1 января 2013 года у не признаваемого взаимозависимым лица, вне зависимости от того, каким лицом (взаимозависимым или нет) производился монтаж оборудования и у какого лица приобретались комплектующие изделия и материалы (письма Минфина России № 03-05-05-01/37693 от 28 июня 2016 г., № 03-05-05-01/63472 от 3 ноября 2015 г.);

– движимое имущество принято на учет заказчиком в качестве основных средств с 1 января 2013 года по договору комиссии (агентскому договору), заключенному со взаимозависимым лицом – комиссионером (агентом), при условии, что третье лицо (поставщик или подрядчик) не является взаимозависимым по отношению к комиссионеру (агенту) и (или) заказчику (принципалу) (письма Минфина России № 03-05-05-01/2137 от 19 января 2017 г., № 03-05-05-01/64423 от 3 ноября 2016 г., № 03-05-05-01/17304 от 30 марта 2015 г.).

Подтверждение: п. 21, 25 ст. 381, п. 1 ст. 381.1 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-05-05-01/36269 от 3 сентября 2013 г., ФНС России № БС-19-21/327 от 20 декабря 2017 г., № БС-4-11/9319 от 1 июня 2015 г., № БС-4-11/503 от 20 января 2015 г.

При использовании льготы в отношении движимого имущества следует учитывать, что нередко движимое и недвижимое имущество зарегистрировано как сложная вещь, поскольку используется по общему назначению и представляет собой единое целое (ст. 134 Гражданского кодекса РФ). Поэтому в целях расчета налога на имущество необходимо определить, является ли движимое имущество неотъемлемой частью недвижимости. Для этих целей нужно руководствоваться нормами Федерального закона № 384-ФЗ от 30 декабря 2009 г. и Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008).

Например, здание – результат строительства, который включает помещения, а также совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифтов, эскалаторов) или обеспечения безопасности (например, пожарной, охранной сигнализации) (п. 6, 20, 21 ч. 2 ст. 2 Федерального закона № 384-ФЗ от 30 декабря 2009 г., абз. 27-40 Введения к ОКОФ).

Исходя из указанного определения, объект движимого имущества является частью недвижимости, то есть вместе с недвижимостью принимается к учету как один инвентарный объект основных средств и облагается налогом на имущество организаций, если выполнены следующие условия:
– он относится к объектам сетей (систем) инженерно-технического обеспечения, указанным в п. 20, 21 ч. 2 ст. 2 Федерального закона № 384-ФЗ от 30 декабря 2009 г.;
– он функционально связан с недвижимостью;
– его перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба назначению недвижимого имущества.

Напротив, объект движимого имущества не является частью недвижимости и может не облагаться налогом на имущество (если не является объектом налогообложения или действует льгота) в случае, когда одновременно выполняются такие условия:
– он учитывается как отдельный (самостоятельный) инвентарный объект основных средств, не требующий монтажа;
– он может использоваться вне объекта недвижимости;
– его демонтаж не причинит несоразмерного ущерба его назначению и (или) его предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимости.
Например, это могут быть компьютеры, столы, кондиционеры, пожарная и охранная сигнализация, средства видеонаблюдения и др.

Подтверждение: ст. 130, 134 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 374, п. 25 ст. 381 Налогового кодекса РФ, п. 20, 21, 23 ч. 2 ст. 2 Федерального закона № 384-ФЗ от 30 декабря 2009 г., абз. 1 п. 6 ПБУ 6/01, письма Минфина России № 03-05-05-01/41301 от 4 октября 2013 г., № 07-02-06/247 от 16 октября 2012 г.

Кроме того, в отношении движимого имущества (которое является объектом налогообложения), принятого на учет с 1 января 2013 года, законами субъекта РФ может быть установлена:

– не льгота (в виде освобождения от налогообложения), а пониженная ставка налога на имущество. Причем она должна быть не выше 1,1 процента (т.е. ставки, которая установлена для указанного случая на федеральном уровне). Если движимое имущество относится к исключениям (т.е. получено в результате реорганизации, ликвидации или от взаимозависимого лица), действует общая ставка;

– дополнительная налоговая льгота – в отношении таких объектов (кроме относящихся к исключениям из льготируемого имущества), с даты выпуска которых прошло не более трех лет, а также имущества, отнесенного законом субъекта РФ к категории инновационного высокоэффективного оборудования.

Дата выпуска (изготовления) движимого имущества может определяться на основании технических (заводских) паспортов, этикеток, наклеек на товар и других документов, а также по результатам независимой экспертизы. Например, в отношении транспортного средства, по которому отсутствует техническая документация, можно использовать данные паспорта транспортного средства (ПТС).
При этом датой выпуска (изготовления) нужно считать:
– 1 июля года изготовления – если в документации указан только год изготовления и при этом движимое имущество приобретено и поставлено на баланс во втором полугодии года изготовления;
– дату приобретения в соответствии с договором поставки по счету-фактуре (товарно-транспортной накладной) – если в документации указан только год изготовления и при этом движимое имущество приобретено и поставлено на баланс в первом полугодии года изготовления;
– 15-е число месяца, указанного в информации изготовителя, – если указаны месяц и год изготовления;
– дату постановки на бухучет объекта движимого имущества в качестве основных средств – если движимое имущество изготавливается собственными силами.
В случае отсутствия сведений о дате выпуска движимого имущества льгота не применяется.

По истечении трех лет с даты выпуска (изготовления) движимого имущества, в отношении которого субъектом РФ с 1 января 2018 года установлена льгота, применяется общий порядок налогообложения. При этом начать рассчитывать налог на имущество в отношении такого имущества нужно с месяца, следующего за месяцем, в котором истек трехлетний срок. Например, если три года с даты выпуска объекта истекают 5 мая 2018 года, то его среднегодовую стоимость необходимо определять по состоянию на 1-е число каждого месяца начиная с 1 июня по 31 декабря 2018 года.

Перечень регионов, которые предусмотрели освобождение от налогообложения либо пониженную налоговую ставку в отношении движимого имущества, приведен в таблице.

Подтверждение: п. 3.3 ст. 380, п. 2 ст. 381.1 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-05-05-01/68585 от 25 сентября 2018 г., № 03-05-05-01/23087 от 9 апреля 2018 г., № 03-05-05-01/18888 от 26 марта 2018 г., № 03-05-05-01/10707 от 20 февраля 2018 г., № 03-05-05-01/7302 от 7 февраля 2018 г., № 03-05-04-01/3204 от 23 января 2018 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-21/4787 от 14 марта 2018 г.), ФНС России № БС-19-21/327 от 20 декабря 2017 г.

Также в субъектах РФ могут действовать пониженные ставки по налогу на имущество организаций в отношении отдельных категорий организаций либо в отношении определенных видов имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 2 ст. 372, п. 2 ст. 380 Налогового кодекса РФ).

Письма ведомств, выпущенные до 1 января 2018 года (когда льгота, в частности, в отношении движимого имущества, принятого на учет с 1 января 2013 года, применялась всеми организациями по умолчанию), применяются и после этой даты в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса РФ.

Другие вопросы по теме