×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Учитывать расчеты по договору аренды арендатору нужно в зависимости от проводимой операции в рамках договора, а также от применяемой системы налогообложения.
По договору аренды арендатор обязан принять предмет аренды за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).
Арендодателем по договору аренды может выступать как организация (индивидуальный предприниматель), так и гражданин (см., например, учет расходов при аренде имущества у гражданина).
Для правильного учета расчетов по договору аренды, заключенному с организацией (индивидуальным предпринимателем) – арендодателем, необходимо отразить отдельно операции по:
– получению арендованного имущества (бухучет, налог на прибыль, НДС, единый налог при УСН);
– организации расчетов по договору аренды (бухучет, налог на прибыль, НДС, единый налог при УСН);
– учету затрат на ремонт арендованного имущества (бухучет, налог на прибыль, НДС, единый налог при УСН);
– учету коммунальных расходов по арендованному имуществу;
– возврату имущества арендодателю (бухучет, налог на прибыль, НДС, единый налог при УСН).
Транспортный налог с арендуемого имущества арендатор не платит независимо от применяемого им режима налогообложения. Налог на имущество ему придется платить, только если он произведет и учтет у себя на балансе неотделимые улучшения арендованной недвижимости.
Обратите внимание: получение имущества в лизинг (что является разновидностью договора аренды), а также получение в аренду предприятия как имущественного комплекса учитываются в бухучете и при налогообложении в особом порядке.
Индивидуальные предприниматели, которые применяют ОСНО, при расчете НДФЛ учитывают расходы в порядке, аналогичном порядку определения расходов организациями для целей расчетов по налогу на прибыль (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 3920/13 от 8 октября 2013 г.).
В свою очередь, правила признания расходов при определении налоговой базы по УСН распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 346.12, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Следовательно, в целях расчета единого налога индивидуальный предприниматель определяет расходы по аренде в том же порядке, что и организация.
Ведение бухучета обязательно для всех организаций независимо от применяемого режима налогообложения (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). В отличие от организаций, ИП вправе не вести бухучет (ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). С 2022 года для учета операций по договорам аренды обязателен к применению ФСБУ 25/2018 (п. 48 ФСБУ 25/2018).
Договор аренды на срок более одного года нужно заключать только в письменной форме. Если одной из сторон договора является организация, то он заключается в письменной форме независимо от срока.
Подтверждение: п. 1 ст. 609 Гражданского кодекса РФ.
Как правило, договор аренды заключается на срок, определенный самим договором. Если срок аренды в договоре не определен, то считается, что он заключен на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону. Срок предупреждения составляет по общему правилу один месяц, а при аренде недвижимого имущества – три месяца. При этом договором аренды или законодательством может быть установлен иной срок.
Законодательством могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договоров для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. При этом договор по истечении предельного срока прекращается (в частности, если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законодательством). Например, договор проката (являющийся разновидностью договора аренды) заключается на срок до одного года (п. 1 ст. 627 Гражданского кодекса РФ).
Подтверждение: ст. 610 Гражданского кодекса РФ.
При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 Гражданского кодекса РФ). По общему правилу договоры аренды не предполагают выкуп имущества арендатором (если в законе или договоре не предусмотрено иного) (ст. 624 Гражданского кодекса РФ).
К отдельным видам договоров аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (проката, аренды транспортных средств, аренды зданий и сооружений, аренды предприятий, финансовой аренды (лизинга)) указанные правила можно применять, только если иное не установлено специальными положениями законодательства об этих договорах (ст. 625 Гражданского кодекса РФ).
Продление (пролонгация) договора
Арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет преимущественное право перед другими лицами на заключение договора аренды на новый срок (при прочих равных условиях).
Исключение – случаи, предусмотренные договором аренды или законодательством. Например, преимущественное право продления договора не применяется к договору проката (п. 2 ст. 627 Гражданского кодекса РФ), к договору аренды транспортного средства с экипажем и без экипажа (ст. 632, 642 Гражданского кодекса РФ).
Для продления (пролонгации) договора аренды арендатор должен письменно уведомить арендодателя о желании заключить договор на новый срок (продолжить договорные отношения) (см., например, Уведомление арендатором арендодателя о желании продлить договор аренды). Сделать это нужно в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре таковой не указан – в разумный срок до окончания действия договора.
Продлить (пролонгировать) договор можно двумя способами:
– предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;
– после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его пролонгации.
Подтверждение: ст. 421, 452 Гражданского кодекса РФ.
Также можно расторгнуть первоначальный договор аренды и заключить новый. В этом случае стороны продлевают срок действия арендных отношений. Однако такой вариант не относится к продлению (пролонгации) действующего договора аренды.
При продлении (пролонгации) договора аренды на новый срок условия договора могут быть изменены по соглашению сторон.
Если арендодатель отказал арендатору в пролонгации (продлении) договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде:
– либо перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды;
– либо только возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды.
Подтверждение: п. 1 ст. 621 Гражданского кодекса РФ.
Если после истечения срока договора аренды арендатор продолжает пользоваться имуществом и возражений со стороны арендодателя нет, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 610 Гражданского кодекса РФ).
Объектом аренды могут являться практически любые непотребляемые вещи (т.е. вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования).
В частности, в аренду можно сдавать:
– земельные участки и другие обособленные природные объекты;
– предприятия и другие имущественные комплексы;
– здания;
– сооружения;
– оборудование;
– транспортные средства.
При этом законодательством установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.
Например, не допускается аренда:
– основного технологического оборудования для производства этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (п. 6 ст. 8 Федерального закона № 171-ФЗ от 22 ноября 1995 г.);
– земельных участков, занятых находящимися в федеральной собственности государственными природными заповедниками и национальными парками (за некоторыми исключениями), зданиями (строениями, сооружениями), в которых размещены военные суды, объектами организаций федеральной службы безопасности, а также другими объектами, поименованными в п. 4 ст. 27 Земельного кодекса РФ.
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить объект аренды (например, точный адрес, площадь помещения, сдаваемого в аренду). При отсутствии этих данных условие об объекте, передаваемом в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Подтверждение: ст. 607 Гражданского кодекса РФ.
Передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию не противоречит нормам законодательства (п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ № 73 от 17 ноября 2011 г.).
При этом следует иметь в виду, что за использование арендатором объектов строительства (его потребительских качеств) без разрешения на их ввод в эксплуатацию (когда получение такого разрешения обязательно) предусмотрена административная ответственность по ч. 5 ст. 9.5 КоАП РФ. В частности, за такое нарушение организацию-арендатора могут оштрафовать на сумму от 500 тыс. руб. до 1 млн руб.
Регистрировать договор аренды нужно (за некоторыми исключениями), если в аренду сдается недвижимое имущество.
Исключения:
– если объектом аренды является здание (сооружение), земельный участок и договор аренды заключен на срок менее одного года, то регистрировать его не нужно, если иное не установлено специальными нормами законодательства (п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса РФ, п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ);
– если объектом аренды является транспортное средство с экипажем или без экипажа (в т. ч. воздушное судно, которое в отдельных случаях признается недвижимостью), то регистрировать договор аренды не нужно (ст. 633, 643 Гражданского кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 1218/12 от 3 июля 2012 г.).
Подтверждение: ст. 8.1, п. 1 ст. 131, п. 3 ст. 433, п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 658 Гражданского кодекса РФ, ч. 1 ст. 51 Федерального закона № 218-ФЗ от 13 июля 2015 г.
Договор аренды имущества, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента такой регистрации. В частности, это относится к договору аренды здания (сооружения), заключенному на срок не менее года, а также к договору аренды предприятия как имущественного комплекса (п. 2 ст. 651, п. 2 ст. 658 Гражданского кодекса РФ).
Вместе с тем договор аренды недвижимости, не зарегистрированный в установленном порядке, нельзя признать недействующим в полном объеме, поскольку даже при отсутствии такой регистрации он порождает обязательства между арендатором и арендодателем. Если это не затронет прав третьих лиц, до окончания определенного соглашением срока пользования арендатор вправе занимать объект, внося за него плату, установленную соглашением сторон.
Подтверждение: п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ № 13 от 25 января 2013 г., п. 3 Обзора судебной практики, утв. информационным письмом Президиума ВАС РФ № 165 от 25 февраля 2014 г.
Чтобы избежать необходимости регистрировать длительный договор аренды здания (сооружения), его можно заключить на срок менее года. При этом если арендатор продолжит пользоваться имуществом после истечения срока договора (при отсутствии возражений со стороны арендодателя), то договор будет считаться возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.
Или же в изначальном договоре можно предусмотреть условие о продлении (пролонгации) договора на тот же срок, если до окончания срока аренды ни одна из сторон не заявит о своем отказе от продления договора.
Такие способы пролонгации договора аренды не требуют его регистрации.
Подтверждение: п. 10, 11 информационного письма Президиума ВАС РФ № 59 от 16 февраля 2001 г.
Применять можно наличную, безналичную или натуральную формы оплаты.
Законодательством не установлено ограничений по форме оплаты арендных платежей.
При этом в договоре аренды может быть определено, что оплата устанавливается в следующем порядке:
– в форме платежей, определенных в твердой сумме, которые вносятся периодически или единовременно;
– в размере установленной доли от полученной в результате использования арендованного имущества продукции (плодов или доходов);
– в форме предоставления арендатором определенных услуг арендодателю;
– в форме передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
– в форме возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Также стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Указанный порядок внесения арендной платы может устанавливаться по всему арендуемому имуществу в целом или отдельно по каждой из его составных частей.
Если договором аренды порядок внесения арендной платы не определен, то считается, что установлен порядок, обычно применяемый при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Подтверждение: п. 1-2 ст. 614 Гражданского кодекса РФ.
Содержание арендованного имущества
По общему правилу капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить за свой счет арендодатель, если иное не установлено:
– законодательством (например, как в случае передачи в аренду транспортного средства без экипажа (ст. 644 Гражданского кодекса РФ) или аренды предприятия (ст. 661 Гражданского кодекса РФ), при которых такая обязанность возложена на арендатора);
– или договором аренды.
Капитальный ремонт нужно проводить в срок, установленный договором аренды. Если такой срок не определен договором или вызван неотложной необходимостью, то в разумный срок.
Нарушение арендодателем обязанности по осуществлению капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:
– произвести вызванный неотложной необходимостью (предусмотренный договором аренды) капитальный ремонт и взыскать с арендодателя стоимость ремонта (зачесть ее в счет арендной платы);
– потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
– потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
В свою очередь, арендатор обязан проводить текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, поддержку имущества в исправном состоянии, если иное не установлено:
– законодательством (например, как в случае заключения договора проката (п. 1 ст. 631 Гражданского кодекса РФ) или договора аренды транспортного средства с экипажем (ст. 634 Гражданского кодекса РФ), при которых такая обязанность возложена на арендодателя);
– или договором аренды.
Подтверждение: ст. 616 Гражданского кодекса РФ.
Помимо ремонта стороны договора аренды вправе проводить улучшения арендованного имущества, которые могут быть как отделимыми, так и неотделимыми.
Отделимые улучшения, произведенные арендатором, как правило, являются его собственностью. Неотделимые улучшения принадлежат арендодателю, поскольку они неразрывно связаны с объектом аренды.
Если арендатор произвел неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора аренды (если иное не предусмотрено договором).
Если же арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством. Например, при аренде предприятия по умолчанию при соблюдении определенных условий арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения (ст. 662 Гражданского кодекса РФ).
Подтверждение: ст. 623 Гражданского кодекса РФ.
В случае, когда арендатор в процессе пользования арендованным имуществом произвел действия (в частности, связанные с ремонтом этого имущества), нарушающие права третьих лиц, после окончания срока договора аренды и возврата имущества арендодателю обязанность по устранению негативных последствий возлагается на арендодателя. Последний, в свою очередь, вправе потребовать от бывшего арендатора возмещения понесенных расходов на устранение нарушений.
Подтверждение: п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ № 153 от 15 января 2013 г.
Расторжение (прекращение) договора
Расторгать договор можно по следующим основаниям:
– по взаимному соглашению сторон договора аренды;
– в одностороннем порядке – по инициативе арендатора или арендодателя (в определенных случаях). При этом в одностороннем порядке договор аренды может быть расторгнут как в добровольном, так и в принудительном (по решению суда) порядке.
Если договор аренды расторгается по взаимному соглашению сторон, то стороны должны заключить соглашение о расторжении договора. Оно заключается в той же форме, что и договор аренды (как правило, в простой письменной форме) (п. 1 ст. 452 Гражданского кодекса РФ).
В одностороннем порядке договор аренды может быть расторгнут как в добровольном, так и в принудительном (по решению суда) порядке. При этом обязательно должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования споров.
1. По требованию арендодателя по решению суда в следующих случаях:
– арендатор пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора (назначения имущества) или с неоднократными нарушениями;
– арендатор существенно ухудшает имущество;
– арендатор более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;
– арендатор не производит капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре – в разумные сроки (в тех случаях, когда в соответствии с законодательством или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора);
– по другим основаниям, предусмотренным в договоре аренды, в соответствии с положениями п. 2 ст. 450 Гражданского кодекса РФ. Указанные основания могут быть не связаны с виной арендатора (п. 25 информационного письма Президиума ВАС РФ № 66 от 11 января 2002 г.).
В случае вины арендатора арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления ему письменного предупреждения о необходимости исполнения обязательств в разумный срок.
Подтверждение: ст. 619 Гражданского кодекса РФ.
2. По требованию арендатора по решению суда в следующих случаях:
– арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору или создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора (назначением имущества);
– переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества (во время проверки его исправности) при заключении договора;
– арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре – в разумные сроки;
– имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, оказалось в состоянии, непригодном для использования;
– по другим основаниям, предусмотренным в договоре аренды, в соответствии с положениями п. 2 ст. 450 Гражданского кодекса РФ.
Подтверждение: ст. 620 Гражданского кодекса РФ.
3. По инициативе арендатора или арендодателя в добровольном порядке, если отказ от исполнения договора (полностью или частично) допускается законодательством или соглашением сторон.
Например, в соответствии с п. 3 ст. 627 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе отказаться от договора проката в любое время, письменно предупредив о своем намерении арендодателя не менее чем за 10 дней.
Если договор аренды заключен на неопределенный срок, то каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора. Для этого нужно предупредить другую сторону за один месяц (за три месяца – при аренде недвижимого имущества) или за иной срок, установленный законодательством или договором аренды (п. 2 ст. 610 Гражданского кодекса РФ).
Подтверждение: п. 1-2 ст. 450.1 Гражданского кодекса РФ.
Переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (п. 1 ст. 617 Гражданского кодекса РФ).
Получение имущества по договору аренды
Факт получения имущества по договору аренды должен быть подтвержден первичными учетными документами по формам, которые организация утвердила в учетной политике для целей бухучета. Так, передача имущества в аренду подтверждается актами приема-передачи или иными первичными учетными документами, свидетельствующими о передаче имущества, и договором. Также у арендатора должны быть в наличии соответствующие первичные документы, которые обосновывают расходы, понесенные при получении этого имущества.
На полученное имущество организация может оформить инвентарную карточку учета объекта основных средств. Причем для этого можно использовать как ранее предусмотренную унифицированную форму № ОС-6 (при учете каждого объекта в отдельности), так и иную форму, утвержденную руководителем организации для целей использования в качестве первичного учетного документа и содержащую все обязательные реквизиты. При этом для учета полученного имущества организация может использовать инвентарные номера, присвоенные ему арендодателем.
Подтверждение: ч. 1-4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., Указания по применению и заполнению форм по учету основных средств (№ ОС-6), утв. Постановлением Госкомстата России № 7 от 21 января 2003 г.
Арендатор на дату получения имущества должен отразить право пользования активом (ППА) и одновременно – признать обязательство по аренде (п. 2, 10 ФСБУ 25/2018). При этом в стоимость ППА включается как первоначальная оценка обязательства по аренде, так и сопутствующие затраты арендатора, связанные с поступлением объекта и приведением его в состояние годности, а также сумма авансовых платежей (без НДС), перечисленных до даты получения имущества (включительно), и оценочное обязательство (по будущему демонтажу, утилизации имущества, восстановлению окружающей среды) (п. 13 ФСБУ 25/2018). А обязательство по аренде по сути представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем (п. 14 ФСБУ 25/2018).
Исключение – случаи, перечисленные в п. 11 ФСБУ 25/2018 (кроме указанных в п. 12 ФСБУ 25/2018). Это в том числе случай, когда организация имеет право применять упрощенные способы учета (к ним относятся малые (в т. ч. микро-) предприятия). Или случаи аренды недорогих объектов (рыночной стоимостью менее 300 тыс. руб.) либо аренды на срок менее одного года (при определенных условиях).
Если арендатор не признает ППА и обязательство по аренде в указанных выше случаях, то в учете достаточно только признания регулярных расходов по арендным платежам (равномерно в течение срока аренды или в порядке иного системного подхода) (п. 11 ФСБУ 25/2018).
При этом арендованный объект учитывается на забалансовом счете (в сумме, указанной в договоре аренды) с составлением следующей проводки:
ДЕБЕТ 001
– принят на забалансовый учет предмет (основное средство), полученный в аренду.
Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" можно вести:
а) по арендодателям;
б) по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя);
в) по местонахождению (например, арендованные основные средства, находящиеся за пределами России, учитываются на счете 001 обособленно).
Подтверждение: сч. 001 Инструкции к Плану счетов.
Затраты, связанные с получением имущества по договору аренды, которые согласно договору или закону должен оплатить арендатор (например, услуги по перевозке арендованного оборудования), нужно отразить в бухучете таким образом:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91.2) КРЕДИТ 76 (10, 60, 70, 69, ...)
– отражены расходы, связанные с получением имущества в аренду (в зависимости от цели использования полученного имущества – в основной деятельности, для нужд управления и т.д.).
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 4, 5, 16 ПБУ 10/99.
Итак, в общем случае (когда арендатор признает в бухучете ППА и обязательства по аренде) сформированную фактическую стоимость ППА переносят со счета 08 на счет 01 на дату, когда предмет аренды приведен в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях (п. 10 ФСБУ 25/2018). Пригодность объекта к использованию целесообразно подтвердить первичным документом, разработанным на основе формы № ОС-1 (ч. 1, 2, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., Указания по применению и заполнению форм по учету основных средств (№ ОС-1), утв. Постановлением Госкомстата России № 7 от 21 января 2003 г.).
Проводки могут быть такими:
1) при поступлении предмета аренды:
ДЕБЕТ 08 (07) субсчет "ППА" КРЕДИТ 60 (23, ...)
– отражены сопутствующие затраты арендатора, связанные с поступлением объекта и приведением его в состояние годности (затраты на консультационные услуги, уплату комиссии по договору аренды, доставку предмета аренды и т.п.);
ДЕБЕТ 08 (07) субсчет "ППА" КРЕДИТ 76 субсчет "Обязательство по аренде"
– отражена первоначальная оценка обязательства по аренде.
При этом счет 07 "Оборудование к установке" используется, если предмет аренды требует монтажа;
ДЕБЕТ 08 субсчет "ППА" КРЕДИТ 76 субсчет "Аванс"
– отражены платежи, перечисленные до даты получения предмета аренды (включительно);
ДЕБЕТ 08 субсчет "ППА" КРЕДИТ 96
– отражено оценочное обязательство.
Если объект требует проведения подготовительных работ (монтажа), то дополнительно будут проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет "ППА" КРЕДИТ 07 субсчет "ППА"
– объект передан в монтаж;
ДЕБЕТ 08 субсчет "ППА" КРЕДИТ 60 (23, ...)
– отражены затраты на сборку, монтаж объекта и т.п.;
2) на дату готовности предмета аренды к использованию:
ДЕБЕТ 01 субсчет "ППА" КРЕДИТ 08 субсчет "ППА"
– принято к учету ППА.
Стоимость ППА погашается через амортизацию. Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия ППА к учету, в течение срока его полезного использования нужно делать проводку:
ДЕБЕТ 20 (44, ...) КРЕДИТ 02 субсчет "ППА"
– отражена амортизация ППА.
Подтверждение: п. 13, 17 ФСБУ 25/2018, Инструкция к Плану счетов.
Арендатор не может амортизировать полученные по договору аренды объекты основных средств, поскольку одним из условий для признания имущества амортизируемым является его принадлежность на праве собственности (оперативного управления (хозяйственного ведения)) (абз. 1 п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). То есть на расчет налоговой базы получение имущества по договору аренды влияния не оказывает.
Затраты, связанные с получением имущества по договору аренды, учитываются арендатором в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их экономической оправданности (т.е. когда они возложены на арендатора договором или в соответствии с законом) и документального подтверждения (п. 1 ст. 252, ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Например, расходы на доставку арендованного оборудования собственными силами можно учитывать как затраты на содержание служебного транспорта на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. В случае привлечения сторонней организации для доставки имущества расходы на оплату ее услуг можно учитывать на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Момент признания таких затрат зависит от применяемого организацией при расчете налога на прибыль метода учета доходов и расходов. Если организация применяет метод начисления, то затраты, связанные с получением имущества, нужно учитывать равномерно в течение периода действия договора аренды (абз. 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/363 от 27 июля 2012 г., № 03-03-06/1/64 от 3 февраля 2012 г. (в части признания расходов, связанных с получением имущества по договору лизинга) – их выводы применимы и в отношении затрат при получении имущества по договору аренды). Если организация применяет кассовый метод, то затраты можно учесть только после их оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Входной НДС при получении имущества по договору аренды не формируется. Это связано с тем, что передача имущества в аренду не признается объектом налогообложения НДС.
Порядок учета расходов при расчете единого налога при УСН зависит прежде всего от применяемого плательщиком единого налога при УСН объекта налогообложения: доходы или разница между доходами и расходами.
Налогоплательщики с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
Налогоплательщики с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при расчете единого налога при УСН вправе учитывать расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Данный перечень расходов является закрытым.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в состав расходов на УСН включаются затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.
Организации (индивидуальные предприниматели) на УСН принимают к учету основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом первоначальная стоимость основных средств на УСН формируется по правилам бухучета (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Учитывать в расходах стоимость полученного имущества арендатор не вправе. Это связано с тем, что на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ можно учитывать расходы на приобретение основных средств (т.е. основных средств, собственником которых становится организация). Однако при передаче имущества по договору аренды собственником имущества остается арендодатель (ст. 608 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, на расчет налоговой базы единого налога при УСН получение имущества по договору аренды влияние не оказывает.
Затраты, связанные с получением имущества по договору аренды, арендатор вправе учитывать при расчете единого налога при УСН, если:
– в качестве объекта налогообложения он выбрал разницу между доходами и расходами;
– обязательство их нести (оплачивать) возложено на него договором или законодательством;
– подобные затраты допустимо признавать в расходах при УСН.
Подтверждение: п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Например, это могут быть затраты на доставку арендованного оборудования. Так, если организация (индивидуальный предприниматель) производит доставку имущества собственными силами, то расходы на содержание служебного транспорта можно признать на основании пп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ после их осуществления и оплаты (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
При этом любые расходы учитываются в целях расчета единого налога при УСН только в случае их экономической оправданности и соответствующего документального подтверждения (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ), а также не ранее их фактической оплаты или погашения задолженности перед контрагентами иным способом (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Если предмет договора аренды – транспортное средство, то необходимости платить транспортный налог у арендатора нет. Ведь плательщиками транспортного налога являются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 357 Налогового кодекса РФ). А транспортные средства в общем случае регистрируются (например, автомобили регистрируются в ГИБДД) на их собственников, то есть арендодателей (ст. 608 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона № 283-ФЗ от 3 августа 2018 г., п. 2 Административного регламента, утв. Приказом МВД России № 950 от 21 декабря 2019 г.).
Обязанность по уплате транспортного налога не зависит от режима налогообложения, применяемого арендодателем.
Иной порядок действует, если транспортное средство получено в лизинг (п. 2 ст. 20 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.).
Необходимости платить налог на имущество (в т. ч. налог на имущество физических лиц) у арендатора не возникает.
В отношении налога на имущество организаций в Налоговом кодекс РФ есть прямая норма (действует с 1 января 2022 года) о том, что имущество, переданное в аренду, облагается налогом у арендодателя (п. 3 ст. 378 Налогового кодекса РФ).
Ранее в период необязательного применения ФСБУ 25/2018 (с 2019 до 2022 года) существовала неопределенность в отношении того, кто должен платить налог на имущество по объектам, облагаемым по среднегодовой (средней) стоимости (в частности, в ситуации, когда при применении ФСБУ 25/2018 объект не учитывается на счетах учета ОС ни у одной стороны сделки) (пп. 1 п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Для объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, такой неоднозначности не было, так как плательщиком налога в данном случае являются собственники имущества (организации, в чьем хозяйственном ведении находится имущество, организации, получившие имущество по концессионному соглашению) (пп. 2 п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: п. 1 ст. 373 Налогового кодекса РФ.
В отношении налога на имущество физлиц арендатор также не признается плательщиком, так как платить этот налог должны граждане (в т. ч. индивидуальные предприниматели) – собственники имущества, которое является объектом налогообложения (ст. 400, 401 Налогового кодекса РФ).
Необходимость уплатить налог на имущество и отчитаться по нему может возникнуть, если арендатор произведет и учтет у себя на балансе неотделимые улучшения арендованной недвижимости.
Расчеты по договору аренды (арендные платежи)
В общем случае (если организация признает ППА и обязательство по аренде) ежемесячно до момента полного списания процентов и уплаты арендных платежей величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на фактически уплаченные арендные платежи:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 76 (60, ...) субсчет "Обязательство по аренде"
– начислены проценты по обязательству по аренде;
ДЕБЕТ 76 (60, ...) субсчет "Обязательство по аренде" КРЕДИТ 51 (50)
– перечислен арендный платеж.
Подтверждение: п. 18-20 ФСБУ 25/2018, Инструкция к Плану счетов.
Если организация не признает ППА и обязательство по аренде (на основании права, обусловленного п. 11, 12 ФСБУ 25/2018), то начисление и уплата арендных платежей отражаются равномерно (например, ежемесячно на последнее число каждого месяца) проводками:
ДЕБЕТ 91.2 (20, ...) КРЕДИТ 76 (60, ...)
– признаны расходы по аренде.
При этом счет 91.2 используется, если арендуемый объект не участвует в производстве или продаже продукции, реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг (п. 11 ПБУ 10/99);
ДЕБЕТ 76 (60, ...) КРЕДИТ 51 (50)
– оплачен арендный платеж.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 11 ФСБУ 25/2018, п. 16, 18 ПБУ 10/99.
Если положениями договора предусмотрена обязанность арендатора единовременно внести частичную предоплату в счет последующего оказания ему услуг по предоставлению имущества в аренду, то для отражения сумм, перечисленных авансом, необходимо следовать общему порядку, а именно – использовать счет 60 или счет 76. К используемому счету целесообразно открыть субсчет "Авансы, перечисленные в счет уплаты арендных платежей".
Проводка при этом может быть следующая:
ДЕБЕТ 60 (76) субсчет "Авансы, перечисленные в счет уплаты арендных платежей" КРЕДИТ 51 (50)
– отражено перечисление аванса в счет оказания услуг по договору аренды.
По мере оказания услуг по договору аренды (т.е. начисления арендных платежей) авансовый платеж засчитывается в счет их оплаты, что отражается в учете проводкой:
ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 60 (76) субсчет "Авансы, перечисленные в счет уплаты арендных платежей"
– зачтен аванс (часть предоплаты) в счет оказания услуг по договору аренды.
Подтверждение: п. 5, 7, 11 ПБУ 10/99, Инструкция к Плану счетов.
НДС, предъявленный арендодателем при расчетах по договору аренды (в т. ч. по мере перечисления арендных платежей), нужно отражать следующим образом:
ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 51 (50)
– перечислен НДС, предъявленный арендодателем;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– отражен входной НДС, предъявленный арендодателем.
Если арендатор является плательщиком НДС и выполнил все необходимые условия, то входной налог можно принять к вычету (при наличии права на это), отразив это в бухучете проводкой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету входной НДС, предъявленный арендодателем.
При перечислении аванса в счет предстоящего оказания услуг сумму входного НДС также можно принять к вычету. Отразить данную операцию нужно так:
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 60 (76) субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных"
– принят к вычету НДС с суммы перечисленного аванса.
Последующее восстановление налога с аванса по мере оказания услуг и применения вычета с арендных платежей отражается следующим образом:
ДЕБЕТ 60 (76) субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
При этом каждая хозяйственная операция должна быть оформлена первичным учетным документом, утвержденным в учетной политике для целей бухучета (ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). Однако законодательство не обязывает арендодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг. Подтвердить расчеты можно любыми документами, в том числе договором аренды, актом приемки-передачи арендованного имущества, счетами на оплату арендных платежей и т.д.
Аналогичные документы служат подтверждением и для целей налогообложения.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-11/93155 от 18 ноября 2021 г., № 03-03-06/1/20067 от 25 марта 2019 г., № 03-03-06/1/12764 от 24 марта 2014 г., № 03-03-06/4/118 от 13 октября 2011 г., ФНС России № 02-1-07/81 от 5 сентября 2005 г.
При расчете налога на прибыль арендатор вправе учитывать арендные платежи в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что арендуемое имущество предназначено для использования в деятельности организации (даже если фактически оно пока не эксплуатируется). Для учета арендных платежей предусмотрена специальная статья расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Момент признания такого расхода зависит от метода учета доходов и расходов, который использует организация при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода.
При методе начисления расходы в виде арендных платежей за принятое имущество признавать нужно на одну из нижеперечисленных дат:
– на дату расчетов в соответствии с условиями договора аренды;
– в момент предъявления организации документов, служащих основанием для расчетов, в частности – счета на оплату, акта об оказании услуг (если они составляются);
– в последний день отчетного (налогового) периода.
Подтверждение: пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Организация может выбрать одну из указанных дат с учетом того, какая из них наступила раньше (письма Минфина России № 03-03-06/1/565 от 25 августа 2010 г., № 03-03-06/1/70 от 16 февраля 2010 г.).
При использовании кассового метода арендные платежи в составе расходов нужно признавать в том периоде, в котором они фактически перечислены (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Вместе с тем платежи по договору аренды могут быть учтены и в составе других статей расходов.
Например, в составе:
– командировочных расходов (на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ) – если организация арендует квартиру для проживания работников, направляемых в командировку (только в части арендной платы, которая относится к периоду, когда в квартире проживали командированные работники);
– расходов на оплату труда как часть зарплаты в натуральной форме (на основании ч. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ) – если организация арендует квартиру для проживания иногородних (иностранных) работников;
– расходов на доставку работников от места жительства (сбора) до места работы и обратно (на основании пп. 12.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ) – если организация арендует жилье, в котором ночуют вахтовики во время доставки их к месту работы.
Кроме того, признавая арендную плату в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, следует учитывать некоторые правовые особенности договора аренды.
Например, арендные платежи по не зарегистрированному в установленном порядке договору аренды недвижимости можно учитывать, если условиями соглашения между сторонами определено, что арендатор получает в пользование арендованное недвижимое имущество до государственной регистрации договора аренды. Расходы по такому договору можно учитывать с момента получения имущества в пользование (при условии представления документов на государственную регистрацию).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/2/6 от 25 января 2013 г., № 03-03-06/4/18 от 5 марта 2011 г.
Если в соответствии с положениями договора арендатор вносил частичную предоплату (аванс), то данные суммы при расчете налога на прибыль организация учитывать не вправе (до момента признания их в счет оплаты услуг по договору, т.е. арендными платежами). Например, если арендодатель внес сумму арендной платы за год единовременно, данные суммы признаются предварительной оплатой и подлежат признанию в составе расходов ежемесячно. Этот порядок действует независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (п. 14 ст. 270, п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/13706 от 16 марта 2015 г.).
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные плательщику данного налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Передача имущества в аренду для целей налогообложения признается оказанием услуги (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ), то есть на сумму арендного платежа арендодатель начисляет НДС.
Соответственно, арендатор вправе заявить НДС к вычету с арендного платежа (при наличии права на это). В частности, при наличии правильно оформленного счета-фактуры от арендодателя, первичных документов по сделке, а также при условии использования арендованного имущества в облагаемых операциях (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
При этом отсутствие актов об оказании данных услуг не является основанием для отказа в принятии НДС к вычету (письмо Минфина России № 03-07-11/34410 от 15 июня 2015 г.).
В случае перечисления аванса в счет предстоящего оказания услуг арендатор вправе заявить НДС с него к вычету, если налог предъявлен продавцом (исполнителем) и арендатор принял решение о применении вычета (при выполнении всех необходимых для этого условий) (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ). В дальнейшем по мере оказания арендных услуг сумму НДС с аванса, которая ранее была принята к вычету, нужно восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ) и применить вычет с суммы арендного платежа в общем порядке, изложенном выше.
Порядок учета расходов при расчете единого налога при УСН зависит прежде всего от применяемого плательщиком единого налога при УСН объекта налогообложения: доходы или разница между доходами и расходами.
Налогоплательщики с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
Налогоплательщики с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при расчете единого налога при УСН вправе учитывать расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Данный перечень расходов является закрытым.
Затраты в виде арендных платежей учитываются при расчете единого налога при УСН на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Суммы входного НДС, уплаченного в составе арендного платежа, принимаются к вычету на общем основании или (когда плательщик вправе это сделать) уменьшают налоговую базу по отдельной статье затрат на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Порядок определения расходов, который установлен для расчета единого налога при УСН, не содержит никаких особенностей для признания арендных платежей (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Такие расходы принимаются в том же порядке, который предусмотрен для расчетов по налогу на прибыль (ст. 264, пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). В том числе в части арендных платежей по незарегистрированному долгосрочному договору аренды недвижимости (письмо Минфина России № 03-11-11/73314 от 10 сентября 2021 г.).
В частности, при расчете единого налога можно учесть в расходах арендную плату за:
– использование лесов;
– жилье для ночевки вахтовиков во время переезда.
Момент признания таких расходов определяется в общем порядке.
Если в соответствии с положениями договора арендатор вносил частичную предоплату (аванс), то данные суммы при расчете единого налога при УСН налогоплательщик учитывать не вправе (до момента признания их в счет оплаты услуг по договору, т.е. арендными платежами).
Данные правила применяются и в случае, когда используемое в предпринимательской деятельности арендуемое помещение находится, например, не в России (письмо Минфина России № 03-11-11/83735 от 23 сентября 2020 г.).
Обязанность по поддержанию арендованного имущества в исправном состоянии и проведению текущего ремонта в общем случае возлагается на арендатора, если законом или договором аренды не предусмотрены иные условия (п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ).
Расходы на текущий ремонт, которые не возмещаются арендодателем, отражаются аналогично порядку учета ремонта собственного имущества.
В бухучете ремонт арендованных объектов отражается с использованием той же корреспонденции счетов, что и при отражении ремонта собственных основных средств.
Так, затраты на текущий и неплановый ремонт, проведенный в процессе использования предмета аренды, можно отразить проводками:
ДЕБЕТ 91.2 (20, ...) КРЕДИТ 60 (10, 70, 69, ...)
– признаны затраты на неплановый ремонт основного средства;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС, предъявленный подрядчиком при выполнении работ по неплановому ремонту объекта;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– оплачены ремонтные работы подрядчику.
Подтверждение: п. 16 ФСБУ 26/2020, Инструкция к Плану счетов.
Затраты на капитальный ремонт основных средств в общем случае капитализируются. Если ремонт проводится в процессе использования предмета аренды, при определенных условиях затраты на него можно учесть в составе собственных основных средств. Такие затраты в отношении объекта, который учитывается в качестве ППА, можно признавать в качестве ППА (закрепив решение о порядке учета в учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008)).
Однако при любом виде ремонта, проведенного до начала использования предмета аренды, по которому признается ППА, затраты на ремонт включаются в фактическую стоимость ППА (пп. "в" п. 13 ФСБУ 25/2018).
При расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, организация вправе учитывать затраты на ремонт арендованного имущества (в т. ч. у гражданина), если договором аренды не предусмотрено возмещение арендодателем таких расходов (п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Покупатель – плательщик НДС в общем порядке вправе применить вычет НДС со стоимости материалов (работ, услуг), использованных в процессе ремонтных работ, предъявленный продавцом (исполнителем) (при выполнении всех необходимых для этого условий) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
При расчете единого налога при УСН затраты на ремонт арендованного имущества вправе учитывать только налогоплательщик с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при соблюдении определенных условий. При этом списывать такие расходы можно по разным статьям затрат.
Исключение: нельзя учитывать при расчете налогооблагаемой базы по единому налогу при УСН суммы возмещения арендодателю сметной стоимости произведенного им ремонта имущества.
В особом порядке следует рассматривать вопрос о возможности учета расходов на ремонт имущества, полученного в аренду от работника (гражданина).
Возврат арендованного имущества
По окончании срока действия договора аренды или при его расторжении арендатор обязан вернуть предмет аренды арендодателю (ст. 622 Гражданского кодекса РФ).
Возврат арендованного имущества должен быть подтвержден актами приема-передачи или иными первичными документами, свидетельствующими о передаче имущества. Также у арендатора должны быть в наличии соответствующие первичные документы, подтверждающие расходы, связанные с возвратом этого имущества, составленные по формам, которые утверждены для этих целей в учетной политике организации для целей бухучета.
Подтверждение: ч. 1-4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
Возврат имущества арендодателю оформляется первичным документом (ч. 1-4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). Например, актом приема-передачи (возврата) имущества из аренды. Его форма может быть согласована в качестве приложения к договору аренды. Если на арендованный объект была открыта инвентарная карточка, то при возврате имущества в ней необходимо отразить его выбытие.
При прекращении (в т. ч. частичном) договора аренды балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде списываются (в соответствующей части). Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка). При этом могут быть сделаны проводки:
ДЕБЕТ 76 субсчет "Обязательство по аренде" КРЕДИТ 01 субсчет "ППА"
– списаны в соответствующей части балансовая стоимость ППА и обязательство по аренде (записью на меньшую из величин);
ДЕБЕТ 02 субсчет "ППА" КРЕДИТ 01 субсчет "ППА"
– списана амортизация выбывающего ППА;
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 01 субсчет "ППА"
– отражен прочий расход, если балансовая стоимость ППА превышает величину обязательства по аренде;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Обязательство по аренде" КРЕДИТ 91.1
– отражен прочий доход, если обязательство по аренде превышает балансовую стоимость ППА.
Подтверждение: п. 23 ФСБУ 25/2018, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99.
Если организация не признавала ППА и обязательство по аренде (на основании права, обусловленного п. 11, 12 ФСБУ 25/2018), то при возврате имущества арендодателю делается проводка:
КРЕДИТ 001
– списан с забалансового учета арендованный предмет.
Расходы арендатора, связанные с возвратом имущества по договору аренды (например, на транспортировку), которые он должен оплатить в соответствии с условиями договора или законодательства, отражаются проводкой:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91.2) КРЕДИТ 60 (69, 70, 76, ...)
– отражены расходы, связанные с возвратом имущества по договору аренды.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 4, 5, 16 ПБУ 10/99.
Поскольку предмет аренды остается на балансе арендодателя, то именно он учитывает в расходах стоимость имущества через амортизацию. То есть факт возврата имущества на расчет налоговой базы по налогу на прибыль не повлияет.
Затраты, связанные с возвратом арендованного имущества, арендатор вправе учитывать при расчете налога на прибыль, если:
– обязательство их нести (оплачивать) возложено на него договором или законодательством;
– они не возмещаются арендодателем.
Подтверждение: п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Например, это могут быть затраты на доставку (транспортировку) имущества до арендодателя.
Учитывать такие затраты организация вправе в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Например, если организация производит доставку арендованного оборудования собственными силами, то расходы на содержание служебного транспорта она может учесть на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Если организация производит доставку с привлечением стороннего перевозчика, то расходы на оплату услуг сторонних исполнителей она может учесть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Если организация применяет метод начисления, то затраты, связанные с возвратом имущества, ей нужно учесть в том периоде, к которому они относятся (например, расходы на доставку имущества сторонним исполнителем учитываются после получения от исполнителя документа, подтверждающего факт оказания услуги) (абз. 1 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Если организация применяет кассовый метод, то затраты можно учесть только после их оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Объектом налогообложения НДС являются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Реализация – это переход права собственности от одного лица к другому лицу (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). При передаче имущества в аренду право собственности на него не переходит к арендатору (ст. 608 Гражданского кодекса РФ). То есть реализации имущества не происходит, а значит, не возникает объект налогообложения НДС (в т. ч. при возврате имущества назад) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ).
Соответственно, арендатор – плательщик НДС при возврате имущества арендодателю не обязан начислять НДС.
Факт возврата имущества на расчет налоговой базы по единому налогу при УСН не повлияет. Это связано с тем, что собственником имущества в течение срока действия договора является арендодатель (ст. 608 Гражданского кодекса РФ) и именно он учитывает расходы, связанные с арендованным имуществом.
Затраты, связанные с возвратом арендованного имущества, арендатор вправе учитывать при расчете единого налога при УСН, если:
– обязательство нести их возложено на него договором или законодательством;
– они не возмещаются арендодателем и подобные затраты допустимо признавать в расходах при УСН.
Подтверждение: п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Например, это могут быть затраты на доставку имущества обратно арендодателю.
Например, если плательщик единого налога при УСН производит доставку арендованного оборудования собственными силами, то расходы на содержание служебного транспорта она может признать на основании пп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
При этом любые расходы учитываются в целях расчета единого налога при УСН только в случае их экономической оправданности и соответствующего документального подтверждения (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ), а также не ранее их фактической оплаты или погашения задолженности перед контрагентами иным способом (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Редакции