×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Учет списания безнадежной дебиторской задолженности различен для целей бухучета и налогообложения и зависит от того, кто производит списание (организация или индивидуальный предприниматель), и от применяемой системы налогообложения.
При наличии безнадежной дебиторской задолженности и других долгов, нереальных для взыскания, организация должна списать их в бухучете. Это нужно делать в первую очередь за счет резерва по сомнительным долгам, который организация обязана создавать при наличии признаков сомнительного долга.
Организация, применяющая ОСНО (метод начисления), имеет право списать безнадежные долги в расходы при расчете налога на прибыль. Это нужно делать в первую очередь за счет резерва по сомнительным долгам. При этом создание такого резерва в налоговом учете – право, а не обязанность (элемент учетной политики в целях налогообложения).
Чтобы правильно провести списание, нужно последовательно установить:
– что относится к дебиторской задолженности и другим долгам перед организацией;
– что относится к сомнительным долгам в целях создания резерва по сомнительным долгам в бухучете и в налоговом учете;
– в каких случаях нужно создавать резерв по сомнительным долгам в бухучете и в налоговом учете;
– как создавать резерв по сомнительным долгам в бухучете и в налоговом учете;
– какие долги признаются безнадежными ко взысканию в бухучете и в налоговом учете;
– как и когда списать их в бухучете и в налоговом учете;
– что делать с НДС, уплаченным при отгрузке покупателю или принятым к вычету при уплате аванса поставщику, при списании дебиторской задолженности;
– нужно ли удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы при списании задолженности работника или иного гражданина (российского или иностранного).
При этом организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не имеют права учитывать в расходах при расчете единого налога суммы безнадежной дебиторской задолженности.
Аналогичное правило действует, если организация применяет ОСНО и учитывает доходы и расходы по кассовому методу. Объясняется это тем, что при кассовом методе доходы признаются только после их получения, а затраты – только после их оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). При этом оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организации-покупателя перед продавцом. Если реализованные товары (работы, услуги) не оплачены, встречное обязательство не прекращается, а значит, расход не возникает.
Индивидуальные предприниматели, которые применяют ОСНО, при расчете НДФЛ учитывают расходы в порядке, аналогичном порядку определения расходов организациями для целей расчетов по налогу на прибыль (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 3920/13 от 8 октября 2013 г.).
Если организация (индивидуальный предприниматель) применяет только спецрежим в виде ЕНВД и безнадежная дебиторская задолженность возникает в рамках видов деятельности, в отношении которых применяется данный спецрежим, то такие расходы считаются произведенными в рамках спецрежима. Они не повлияют на расчет единого налога, поскольку объектом налогообложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ).
Ведение бухучета обязательно для всех организаций независимо от применяемого режима налогообложения (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). В отличие от организаций, индивидуальные предприниматели вправе не вести бухучет (ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).
Дебиторская задолженность и другие долги контрагентов
Состав группы статей бухгалтерского баланса "Дебиторская задолженность" приведен в п. 20 ПБУ 4/99. К дебиторской задолженности относятся:
– задолженность покупателей и заказчиков по отгруженной им продукции, отпущенным товарам, выполненным работам и оказанным услугам (счета 62, 76);
– имеющиеся в наличии у организации векселя к получению (счет 62);
– задолженность дочерних и зависимых обществ (счет 79);
– задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал (счет 75);
– авансы, выданные поставщикам, исполнителям и подрядчикам (счет 60);
– задолженность прочих дебиторов (в т. ч. задолженность работников перед организацией и суммы переплаченных в бюджет налогов) (счета 70, 71, 73, 68, 69, 76).
К другим долгам контрагентов перед организацией относятся в том числе:
– займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев, отраженные в группе статей "Финансовые вложения" в разделе баланса "Внеоборотные активы", а в бухучете – на счете 58;
– авансы, выданные поставщикам, исполнителям и подрядчикам при покупке или строительстве основных средств, отраженные в группе статей "Основные средства" в разделе баланса "Внеоборотные активы", а в бухучете – по дебету счета 60;
– займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев, отраженные в группе статей "Финансовые вложения" в разделе баланса "Оборотные активы", а в бухучете – на счете 58.
Налоговый кодекс РФ не определяет понятия "дебиторская задолженность", "долги перед организацией", поэтому в целях налогообложения следует использовать содержание этих понятий в правилах бухучета (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ).
Что относится к сомнительным долгам
Понятие сомнительных долгов, под которые организация создает резерв, различается в бухучете и в налоговом учете.
В бухучете сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Причем под дебиторской задолженностью здесь следует понимать все долги перед организацией, отраженные в активе баланса, независимо от счета, на котором они учтены.
Степень вероятности непогашения задолженности в срок, которую следует считать высокой, организация определяет самостоятельно и может закрепить порядок ее расчета в своей учетной политике для целей бухучета.
В частности, для определения вероятности непогашения в срок нужно:
– иметь информацию о возможной ликвидации должника (можно запросить выписку из ЕГРЮЛ о должнике в налоговой инспекции);
– оценить платежеспособность должника на основании официальных источников. Для расчета стандартных коэффициентов, отражающих финансовое положение должника, можно запросить в органах статистики бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах должника. Признаки неплатежеспособности должников в целях признания задолженности сомнительной целесообразно закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 6-7 ПБУ 1/2008);
– проанализировать информацию о перспективах деятельности должника из неофициальных источников (например, публикаций в СМИ, профессиональных форумов).
Помимо вывода о признании задолженности сомнительной на основании полученных сведений могут быть приняты решения о величине резерва по сомнительным долгам или о признании задолженности безнадежной и ее списании.
В налоговом учете сомнительным долгом признается не любой долг, а только дебиторская задолженность, образовавшаяся в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которая не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, в отличие от бухучета не признается сомнительным долгом:
– задолженность, не связанная с реализацией покупателям (заказчикам);
– задолженность, сроки погашения которой еще не наступили, но которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок.
В частности, не признается сомнительной и, соответственно, не учитывается при формировании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность:
– по штрафным санкциям, причитающимся организации за нарушение контрагентом условий договора;
– в связи с выданным авансом;
– в связи с несвоевременной уплатой лизингополучателем лизинговых платежей, если сдача имущества в аренду (лизинг) не является одним из основных видов деятельности организации или если лизингополучатель не возвращает (несвоевременно возвращает) лизинговое имущество;
– по уплате должником процентов по долговым обязательствам (если организация не является банком, кредитным потребительским кооперативом или микрофинансовой организацией) (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/562 от 23 октября 2012 г.);
– по уплате взысканных арбитражным судом процентов за пользование чужими денежными средствами (письмо Минфина России № 03-03-06/1/29315 от 24 июля 2013 г.);
– по сделке в связи с приобретением права требования по договору цессии (письма Минфина России № 03-03-06/1/562 от 23 октября 2012 г., № 03-03-06/1/176 от 23 марта 2009 г.);
– возникшая по договору займа (включая задолженность по процентам) (письма Минфина России № 03-03-06/4/17 от 5 марта 2012 г., № 03-03-06/1/318 от 12 мая 2009 г.).
В то же время признается сомнительной в том числе задолженность, возникшая у лизингодателя в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей лизингополучателем, если сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных видов деятельности организации.
Когда создавать резерв по сомнительным долгам
Главное различие между резервом по сомнительным долгам в бухучете и аналогичным резервом в налоговом учете состоит в том, что в бухучете создание резерва – обязанность, а в налоговом учете – право налогоплательщика.
Организация обязана создавать резерв при наличии сомнительной дебиторской задолженности в бухучете (вне зависимости от того, создавался ли аналогичный резерв в налоговом учете). Причем при наличии любой задолженности (а не только в отношении долгов покупателей и заказчиков по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги), которая признается сомнительной.
Подтверждение: п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, письмо Минфина России № 03-03-06/1/295 от 16 мая 2011 г.
Вместе с тем если в отношении конкретной сомнительной дебиторской задолженности у организации на отчетную дату имеется уверенность в ее погашении, то создавать резерв сомнительных долгов не нужно (поскольку создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов) (письмо Минфина России № 07-02-18/01 от 27 января 2012 г.).
Малые (в т. ч. микро-) предприятия также обязаны создавать резерв по сомнительным долгам в общем порядке. Однако те из них, кто ведет учет доходов и расходов кассовым методом, не могут выполнить это фактически (п. 18 ПБУ 10/99).
В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухучете (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Резерв вправе создавать организации, которые одновременно соответствуют следующим условиям:
– имеют дебиторскую задолженность, подпадающую под категорию сомнительных долгов;
– применяют метод начисления при расчете налога на прибыль. Если организация применяет кассовый метод, сформировать резерв нельзя, поскольку расходы в этом случае учитываются только после их фактической оплаты;
– приняли решение о формировании резерва по сомнительным долгам и своевременно (до начала налогового периода) зафиксировали это решение в учетной политике для целей налогообложения.
Подтверждение: п. 1, 3-4 ст. 266, п. 3 ст. 273, ст. 313 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/594 от 21 октября 2008 г., УФНС России по г. Москве № 20-12/031921 от 9 апреля 2007 г.
При этом можно создавать резерв в том числе:
– в отношении дебиторской задолженности, возникшей в прошлые налоговые периоды, если ранее под нее резерв не создавался;
– в отношении дебиторской задолженности контрагента, по которому есть просроченная однородная кредиторская задолженность;
– в случае, когда его создание повлечет за собой убыток.
В то же время нельзя создавать резерв, в частности, в отношении:
– задолженности одних участников консолидированной группы налогоплательщиков перед другими (п. 3 ст. 278.1 Налогового кодекса РФ);
– дебиторской задолженности, возникшей в период применения спецрежима в виде ЕНВД после перехода со спецрежима на ОСНО (письмо Минфина России № 03-11-06/3/90 от 21 декабря 2012 г.).
Как создавать резерв по сомнительным долгам
Резервы по сомнительным долгам в бухучете и в налоговом учете формируются по-разному.
Сумма, на которую необходимо создать резерв, определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от:
– оценки вероятности погашения каждого сомнительного долга полностью или частично;
– финансового состояния (платежеспособности) должника.
Подтверждение: п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Порядок расчета и формирования резерва нужно разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухучета.
Причем если вероятность полного или частичного непогашения конкретного долга невысока, то в части этого долга резерв создавать не нужно (письмо Минфина России № 07-02-18/01 от 29 января 2009 г.).
Формировать резерв сомнительных долгов в бухучете по аналогии с налоговым учетом нужно с НДС (если сумма НДС является частью дебиторской задолженности, например, по реализации товаров).
В бухучете резерв по сомнительным долгам является оценочным значением для дебиторской задолженности. Изменение оценочного значения (создание, увеличение или уменьшение резерва) подлежит признанию в бухучете в составе доходов или расходов.
Подтверждение: п. 2, 3, 4 ПБУ 21/2008.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам нужно:
– учитывать в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99);
– учитывать на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам";
– отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, например ежемесячно (ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 48 ПБУ 4/99, п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Периодичность отчислений в резерв нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 6, 7 ПБУ 1/2008);
– отражать в бухгалтерском балансе в качестве корректирующей величины к статьям дебиторской задолженности и других долгов контрагентов. То есть в активе баланса долги контрагентов нужно показывать за вычетом образованного резерва (п. 35 ПБУ 4/99). Информацию о созданном резерве следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
При создании резерва (отражении периодических отчислений в резерв) проводка будет следующая:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 63
– создан резерв по сомнительным долгам (отражены периодические отчисления в резерв).
Если должник полностью или частично погасит задолженность, по которой организация создавала резерв, организации необходимо скорректировать часть резерва, которая относится к этой задолженности. При этом проводки будут следующие:
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62 (58.3, 60, 71, 73, 76)
– погашена задолженность покупателя (заказчика, заемщика, иного должника);
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91.1
– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован, то неизрасходованные суммы также требуется восстановить в состав прочих доходов и отразить в бухучете проводкой:
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91.1
– восстановлен неизрасходованный резерв по сомнительным долгам.
Подтверждение: п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция к Плану счетов.
При этом все факты хозяйственной деятельности организации должны быть подтверждены первичными учетными документами по формам, которые организация утвердила в учетной политике для целей бухучета (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). В частности, величину резерва по сомнительным долгам можно подтвердить документами, оформляемыми по результатам инвентаризации, а также бухгалтерской справкой с расчетами.
Если в течение года задолженность будет признана безнадежной, то ее сумму нужно списать за счет резерва сомнительных долгов.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитываются в составе внереализационных расходов.
Формировать резерв и признавать отчисления в него в составе расходов нужно в зависимости от выбранного способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль:
– на последнее число каждого месяца – при перечислении ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли;
– на последнее число каждого квартала – при перечислении ежеквартальных или ежемесячных авансовых платежей исходя из прибыли предыдущего квартала.
Подтверждение: пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3, 4 ст. 266, пп. 2 п. 7 ст. 272, п. 2 ст. 285 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, на конец каждого отчетного периода сумма резерва рассчитывается заново, при этом в состав внереализационных расходов относится разница между рассчитанной суммой и неиспользованным остатком резерва, оставшимся на конец отчетного периода. Если же рассчитанная сумма резерва меньше имеющегося остатка, то разницу нужно отнести в состав внереализационных доходов.
Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам рассчитывается в следующем порядке.
1. На конец отчетного периода (конец месяца или квартала) проводится инвентаризация дебиторской задолженности, из общей суммы которой нужно выделить сомнительные долги.
2. По каждому сомнительному долгу следует определить срок его возникновения и резервируемую сумму с учетом того, что:
– по долгам со сроком возникновения менее 45 дней средства не резервируются;
– по долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) резервируется 50 процентов от суммы задолженности;
– по долгам со сроком возникновения свыше 90 дней сумма задолженности резервируется в полном объеме.
Причем резерв формируется исходя из сумм дебиторской задолженности с учетом НДС.
3. Необходимо определить предельную сумму резерва по сомнительным долгам. Ее нужно рассчитывать по формуле:
|
Выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за отчетный (налоговый) период |
× |
10% |
= |
Предельная сумма резерва по сомнительным долгам |
Выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) для расчета суммы резерва принимается без учета НДС (п. 1 письма Минфина России № 03-03-06/1/745 от 12 ноября 2009 г.).
При этом организация вправе установить любой другой размер процента от выручки (но не превышающий 10 процентов), который будет ограничивать предельную сумму резерва по сомнительным долгам (п. 2 письма Минфина России № 03-03-06/1/745 от 12 ноября 2009 г.).
4. Общую сумму средств, подлежащих резервированию, нужно сравнить с предельной суммой резерва. Если она превышает предельную сумму резерва или равна ей, то резерв создается исходя из предельной суммы.
5. Рассчитанную на конец отчетного периода сумму резерва нужно сравнить с неиспользованным остатком резерва, созданного на конец предыдущего отчетного периода. Если она больше остатка, то разница между ними признается доначислением резерва и относится в состав внереализационных расходов. Если же рассчитанная сумма резерва меньше имеющегося остатка, то разницу нужно отнести в состав внереализационных доходов на последнюю дату отчетного (налогового) периода.
Подтверждение: пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 3-5 ст. 266, пп. 2 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
При этом если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде, а 90 дней – в другом, то максимальный размер резерва по сомнительным долгам нужно рассчитывать исходя из выручки за каждый налоговый период (например, за IV квартал – исходя из размера выручки, полученной по итогам года, а за I квартал следующего года – исходя из размера выручки от реализации за I квартал года) (письма Минфина России № 03-03-06/4/19198 от 6 апреля 2015 г., № 03-03-04/1/319 от 4 апреля 2006 г.).
Сумму не использованного в текущем году резерва нужно включить в состав внереализационных доходов, если в следующем году такой резерв формироваться не будет. Причем чтобы перестать формировать резерв в следующем году, в текущем году нужно внести изменения в учетную политику для целей налогообложения (письмо Минфина России № 03-03-06/1/688 от 21 сентября 2007 г.).
При реорганизации путем выделения сформированный реорганизуемой организацией резерв также должен передаваться выделенным организациям пропорционально сумме переданной дебиторской задолженности.
При реорганизации в форме присоединения суммы резервов по сомнительным долгам всех организаций суммируются.
Банки, кредитные потребительские кооперативы, микрофинансовые и страховые организации формируют и используют резерв по сомнительным долгам в особом порядке (п. 1, 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Признание задолженности безнадежной
Основания для признания дебиторской задолженности нереальной для взыскания берутся из гражданского законодательства.
Для того чтобы определить, вправе ли организация списать сомнительную дебиторскую задолженность, нужно:
– провести инвентаризацию дебиторской задолженности;
– определить дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также которая является нереальной для взыскания по иным основаниям (в частности, указанным в ст. 416, 417, 419 Гражданского кодекса РФ).
По общему правилу срок исковой давности составляет три года и не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен. Исключение – случаи, когда срок исковой давности прерывался (и затем начинался заново) или приостанавливался (в эти периоды срок не течет), а также случаи, установленные Федеральным законом № 35-ФЗ от 6 марта 2006 г.
Подтверждение: ст. 196 Гражданского кодекса РФ.
Иные основания для признания задолженности в бухучете нереальной для взыскания, как минимум, включают все основания, признаваемые в налоговом учете.
Безнадежным долгом признается долг, нереальный для взыскания из-за того, что:
а) истек срок исковой давности по этому долгу (ст. 195 Гражданского кодекса РФ);
б) обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (например, из-за стихийного бедствия) (ст. 416 Гражданского кодекса РФ);
в) обязательство прекращено на основании акта государственного органа (например, решения суда) (ст. 417 Гражданского кодекса РФ);
г) обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 Гражданского кодекса РФ);
д) невозможность взыскания долга подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, а исполнительный документ возвращается взыскателю, так как:
– невозможно установить местонахождение должника, его имущества или получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей;
– у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
При этом подтвержденная постановлением судебного пристава-исполнителя невозможность взыскания конкретного долга дебитора организации не влечет автоматического признания безнадежными других долгов этого дебитора (письмо Минфина России № 03-03-06/1/32519 от 12 августа 2013 г.).
Подтверждение: п. 2, абз. 6 п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ.
В частности, признается безнадежной ко взысканию и может быть списана в налоговом учете во внереализационных расходах организации:
– безнадежная дебиторская задолженность, меры по взысканию которой не принимались. В то же время при взыскании суммы долга в рамках исполнительного производства задолженность признается безнадежной и списывается на расходы только при подтверждении того обстоятельства, что судебный пристав-исполнитель принял все возможные меры по ее взысканию, но они оказались безрезультатными;
– задолженность банка на сумму денежных средств организации, находящихся на расчетном счете, которая возникла в связи с отзывом у обслуживающего банка лицензии при наличии официальной информации об исключении банка из ЕГРЮЛ (его ликвидации);
– дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности еще не истек, но имеются другие основания для признания ее безнадежной;
– задолженность по подотчетным суммам (например, по выплаченным работнику суточным при направлении в командировку), по которой истек срок исковой давности;
При этом дебиторская задолженность организации, признанной банкротом, в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов. Соответственно, такая задолженность не подлежит учету в расходах при расчете налога на прибыль до завершения конкурсного производства и ликвидации должника (исключения его из ЕГРЮЛ).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/6313 от 4 марта 2013 г., № 03-03-06/1/250 от 18 мая 2012 г., № 03-03-06/1/276 от 11 апреля 2008 г.
Также при расчете налога на прибыль нельзя включать в состав расходов дебиторскую задолженность, которую организация признала безнадежной на основании самостоятельно разработанных критериев, а не в соответствии с положениями п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России № 03-03-06/2/56751 от 5 октября 2015 г.).
Как списать безнадежную задолженность
Если задолженность признана безнадежной для взыскания, ее нужно списать и в бухучете, и в налоговом учете.
Безнадежную дебиторскую задолженность нужно списать за счет резерва по сомнительным долгам. Проводка при этом будет такая:
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 (58.3, 60, 71, 73, 76)
– списана безнадежная дебиторская задолженность (с учетом НДС при его наличии).
Если же средств резерва не хватает для покрытия всех безнадежных долгов, то разница списывается на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) таким образом:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62 (58.3, 60, 71, 73, 76)
– безнадежная дебиторская задолженность (с учетом НДС при его наличии) учтена в составе прочих расходов.
Для оформления списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо:
– иметь документы, которые подтверждают результаты проведенной инвентаризации;
– располагать документами, которые подтверждают факт возникновения суммы долга и то обстоятельство, что на момент инвентаризации задолженности долг не погашен и срок для его взыскания истек. Это, например, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника, письма с претензиями к должнику, решения суда, договоры, первичные документы и т.д.
Однако в случае прекращения гражданином деятельности в качестве ИП выписка из ЕГРИП не является достаточным основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию. Это связано с тем, что гражданин продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам до момента признания его банкротом и завершения расчетов с кредиторами (ст. 24, 25 Гражданского кодекса РФ, ст. 213.28 Федерального закона № 127-ФЗ от 26 октября 2002 г.).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/53157 от 16 сентября 2015 г.;
– составить бухгалтерскую справку с обоснованием необходимости списания дебиторской задолженности;
– оформить приказ руководителя о списании безнадежной дебиторской задолженности.
При этом списание безнадежного долга в расходы (убыток) не является аннулированием задолженности. Эту задолженность нужно отражать на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". В течение пяти лет с момента списания долга организация должна наблюдать, не появится ли возможность его взыскать, если имущественное положение должника изменится.
Подтверждение: п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция к Плану счетов.
Те организации, которые образуют в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, должны списывать безнадежную задолженность, связанную с реализацией товаров (работ, услуг), за счет него (письмо Минфина России № 03-03-06/2/78 от 17 июля 2012 г.). При этом делается соответствующая запись в налоговом регистре, предназначенном для учета создания и использования резерва. Если резерва не хватает для покрытия подлежащей списанию суммы безнадежных долгов, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Задолженность, которая не является сомнительным долгом (т.е. не связана с реализацией товаров (работ, услуг)), можно списать в составе внереализационных расходов при возникновении обстоятельств, которые позволяют признать ее безнадежной.
При этом датой списания в расходы (в т. ч. в сумме перерасхода резерва по сомнительным долгам) является последнее число отчетного (налогового) периода, в котором задолженность была признана безнадежной. Такой датой может быть дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (письмо Минфина России № 03-03-06/2/56751 от 5 октября 2015 г.).
Подтверждение: пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 3, 5 ст. 266, пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-04/1/475 от 11 января 2006 г., УФНС России по г. Москве № 16-15/059211.1 от 20 июня 2011 г.
Сумма безнадежной дебиторской задолженности признается в составе внереализационных расходов или списывается за счет резерва с учетом НДС (если он был включен в стоимость товаров (работ, услуг), по оплате которых она возникла) (письмо Минфина России № 03-03-06/1/596 от 21 октября 2008 г.).
Любые расходы для целей учета при расчете налога на прибыль должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Например, для списания безнадежной дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности необходимо располагать документами, подтверждающими факт возникновения суммы долга и то обстоятельство, что на момент инвентаризации задолженности долг не погашен и срок для его взыскания истек.
Что делать с НДС при списании дебиторской задолженности
Списание организацией-продавцом дебиторской задолженности покупателя
Если организация является плательщиком НДС, то при продаже товаров (работ, услуг) она предъявила покупателю НДС, начислила его в бухучете, учла в книге продаж и уплатила в бюджет. Соответственно, дебиторская задолженность покупателя по продаже содержит НДС.
В отношении такой задолженности резерв по сомнительным долгам формируется и в дальнейшем признанная безнадежной дебиторская задолженность списывается с учетом сумм НДС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/29315 от 24 июля 2013 г., № 03-03-06/1/21726 от 11 июня 2013 г., № 03-03-06/1/517 от 3 августа 2010 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 6602/05 от 23 ноября 2005 г.
При этом оснований для вычета начисленной суммы НДС не имеется (письмо Минфина России № 03-07-11/01 от 13 января 2010 г.).
Списание организацией-покупателем дебиторской задолженности продавца
Если организация-покупатель, которая является плательщиком НДС, оплатила продавцу аванс с предъявленным НДС и получила от него счет-фактуру на аванс, то она могла принять НДС к вычету.
При этом в отношении такой задолженности в бухучете резерв по сомнительным долгам формируется и в дальнейшем признанная безнадежной дебиторская задолженность списывается с учетом сумм НДС.
Налоговое законодательство предусматривает только два случая восстановления НДС по выданным ранее авансам, который был ранее правомерно принят к вычету.
Мнение Минфина России в письме № 03-07-11/16527 от 11 апреля 2014 г.: вычет НДС с уплаченного аванса также подлежит восстановлению при списании дебиторской задолженности по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Дебиторская задолженность (безнадежная) подлежит списанию, если по ней истек срок исковой давности, а также если она является нереальной для взыскания по иным основаниям (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Удерживать ли НДФЛ и начислять ли страховые взносы при списании задолженности гражданина
Организация при списании суммы дебиторской задолженности работника или любого иного гражданина (российского или иностранного) по истечении срока исковой давности должна удерживать НДФЛ.
В случае невозможности исполнить обязанности налогового агента организации необходимо надлежащим образом уведомить об этом налоговую инспекцию и гражданина (получателя дохода).
Подтверждение: пп. 2 п. 2 ст. 211, п. 1, 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/610 от 24 сентября 2009 г.
Решение вопроса об обложении списываемой дебиторской задолженности страховыми взносами зависит от того, является этот гражданин работником или нет.
Если гражданин не является работником, то страховые взносы на соответствующую первичную выплату (денежными средствами или имуществом), обязательство по погашению которой признано безнадежным (например, в результате истечения срока исковой давности), начислять не нужно. В данном случае между гражданином и работодателем отсутствуют трудовые или гражданско-правовые отношения, исполнителем в рамках которых выступает этот гражданин. Соответственно, объекта обложения страховыми взносами не возникает.
Если гражданин является работником (по трудовому или гражданско-правовому договору на выполнение работ, оказание услуг), то сумма списываемой дебиторской задолженности подлежит обложению страховыми взносами как выплата, произведенная в рамках трудовых взаимоотношений.
Подтверждение: ч. 1 ст. 7, п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г., п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г., письмо Минздравсоцразвития России № 1212-19 от 17 мая 2010 г., Информация ФСС России от 21 июля 2015 г., письмо ФСС России № 14-03-11/08-13985 от 17 ноября 2011 г. (в части обложения взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование суммы прощенной ссуды (займа)) – их выводы верны для случаев списания безнадежной дебиторской задолженности, а также для взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
До истечения срока исковой давности можно оформить с работником договор дарения. Поскольку дарение происходит в рамках гражданско-правовых отношений, а не трудовых, страховые взносы на сумму безнадежного долга можно не начислять.